IFRS Vakfı: IFRS
®for SMEs Eğitim Materyali
Modül 17 – Maddi Duran
Varlıklar
IFRS Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of
Section 17 Property, Plant and Equipment
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case studies
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410
IASC Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of
Section 17 Property, Plant and Equipment
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case studies
International Accounting Standards Committee Foundation®
30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: iasb@iasb.org
Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749 Publications Email: publications@iasb.org This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation.
These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.
IFRS Vakfı: IFRS ® for SME Eğitim Materyali
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın
Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar’ın tam metni ile
genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
IASC Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of
Section 17 Property, Plant and Equipment
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case studies
International Accounting Standards Committee Foundation®
30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: iasb@iasb.org
Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749 Publications Email: publications@iasb.org Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu
(IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411 E-posta: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Telif Hakkı © IFRS Foundation®
Kullanım Hakkı
IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.
Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.
Telif hakkı bildirimi
Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.
Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.
IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir.
IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.
Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:
IFRS Vakfı Yayın Departmanı
30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249 E-posta: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.
Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.
İçindekiler
GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı Muhasebeleştirme Muhasebeleştirmede ölçüm İlk muhasebeleştirme sonrası ölçüm Amortisman Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi Amortisman yöntemi Değer düşüklüğü Finansal durum tablosu dışı bırakma Açıklamalar ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı
1 1 2 2 3 3 6 8 12 13 14 18 20 21 24 29 33 34 40 40 41 43 45
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
GİRİŞ
Bu modül maddi duran varlıkların IFRS for SMEs’in Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına odaklanmaktadır. Bu modül, modül kullanıcısına IFRS for SMEs’i tanıtmakta, KOBİ’lerin tanımında rehberlik etmekte, örnekleri kullanarak ve bir işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü olup olmadığının belirlenmesinde gerekli olan önemli yorumları göstererek kullanıcının Standarda ilişkin hüküm anlayışını geliştirmektedir. Ayrıca bu modül,
kullanıcının hükümlerin anlamasını test etmek geliştirilen soruları ve maddi duran varlıkların IFRS for SMEs’e uygun olarak muhasebe yapma becerisini geliştirmek amacıyla olay çalışmalar içermektedir.
Öğrenme çıktıları
Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanmasıyla IFRS for SMEs uyarınca maddi duran varlıklara ilişkin finansal raporlanma hükümlerini bileceksiniz. Ayrıca bu bilginin gerçek dünyadaki uygulaması açısından simule eden olay çalışmanın tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca maddi duran varlıkların muhasebesini yapma becerinizi geliştirebileceksiniz. Özellikle, IFRS for SMEs bağlamında aşağıdakileri yerine getirebileceksiniz:
Maddi duran varlıkları işletmenin diğer varlıklarından ayırmayı
••
Maddi duran varlıkların finansal tablolara ne zaman yansıtılacağını
••
Maddi duran varlıkları ilk ve sonraki muhasebeleştirmede ölçmeyi
••
Maddi duran varlıklar kalemlerini finansal tablolarda sunmayı
••
Bir maddi duran varlık kaleminin ne zaman finansal durum tablosu dışı bırakıldığını veya başka
•• bir varlık grubuna (sınıflandırmasına) devredileceğini ve finansal durum tablosu dışı bırakma veya devir işleminin muhasebeleştirilmesi
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde zorunlu olan önemli değerlendirmelere ilişkin
•• bir anlayışın gösterilmesi.
Bu eğitim materyali IASC Vakfı eğitim uzmanları tarafından hazırlanmış olup Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)’nun resmi görüşünü yansıtmamaktadır. Temmuz 2009’da IASB tarafından yayımlanan IFRS for SMEs’de küçük ve orta büyüklükteki işletmelerce (KOBİ’lerce) uygulanabilecek muhasebe hükümleri yer almaktadır.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
IFRS for SMEs
IFRS for SMEs’in kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tabloların8a uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).
IFRS for SMEs zorunlu hükümleri ve kendisiyle yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyalleri içermektedir.
Zorunlu olmayan materyal aşağıdakileri içermektedir:
IFRS for SMEs
•• ’e genel bir giriş yapan ve amacını, yapısını ve yetkisini açıklayan bir önsöz.
Açıklayıcı finansal tablolar ve bir açıklama kontrol listesini içeren uygulama kılavuzu.
••
IASB’nin
•• IFRS for SMEs’e son halini vermede temel aldığı düşünceleri özetleyen Karar Gerekçeleri
IFRS for SMEs
•• ’in yayımlanmasında hemfikir olmayan IASB üyelerinin muhalif görüşleri.
IFRS for SMEs’de, Sözlük zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.
IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’da ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.
Hükümlere giriş
Küçük veya orta büyüklükteki bir işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik karar alma sürecinde yararlı olan işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Söz konusu kullanıcı kitlesinin kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme imkanı bulunmamaktadırlar. Bölüm 17’nin amacı maddi duran varlıkların muhasebe yöntemlerini tanımlamak, böylece finansal tablo kullanıcılarına bir işletmenin maddi duran varlıkları ve bu yatırımlardaki değişimler hakkında bilgi sağlayabilmektir. Ortaya çıkan temel konular, varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerleri ile amortisman giderlerinin belirlenmesi ve söz konusu varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesidir.
Bu bölüm, maddi duran varlıkların, ilk muhasebeleştirmede maliyeti üzerinden ve sonrabirikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararı düşülmüş maliyeti üzerinden muhasebeleştirilmesini zorunlu tutmaktadır.
Bir maddi duran varlık kalemi, yararlı ömrü boyunca amortismana tabi tutulmaktadır. Amortismana tabi tutar, varlığın yararlı ömrü sonunda beklenen kalıntı değeri dikkate almaktadır. Beklentilerde önemli bir değişikliğe ilişkin bir gösterge bulunması durumunda kalıntı değer, amortisman yöntemi ve amortisman oranı son yıllık raporlama tarihinden itibaren gözden geçirilir. Ayrıca, bir işletme her raporlama tarihinde herhangi bir maddi duran varlığın değer düşüklüğüne uğramasına (yani defter değerinin tahmini satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değeri aşmasına) ilişkin bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmelidir. Böyle bir göstergenin bulunması durumunda söz konusu
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Bu bölümün kapsamı
17.1 Bu bölüm maddi duran varlıkların ve gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanır.
Notlar
Yatırım amaçlı gayrimenkul, sahibi veya kiracısı tarafından finansal kiralama yoluyla kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulan gayrimenkuldur (arsa veya bina veya binanın bir kısmı ya da her ikisidir) (bakınız: Bölüm 16).
Ancak, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar hükümlerine uygun olarak muhasebeleştirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkul işletme tarafından elde tutulan diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit akışı yaratır. Bu durum yatırım amaçlı gayrimenkulleri sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden ayırmaktadır. Mal veya hizmet üretimi ya da tedariki (veya gayrimenkulun idari amaçlar için kullanılması) sadece gayrimenkullerle değil, üretim veya tedarik sürecinde kullanılan diğer varlıklarla da ilişkilendirilebilen nakit akışları yaratır.
Bir gayrimenkulun, yatırım amaçlı gayrimenkul niteliği taşıyıp taşımadığını belirlemek için bazı durumlarda değerlendirme yapılması gerekebilmektedir. Örneğin, bir işletme elinde tuttuğu gayrimenkulun kiracılarına yan hizmetler sunduğunda, hizmetlerin anlaşmanın genel çerçevesi içinde önemsiz olması durumunda gayrimenkulu yatırım amaçlı gayrimenkul olarak değerlendirir.
IFRS for SMEs, hangi amaçla kullanılacağına karar verilmeden elde tutulan arsaların nasıl sınıflandırılacağını açıkça belirtmemektedir. İşletme, hangi amaçla kullanılacağına karar verilmeden edinilen arsalara ilişkin muhasebe politikası geliştirirken tam set IFRS’lerin hükümlerine (zorunlu olmadığı halde) başvurabilir (bakınız: IFRS for SMEs’in 10.6 paragrafı).
IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı, hangi amaçla kullanılacağına karar verilmeden edinilen arsaların yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılacağını açıkça
HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER
IFRS for SMEs’in Maddi Duran Varlıklar başlıklı 17 nci Bölümünün içeriği aşağıda
açıklanmaktadır ve gri tonda gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in Sözlük kısmında tanımlanan terimler ayrıca hükümlerin bir parçasıdır. Söz konusu terimler Bölüm 17’de ilk yer aldıklarında kalın yazılmıştır. IASC Vakfı eğitim uzmanlarının örnekleri ve notları gölgelendirilmemiştir.
IASC Vakfı uzmanlarının diğer ek notları kalın italik şekilde köşeli parantezde yer almaktadır.
Uzmanlarca yapılan bu eklentiler IFRS for SMEs’in bir parçası olmamakla birlikte, IASB’nin resmi görüşünü yansıtmamaktadır.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
belirtmektedir (bakınız: IAS 40 8(b) paragrafı). Standardın bu şekilde sınıflandırmasının nedeni ise bu tür arsaların stoklara alınması veya sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak geliştirilmesi için ileride verilecek kararın bir yatırım kararı niteliğinde olmasıdır (bakınız: IAS 40’a ilişkin Karar Gerekçeleri’nin B67(b)(ii) paragrafı).
17.2 Maddi duran varlıklar:
(a) Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
Birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki varlıklardır.
(b)
Örnekler – maddi duran varlık kalemleri
Ör 1 Bir işletme içinde mamullerini ürettiği bir fabrikaya sahiptir.
Bu bina bir maddi duran varlık kalemi olarak sınıflandırılır. Birden fazla raporlama döneminde kullanılması öngörülen ve malların üretiminde kullanılan fiziki bir varlıktır.
Ör 2 Bir işletme yönetim personeli tarafından kullanılan bir binaya sahiptir.
Bu bina bir maddi duran varlık kalemi olarak sınıflandırılır. Birden fazla raporlama döneminde kullanılması öngörülen ve idari amaçlar çerçevesinde kullanılan fiziki bir varlıktır.
Ör 3 Bir işletme (ana ortaklık) bağlı ortaklığından faaliyet kiralaması yoluyla kira geliri elde etmek için bir binayı muhafaza etmektedir. Bağlı ortaklık binayı ürünleri için perkande satış yeri olarak kullanmaktadır.
Bağlı ortaklığın konsolide finansal tablolarında bu bina maddi duran varlık olarak sınıflandılır.
Konsolide finansal tablolar ana ortaklığı ve bağlı ortaklığını tek bir işletme gibi sunmaktadır.
Konsolide edilen işletme, binayı malların üretimi için birden fazla raporlama döneminde kullanmaktadır.
Ana ortaklığın bireysel finansal tablolarında (hazırlandıysa, bakınız: 9.24 paragrafı) bu bina yatırım amaçlı bir gayrimenkul olarak sınıflandırılır (bakınız: 16.2 paragrafı) ve 16. Bölüm Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller uyarınca muhasebeleştirilir. Söz konusu gayrimenkul kira geliri elde etmek amacıyla elde tutulmaktadır. Fakat yatırım amaçlı gayrimenkulun gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda bağlı ortaklık gayrimenkulu 17. Bölüm uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirir (bakınız: 17.1 paragrafı).
Ör 4 Bir işletme motorlu araçlar filosuna sahiptir. Araçlar satış personeli tarafından
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Ör 5 Bir işletme baş mali işler görevlisinin şahsi kullanımı ve kendi işleri için tahsis edilen bir motorlu araca sahiptir.
Motorlu araç bir maddi duran varlık olarak sınıflandırılır. İşletmenin idaresinde birden fazla raporlama döneminde kullanılan bir fiziki varlıktır.
Ör 6 Bir işletme birlikte ödeme yapmak suretiyle mevcut bir binayı ve üzerinde binanın bulunduğu arsanın 100 yıllık kullanım hakkından kalan 80 yıllık hakkı satın almıştır (bu ülkede arazinin mülkiyetine sahip olmak mümkün değildir). Bina idari personelin kullanımına tahsis edilmiştir.
Alım fiyatı, nisbi gerçeğe uygun değere göre arsa kullanım hakkı ve bina arasında ayrılır. Arsa kullanım hakkı Bölüm 20 uyarınca bir faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirilir (bakınız:
örnek 9) ve bina Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.
17.3 Aşağıdakiler maddi duran varlıklara dâhil değildir:
(a) Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler), ve (b) Petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan kaynaklar gibi madenler
üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar.
Notlar
Maddi duran varlıklar ayrıca işletmenin olağan faaliyetlerinde satılmak için elde tutulan varlıkları, böyle bir satış için üretim aşamasında olan varlıkları ve üretim aşamasında ya da hizmetlerin sunumunda kullanmak üzere ilk madde veya malzeme şeklinde elde tutulan varlıkları kapsamamaktadır. Bu tür varlıklar stok niteliğindedir (bakınız: Bölüm 13 Stoklar).
Maddi olmayan duran varlıklar, maddi duran varlıklar kalemlerini oluşturmaz. Maddi olmayan duran varlıklar Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar uyarınca
muhasebeleştirilir.
Örnekler – maddi duran varlık olmayan kalemler
Ör 7 Bir işletme bir büyükbaş hayvan sürüsüne sahiptir. Söz konusu sürü, işletmenin çiftlik hayvancılığı tarımsal faaliyetini oluşturmaktadır. İşletme ayrıca, sürüye yem taşımak amacı ile bir traktör ve römorka sahiptir.
Sürü maddi duran varlık tanımına uysa da – sürü maddi varlıktır ve birden fazla raporlama döneminde buzağıların üretilmesinde kullanılmaktadır – 34.2 paragraf uyarınca bu varlıklar canlı varlıklar olarak muhasebeleştirilmektedirler. Bunlar Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar kapsamı dışındadır.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Traktör ve römork maddi duran varlık olarak sınıflandırılır. Bunlar birden fazla raporlama döneminde malların arzında kullanılan fiziki varlıklardır. Traktör ve römork canlı varlık değildir (34.2 paragrafı bunlara uygulanmaz).
Ör 8 Bir işletme büyük bir şehirde taksi işletmek için bir plaka edinmiştir.
Taksi plakası bir maddi duran varlık değil, maddi olmayan duran varlıktır (bakınız: Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar).
Ör 9 Bir işletme üzerinde bir bina inşa etmeyi düşündüğü bir arsayı 100 yıllığına kullanma hakkı için devlete ödemede bulunmaktadır (bu ülkede arazi mülkiyetine sahip olmak mümkün değildir).
Devlete yapılan ödeme bir kiralama işlemine ilişkin peşin ödeme (peşin ödenen gider) olarak değerlendirilmektedir. Kiralama işlemi bir faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılmaktadır (çünkü bu işlem sahiplikle ilgili tüm risk ve getirileri tamamıyla devretmemektedir).
Faaliyet kiralaması, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan ve 16.3 paragrafının hükümlerinin uygulandığı özel durum dışında Bölüm 20 Kiralama İşlemleri uyarınca muhasbeleştirilir.
Muhasebeleştirme
17.4 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmamasının belirlenmesinde paragraf 2.27’deki muhasebeleştirme kriterleri uygulanır. Bu yüzden, maddi duran varlıklar sadece ve sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
(a) İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve
(b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
17.5 Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında kâr veya zarara yansıtılır. Ancak, işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi duran varlık olarak değerlendirilir.
Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınır.
Örnekler – yedek parça ve bakım malzemeleri
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Söz konusu bakım malzemesi maddi duran varlık olarak sınıflandırılır. Malzeme sadece işletmenin tesisiyle ilişkili olarak kullanılabilmektedir ve birden fazla muhasebe döneminde kullanılması beklenmektedir.
Ör 11 Bir işletme kimyasal ürünler üretmektedir. İşletme yerel bir hırdavat dükkanından edindiği düşük değerli sıradan aletleri kullanarak üretim fabrikasına bakım yapmaktadır.
Bakım aletleri maddi duran varlık değildir. Bunlar stok nitelinğindedir (bakınız: 13. Bölüm Stoklar).
Ör 12 Bir özel hastane iki özdeş yedek jeneratör taktırmıştır. Ulusal elektirik şebesinin arzı kesintiye uğradığında birinci yedek jeneratör elektrik sağlamaktadır. Ulusal elektrik şebekesinin arzı kesintiye uğradığında beklenmeyen bir olay nedeniyle birinci jeneratör elektrik sağlayamadığında ikinci yedek jeneratör devreye girmektedir.
Her iki yedek jeneratör maddi duran varlıktır. Hazır olarak yedekte bekleyen cihazın, her ne kadar düzensiz bir şekilde olsa da birden fazla muhasebe döneminde kullanımı öngörülmektedir.
17.6 Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir (örneğin, bir binanın çatısı). Eğer bir maddi duran varlık kaleminin yenilenen parçasının işletmeye gelecekte yarar getirmesi bekleniyorsa, söz konusu parça ile ilgili maliyet oluştuğunda, bu kaleme ilişkin parçanın yenileme maliyeti ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine eklenir. Yenilenen parçaların defter değeri, 17.27- 17.30 paragraflarında yer alan hükümler uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakılır. Paragraf 17.16 uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı modellere sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi faydalı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur.
Örnek – yenilenen parçalar
Ör 13 Tarım kimyasalı üreten bir işletmenin altı aylık aralıklarla kontrol edilen kimyasal işleme fabrikası için yıpranmaya karşı koruyucu kaplama yapması gerekmektedir.
Yapılan kontrol sonucunda kaplamada bir hasar ortaya çıkması durumunda, işletmenin derhal kaplamayı yenilemesi gerekmektedir. Tecrübe göstermiştir ki, kaplamaların ortalama olarak her dört yılda bir yenilenmesi gerekmektedir. İşletme kaplamayı
normal amortisman yöntemine göre sıfır kalntı değerle dört yıllık beklenen faydalı ömrü boyunca itfa etmektedir. Fabrikanın diğer kısımları doğrusal amortisman yöntemine göre yirmı yıllık beklenen faydalı ömrü boyunca itfa edilmektedir.
Cari dönemde yapılan bir kontrol sonucunda defter değeri 100,000PB(1) olan üç yıllık bir kaplamanın hasara uğradığı ortaya çıkmıştır. Kaplama derhal 420,000PB maliyetle yenilenmiştir.
(1) Bu modülde tüm örneklerde parasal tutarlar ‘para birimi (PB)’ şeklinde gösterilmiştir.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
İşletme yenilenen kaplamayı muhasebeleştirmek için 420,000PB’yi bir varlık – maddi duran varlık - olarak kaydetmelidir. Yeni kaplama (varlık) öngörülen dört yıllık faydalı ömrü boyunca eşit olarak kâr veya zararda gider (amortisman) olarak muhasebeleştirilecektir.
İşletme cari raporlama döneminde (yani eski kaplama çıkarıldığı dönemde) hasara uğrayan kaplamanın finansal durum tablosu dışı bırakılması için 100,000PB’lik bir gideri kâr veya zararda kayıt etmelidir (bakınız: paragraf 17.30).
17.7 Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örneğin bir otobüs), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri
yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dâhil edilerek muhasebeleştirilir. Bir önceki kontrolden kalan (fiziki parçalardan ayrıştırılabilen) herhangi bir maliyetin defter değeri finansal durum
tablosundan çıkartılır. Bu, bir önceki büyük çaplı kontrolün maliyetinin, kalemin iktisabı veya inşası sırasında var olup olmadığına bakılmaksızın gerçekleşir. Gerekli olduğu takdirde, gelecekteki benzer bir kontrolün tahmin edilen maliyeti, kalemin iktisap veya inşa edildiğinde var olan kontrol unsuruna ilişkin maliyetin bir göstergesi olarak kullanılabilir.
Örnek - Bir varlığın kullanımının devamı için yapılan kontroller
Ör 14 Havacılık hizmeti icra eden bir işletmenin, uçakları için her iki yılda bir ulusal havacılık idaresince arıza kontrolleri yaptırması gerekmektedir. Bir kontrol yıllık cari raporlama döneminin ortasında 20,000 PB maliyetle yapılmıştır.
İşletme kontrol için 20,000 PB’lik bir varlık (maddi duran varlık) muhasebeleştirmelidir.
Kontrol varlığı öngörülen iki yıllık faydalı ömrü boyunca eşit olarak (yani cari raporlama döneminde 5,000 PB gider) kâr veya zararda bir gider olarak (amortisman) muhasebeleştirilmelidir.
17.8 Arazi ve binalar, ayrılabilir varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte elde edilmiş olsa bile, bunlar ayrı ayrı muhasebeleştirilir.
Muhasebeleştirmede ölçüm
17.9 Bir maddi duran varlık kalemi, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Maliyet unsurları
17.10 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurların tümünü içerir:
(a) Ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dâhil, satın alma fiyatı.
(b) Varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak yere ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkili her türlü maliyet. Söz konusu maliyetler, saha hazırlık maliyetleri, ilk teslimat ve yükleme-boşaltma maliyetleri ile kurulum, montaj ve işlerliğin testine ilişkin maliyetleri kapsayabilir.
(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi sırasında ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda üstlendiği yükümlülük.
17.11 Aşağıdaki maliyetler, maddi duran varlık maliyetleri değildir ve bunlar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir:
(a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri.
(b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dâhil).
(c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dâhil).
(d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler.
(e) Borçlanma maliyetleri (bakınız: Bölüm 25 Borçlanma Maliyetleri).
17.12 Bir maddi duran varlığın inşası veya geliştirilmesi sırasındaki arızi faaliyetlerden kaynaklanan gelir ve ilgili giderler, ilgili varlığın amaçlanan yere ve faaliyet konumuna getirilmesi için gerekli olmamaları durumunda kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilir.
Örnek – ilk muhasebeleştirmede ölçüm
Ör 15 Bir işletme 1 Ocak 20X1 tarihinde 50,000PB iade edilebilir satın alma vergisi de dahil olmak üzere 600,000PB’lik bir cihaz satın almıştır. Satın alma fiyatına ilişkin olarak 605,000PB’lik kredi alınarak kaynak bulunmuştur (5,000PB kredi alma bedeli dahil).
Kredi cihaz üzerinde teminata bağlanmıştır.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
İşletme Ocak 20X1’de cihazın yerleştirileceğe alana taşınması için 20,000PB ve
kurulumu için 100,000PB maliyete katlanmıştır. Cihazın 10 yıllık faydalı ömrü sonunda işletme cihazın sökülmesini ve üzerine fabrikanın inşa edildiği arazinin restorasyonunu yapmak zorundadır. Cihazın sökülmesi ve çevrenin restorasyon maliyetinin bugünkü değerinin 100,000PB olması öngörülmektedir.
İşletmenin mühendisi işletmece imal edilen mamülleri üretebilmesi için cihazın modifiyesinde Ocak 20X1’de aşağıda yer alan maliyetlere katlanmıştır.
Malzeme – 55,000 PB •
İşçilik – 65,000 PB •
Fabrikanın ve değişiklikleri uygulamak için kullanılan cihazın amortismanı – • 15,000PB
İşletmenin üretim bölümü çalışanları yeni cihazın nasıl çalışacağına ilişkin Ocak 20X1’de eğitime tabi tutulmuşlardır. Eğitim maliyetleri aşağıdakileri kapsamaktadır:
Uzman bir yabancı eğitmen – 7,000 PB
••
İşçilik – 3,000 PB
••
İşletmenin üretim ekibi Şubat 20X1’de cihazı test etmiş ve mühendis ekibi cihazın
yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet göstermesi için daha fazla değişiklik yapmıştır. Test aşamasında aşağıda yer alan maliyetlere katlanılmıştır:
Iskartaya çıkarılmış ürünün satışıyla elde edilen 3,000 PB’nin düşürülmesiyle net
•• malzeme değeri – 21,000 PB
İşçilik – 11,000 PB
••
Fabrikanın ve değişiklikleri uygulamak için kullanılan cihazın amortismanı – 5,000
•• PB
Cihaz 1 Mart 20X1 tarihinde kullanıma hazır hâle gelmiştir. Fakat başlangıçta siparişler düşük seviyede seyrettiği için işletme Mart ayı boyunca cihazın çalıştırılmasından 23,000PB’lik bir zarara uğramıştır. Cihaz daha sonra kârlı olarak çalışmıştır.
Cihazın ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli nedir?
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Gider Çeşidi Hesaplama veya neden PB IFRS for
SMEs’e atıf Satın alma fiyatı 600,000PB satın alma fiyatı eksi
50,000PB iade edilebilir satın alma vergisi
550,000 17.10(a)
Kredi alma bedeli Borcun ölçümü dahil - 11.18
Taşıma maliyeti Doğrudan yansıtılabilen harcama 20,000 17.10(b) Kurulum maliyetleri Doğrudan yansıtılabilen harcama 100,000 17.10(b) Çevre restorasyon
maliyetleri Cihazın kurulumundan kaynaklanan sökme ve çevre restorasyonu yükümlülüğü
100,000 17.10(c)
Hazırlama
maliyetleri 55,000PB malzeme + 65,000PB işçilik
+ 15,000PB amortisman 135,000 17.10(b)
Eğitim giderleri Kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir. Cihaz eğitim giderlerine katlanılmaksızın
yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmektedir
- 5.4
Test etme maliyeti 21,000PB malzeme (ıskartaya
çıkarılmış çıktının satışıyla elde edilen 3,000PB’nin düşürülmesiyle net malzeme değeri) + 11,000PB işçilik + 5,000PB amortisman
37,000 17.10(b)
Faaliyet zararı Kâr veya zararda gider olarak
muhasebeleştirilir - 5.4
Borçlanma
maliyetleri Kâr veya zararda gider olarak
muhasebeleştirilir - 17.11(e) & 25.2
Cihazın maliyeti 942,000
Maliyetin ölçülmesi
17.13 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Ödemenin normal kredi vadesinin ötesine ertelenmesi durumunda maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir.
Örnek – ödemenin ertelenmesi durumunda maliyet
Ör 16 Bir işletme iki yıllık faizsiz kredi ile 2,000,000PB’ye bir fabrika edinmiştir. İskonto oranı yıllık yüzde 10’dur.
Fabrikanın maliyeti 1,652,893PB’dir (yani gelecekteki ödemelerin bugünkü değeridir).
Hesaplama: gelecekteki ödeme 2,000,000PBx1/(1.1)2.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Not: Faiz giderinde oluşan toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı satıştan sonraki ilk 12 aylık dönemde 165,289PB, ikinci 12 aylık dönemde 181,818PB olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ayrıca 2,000,000PB(örneğin 1.652.893PB + 165.289PB + 181.818PB) tutarındaki borç, satıştan iki yıl sonra borcun ödenmesinden sonra finansal durum tablosu dışı bırakılmaktadır.
Varlıkların takası
17.14 Bir maddi duran varlık kalemi parasal olmayan bir varlık, varlıklar veya parasal olan ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında edinilebilir. Edinilen varlığın maliyeti aşağıdaki koşullar hariç gerçeğe uygun değer ile ölçülür: (a) takas işleminin ticari özünün bulunmaması veya (b) ne elde edilen varlığın ne de elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi. Bu durumda varlığın maliyeti, elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür.
İlk muhasebeleştirme sonrası ölçüm
17.15 Her bir maddi duran varlık kalemi ilk muhasebeleştirmeden sonra, söz konusu duran varlık kaleminin maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar ile izlenir. Bir maddi duran varlık kaleminin günlük hizmetlerine ilişkin maliyetler, söz konusu maliyetlerin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararında muhasebeleştirilir.
Örnek – ilk muhasebeleştirme sonrası ölçüm
Ör 17 Bir işletme bir fabrikayı 1 Ocak 20X1’de 500,000PB’ye edinmiştir. Yönetim fabrikanın faydalı ömrünü edinim tarihinden itibaren beş yıl olarak tahmin etmektedir. Ayrıca fabrikanın kalıntı değerini 100,000PB olarak tahmin etmektedir.
Yönetim doğrusal amortisman yönteminin, fabrikanın gelecekteki ekonomik
yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi olduğunu düşünmektedir.
31 Aralık 20X1’de fabrika hasara uğramış ve fabrikanın geri kazanılabilir tutarının 300,000PB olduğu tahmin edilmektedir.
Fabrikanın 31 Aralık 20X1 tarihindeki defter değeri nedir?
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Gider Çeşidi Hesaplama veya neden PB IFRS for SMEs’e atıf
Maliyet Satın alma bedeli 500,000 17.10(a)
Kalıntı değer Yönetimce tahmin edilen (100,000) 17.18
Amortismana tabi tutar Maliyet eksi kalıntı değer 400,000 17.18 Yıllık amortisman Amortismana tabi tutar
400,000PB ÷ 5 yıllık faydalı ömrü
(80,000) 17.22
Değer düşüklüğü
öncesi defter değeri Maliyet 500,000PB eksi birikmiş amortisman 80,000PB
420,000
Değer düşüklüğü Değer düşüklüğü öncesi defter değeri (420,000PB) eksi satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer (300,000PB)
(120,000) 17.24
Defter değeri Değer düşüklüğü dikkate alınmış satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer
300,000 17.15
Amortisman
17.16 Maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı modellere sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi faydalı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur. Diğer varlıklar kendi faydalı ömürleri boyunca tek bir varlık olarak amortismana tabi tutulur. Arazi dolgusunda kullanılan alanlar ve ocaklar gibi bazı istisnalar dışında, araziler, sınırsız yararlı ömre sahip olmaları nedeniyle amortismana tabi tutulmaz.
Örnek – önemli parçaların amortismanı
Ör 18 İşletme, 1 Ocak 20X1 tarihinde bir adetağır iş makinesini 600.000PB’ye edinmiştir.
Makine eşit değerde üç parçadan oluşmaktadır: (i) sabit parçalar – yönetim sabit parçaların kalıntı değerini sıfır ve faydalı ömrünü 25 yıl olarak tahmin etmektedir;
(ii) hareketli parçalar – yönetim hareketli parçaların kalıntı değerini sıfır ve faydalı ömrünü beş yıl olarak tahmin etmektedir ve (iii) temel iskeleti – yönetim temel iskeletinin kalıntı değerini sıfır ve faydalı ömrünü 25 yıl olarak tahmin etmektedir. Yönetim ayrıca doğrusal amortisman yönteminin, makinenin tüm parçalarının gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi olduğunu düşünmektedir.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
İşletmenin, ilk muhasebeleştirdiği 600.000PB’yi makinenin üç parçasına dağıtması gerekmetedir. Ancak sabit parçalar ve temel iskelet aynı faydalı ömre sahip olduğu için amortisman giderinin belirlenmesinde birlikte gruplandırılabilmektedir ve doğrusal amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutulmalıdır. Maliyetin üçte biri (yani
200,000PB) hareketli parçalara dağıtılacaktır ve maliyetin üçte ikisi (yani 400,000PB) temel iskelet ve sabit parçalara birlikte dağıtılacaktır.
17.17 Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, bu Standardın başka bir bölümü uyarınca bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Örneğin; üretimde kullanılan bir maddi duran varlığın amortismanı, stok maliyetine dâhil edilir (bakınız: Bölüm 13 Stoklar).
Örnek – bir varlığın maliyet bedeline yüklenen amortisman tutarı
Ör 19 Bir işletme 1 Ocak 20X1 tarihinde bir makineyi 1.200.000PB’ye edinmiştir. Yönetim, makinenin faydalı ömrünü (edinim tarihinden itibaren) 10 yıl ve kalıntı değerini sıfır olarak tahmin etmektedir. Yönetim ayrıca, doğrusal amortisman yönteminin, makinenin gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini
yansıtacak bir amortisman yöntemi olduğunu düşünmektedir.
Makine 20X1’de sekiz ay süresince stokları üretmek için kullanılmıştır. Makine daha sonra işletmece inşa edilen yeni bir fabrikanın parçalarını imal etmek için kullanılmıştır.
Yeni fabrika işletme tarafından yeni bir ürün türünü imal etmek için kullanılacaktır.
Yıllık amortisman 120.000PB’dir (hesaplama: 1.200.000PB ÷ 10 yıl). İşletme 20X1’de 80.000PB’yi (yani 8/12 ay x 120.000PB) 20X1’de imal edilen stokların maliyetine ve 40.000PB’yi (yani 4/12 ay x 120.000PB) hâlihazırda inşaat aşamasındaki yeni fabrikanın maliyetine dağıtmalıdır.
Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi
17.18 Bir varlığın amortismana tabi tutarı varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak [Atıf: 17.22 paragrafı] dağıtılır.
17.19 Bir varlığın nasıl kullanıldığının değişmesi, önemli ölçüde beklenilmeyen aşınma ve yıpranma, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler en güncel yıllık raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya yararlı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir. Bu tür göstergeler söz konusu olduğunda önceki tahminler gözden geçirilir ve mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değer, amortisman yöntemi veya faydalı
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Notlar
Bir maddi duran varlık kaleminin amortismana tabi tutarı maliyeti veya (finansal tablolardaki) maliyete alternatif tutarı eksi kalıntı değeri.
Bir maddi duran varlık kaleminin kalıntı değeri, varlığın yararlı ömrünün sonunda beklenen durum ve yaşta olması durumunda tahmin edilen elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesinden sonra kalemin elden çıkarılmasından halihazırda elde edileceği tahmin edilen tutardır.
Örnek – amortismana ilişkin değerlendirmenin gözden geçirilmesi
Ör 20 Bir işletme bir adet makineyi 1 Ocak 20X1’de 500,000 PB’ye edinmiştir. Yönetim makinenin yararlı ömrünü 20 yıl ve kalıntı değerini sıfır olarak tahmin etmektedir.
Yönetim ayrıca doğrusal amortisman yönteminin, makinenin gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi olduğunu düşünmektedir.
Yönetimin makineye ilişkin değerlendirmesi işletmenin hesap dönemi sonunda yani 31 Aralık 20X5 tarihinde değişmiştir. İşletme makinenin yararlı ömrünü (edinim tarihinden itibaren) 25 yıl ve kalıntı değerini 100,000 PB olarak tahmin etmektedir. Yönetim
doğrusal amortisman yönteminin, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi olduğunu düşünmeye devam etmektedir.
İşletme 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren dönemde makineye ilişkin tahmin değişikliği nasıl muhasebeleştirmelidir?
Kâr veya zarar (amortisman gideri) 14,286PB(a)
Birikmiş amortismanlar 14,286PB
31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıl için amortisman giderinin kaydı
(a) (400,000PB(B) eksi kalıntı değer 100,000PB ) ÷ cari raporlama dönemini başlangıcında kalan yararlı ömür 21 yıl = 14,286PB
(b) Maliyet 500,000PB eksi (4 yıl x yıllık amortisman 25,000PB(c)) = 1 Ocak 20X5 tarihinde (yani 31Aralık 20X4 tarihinde) defter değeri 400,000PB
(c) Başlangıçtaki yıllık amortisman = 500,000PB ÷ 20 yıl = 25,000PB
17.20 Varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, yani, yönetim tarafından istenilen şekilde faaliyetleri yerine getirebilmek için gerekli olan yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında durdurulur. Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman yöntemi uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Örnek – amortismanın başlaması ve durması
Ör 21 Bir işletme 20X1 Ocak tarihinde 3,000,000PB karşılığında bir makine edinmiştir.
Yönetim makinenin yararlı ömrünü 20 yıl ve kalıntı değerini sıfır olarak tahmin etmiştir.
Yönetim ayrıca doğrusal amortisman yönteminin, makinenin gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi olduğunu düşünmektedir.
1 Şubat 20X1 tarihinde makinenin kurulumu yapılmış ve yönetimin amaçladığı şekilde kullanılabilir duruma (kullanıma hazır hâle) gelmiştir. Fakat makineyi çalıştıracak personelin yeniden eğitilmesinde beklenmeyen bir gecikme nedeniyle üretim 1 Mart 20X1 tarihinde başlamıştır.
Makineyi çalıştıran işçiler sektör kapsamında uzak durma grevi yaptıkları için, makine 1 Haziran 20X3 tarihinden 30 Temmuz 20X3 tarihine kadar atıl kalmıştır.
İşletmenin yönetiminde yer alan ortağı 30 Eylül 20X5 tarihinde makinenin elden çıkarılmasına karar vermiştir. 15 Ekim 20X5 tarihinde kararını makine operatörlerine bildirmiş ve makinenin satış ilanını yerel ve sektörel basına vermiştir. İşletme, 1 Kasım 20X5 tarihinde makinenin satışı için bağımsız bir üçüncü kişi ile görüşmeler yapmıştır.
2 Şubat 20X6 tarihinde bağlayıcı bir satış anlaşması imzalanmış ve makine, mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ile getiriler bu tarihte işletmeden alıcıya devredilmiştir.
İşletme ne zaman makineyi amortismana tabi tutmaya başlamalıdır?
İşletme makineyi 1 Şubat 20X1 tarihinde, yani makinenin işletmenin fabrikasına kurulduğu ve yönetim tarafından istenilen şekilde faaliyetleri yerine getirebilmek için gerekli olan duruma getirildiği zaman amortismana tabi tutmaya başlar.
İşletme makinenin amortismanını ne zaman durdurmalıdır?
İşletme makinenin amortismanını makine finansal durum tablosu dışı bırakıldığında (yani 2 Şubat 20X6 tarihinde elden çıkarıldığı zaman) durdurmalıdır.
Not – bir satış işlemi yoluyla makinenin defter değeri yenilendikten sonra makineye
amortisman ayrılmaya devam edilmektedir. Ancak 27.9(f) paragrafına göre varlığın öngörülen tarihten önce elden çıkarılmasının planlanması bir değer düşüküğü testine neden olmaktadır (bakınız: 17.26 paragrafı).
İşletme 1 Haziran ve 30 Temmuz 20X3 tarihleri arasında makinenin amortismanına geçici olarak ara vermeli midir?
Hayır, işletme makine atıl kaldığında makinenin amortismanına geçici olarak ara
vermemelidir. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
17.21 Varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
Varlığın beklenen kullanımı. Kullanım, varlığın beklenen kapasitesine ya da (a) fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir.
Varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı (b) zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere dayanan beklenen
fiziksel aşınma ve yıpranma.
Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin (c) pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme.
(d) İlgili kiralama işlemlerinin geçerliliğinin sona ereceği tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.
Örnekler – bir varlığın faydalı ömrü
Ör 22 Bir işletme her üst düzey yöneticiye mali haklarının bir parçası olarak şahsi
kullanımları için istedikleri lüks motorlu aracı temin etmiştir. Yönetim motorlu araçları kullanımlarına bakılmaksızın her iki yılda bir yenilenmektedir.
İşletme iki yılda bir lüks motorlu araçlar filosunu satmaktadır ve araçların satıldıktan sonra ekonomik açıdan bir ya da daha fazla kullanıcı için en az üç yıl daha yararlı olduğunu düşünmektedir.
Araçların yararlı ömrü iki yıldır. Araçların beş yıl kullanılabilir olması faydalı ömürlerinin belirlenmesinde etkili değildir. Yararlı ömür işletmenin araçların kullanıma hazır bulunmasını beklediği süredir (yani iki yıldır).
Ör 23 Bir işletme cihazına düzenli olarak bakım yapmamaktadır. Düzenli bakım yapıldığı takdirde cihaz beş yıl kullanıma hazır halde kalabilmektedir. Ancak cihazın beklenen bakım modeline göre cihaz üç yıl içinde kullanılamaz hale gelecektir.
Cihazın yararlı ömrü üç yıldır (yani bakımın kalitesi dikkate alındığında cihazın kullanıma hazır halde kalabildiği süre üç yıldır). Fiili durum işletmenin düzenli bakım yapmaması olduğundan, düzenli bakım yapıldığı takdirde cihazın ömrünün beş yıla uzaması gerçeği faydalı ömrün belirlenmesinde etkili değildir.
Ör 24 Bir işletmenin patentli bir ilacı üretmek için kullandığı cihazın, ilacı on yıl üretebilmesi beklenmektedir. Fakat işletme beş yıl üretim yaptıktan sonra (patenti sona erdiğinde ve düşük maliyetli eşdeğer ilaçlar işletmenin ilaç üretimini kazançlı olmayan bir hale getirdiğinde) ilacın üretimini durdurmayı ve cihazı hurdaya ayırmayı düşünmektedir.
Cihazın yararlı ömrü beş yıldır (yani beklenen üretim modeli dikkate alındığında cihazın kullanıma hazır halde kalabildiği süre beş yıldır). İşletmenin beş yıl sonra cihazın kullanımını durdurmayı düşünmesi durumunda, cihazın on yıllık kullanım için uygun olması gerçeği, faydalı ömrün belirlenmesinde etkili değildir.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Ör 25 Bir işletme bir finansal kiralama sözleşmesinin hükümlerine göre bir cihazın kullanım hakkına sahiptir. Cihaz 15 yıl çalıştırılabilmektedir. Fakat kiralama süresi 13 yıldır ve işletmenin bu kiralama süresi sonunda kiralayana cihazı teslim etmesi gerekmektedir.
Cihazın yararlı ömrü 13 yıldır – kiralama sözleşmesince getirilen sınırlamalar dikkate alındığında cihazı işletmenin kullanımının münkün olduğu süre (yani 13 yıllık kiralama süresi). İşletmenin ilave iki yılda cihazı kullanmayı düşünmemesi durumunda cihazın amaca uygun olarak ilave iki yıl daha kullanılabileceği gerçeği faydalı ömrün belirlenmesinde etkili değildir.
Amortisman yöntemi
17.22 Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi seçilir. Olası amortisman yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve kullanıma bağlı olan üretim miktarı yöntemini içerir.
Notlar
İşletme kullanılacak amortisman yöntemini seçmede serbest değildir. Seçilen amortisman yöntemi varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını en iki şekilde karşılamalıdır. Ayrıca bu yöntem vergi amaçları ile izin verilen yöntem ile aynı olmayabilmektedir.
Örnekler – amortisman yöntemi
Ör 26 Bir işletme, bir makineyi tehlikeli kimyasal maddeler üretiminde kullanmaktadır. Sanayi düzenlemeleri makineden elde edilen çıktıyı 1,000,000 litreye kadar sınırlamaktadır.
Bu miktardan sonra makinenin devreden çıkarılmasını, zararlı kimyasal maddelerden arındırılmasını ve geri dönüştürülmesini zorunlu kılmaktadır. İşletme makineden elde edilen çıktının edinim tarihinden itibaren beş yıl içinde 1,000,000 litreye ulaşmasını beklemektedir. Bu süre sonunda makine devre dışı bırakılacaktır.
Makinenin amortismanında kullanmak için muhtemelen en uygun amortisman yöntemi üretim miktarı yöntemidir. Bu yöntem varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtmaktadır. Bu yöntem uygulanırken makinenin maliyetinin 1/1,000,000’i makinenin ürettiği her bir litre kimyasalın maliyetine eklenecektir.
Kullanımın dönemden döneme farlılık göstermesi durumunda doğrusal amortisman yöntemi makinenin gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim yöntemini yansıtmayacaktır.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Doğrusal amortisman yöntemi, motorlu araçların amortismanında işletmenin uygulayabileceği muhtemelen en uygun amortisman yöntemidir. Bu yöntem varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtmaktadır. Bu yöntem uygulanırken aracın amortismana tabi tutarının ½’si (yani 2 yılın 1’i) her yıl amortisman giderine eklenir.
17.23 Varlığın gelecekteki ekonomik faydalarının beklenen tüketim modelinde son yıllık raporlama döneminden bu yana önemli bir değişiklik olduğuna dair bir gösterge olması durumunda, mevcut amortisman yöntemi gözden geçirilir ve mevcut beklentiler değişmişse amortisman yöntemi yeni tüketim modelini yansıtacak şekilde değiştirilir.
Böyle bir değişiklik, 10.15-10.18 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
Örnekler – amortisman yönteminde değişiklik
Ör 28 Bir işletme 1 Ocak 20X1 tarihinde bir makineyi 500,000PB’ye edinmiştir. Yönetim makinenin kalıntı değerini sıfır olarak tahmin etmektedir. Yönetim ayrıca yüzde 8 oranı ile hesaplanan azalan bakiyeler yönteminin varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıttığını düşünmektedir.
İşletmenin 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren dönemde makineye ilişkin
değerlendirmesi değişmiştir. Yönetim artık yıllık yüzde 6 oranlı doğrusal amortisman yönteminin, varlığın gelecekte kalan ekonomik yararlarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini daha iyi yansıttığını düşünmektedir.
İşletme 31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren dönemde makineneye ilişkin tahminlerindeki değişiklikleri nasıl muhasebeleştirmelidir?
Kâr veya zarar (amortisman gideri) 21,492PB(a)
Birikmiş amortismanlar 21,492PB
31 Aralık 20X5 tarihinde sona eren yıla ilişkin amortisman giderinin kaydı
(a) 358,196(b) x %6 = 21,492PB
(b) 500,000PB maliyet x %92 (yani yıllık %8 amortisman) = 460,000PB 31/12/20X1 tarihindeki defter değeri. 460,000PB X % 92 = 423,200PB 31/12/20X2 tarihindeki defter değeri. 423,200PB x %92 = 389,344PB 31/12/20X3 tarihindeki defter değeri. 389,344PB x %92 = 358,196PB 31/12/20X4 tarihindeki defter değeri.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Değer düşüklüğü Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
17.24 Her bir raporlama tarihinde maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığını ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştireceğini belirlemek için Bölüm 27: Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde belirtilen hükümler uygulanır. Bölüm 27, işletmelerin varlıklarının defter değerinin ne zaman ve nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceğini ya da iptal edileceğini açıklar.
Değer düşüklüğü tazminatı
17.25 Değer düşüklüğüne uğrayan, kaybolan ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçüncü taraflardan alınacak tazminatlar, ancak ilgili tazminat tahsil edilebilir duruma geldiğinde kâr veya zarara yansıtılır.
Örnek – değer düşüklüğü
Ör 29 Defter değeri 500,000PB (600,000PB maliyet eksi 100,000PB birikmiş amortisman) olan bir makine 30 Eylül 20X6 tarihinde bir yangın nedeniyle kullanılmaz hale gelmiştir.
İşletme makinenin değiştirilme maliyeti olan 700,000PB’yi sigorta poliçesinin şartları uyarınca sigorta şirketinden derhal talep etmiştir. Ancak sigorta şirketi, işletmenin bir ihlali olduğu gerekçesiyle talebi reddetmiştir.
İtfaiye yetkilileri 15 Kasım 20X6 tarihinde incelemelerini tamamlamış ve yangına bir elektrik arızasının neden olduğunu sigorta şirketi ile işletmeye bildirmiştir. Elde edilen deliller doğrultusunda sigorta şirketi, 700,000PB’lik talebin tam olarak ödeneceği konusunda işletmeyi bilgilendirmiştir. Sigorta şirketi 30 Kasım 20X6 tarihinde 700,000PB’yi işletmeye ödemiştir.
İşletme 15 Aralık’ta 700,000PB’yi yeni bir makine edinmek için kullanmıştır. Makine derhal kurulmuş ve kullanıma hazır hale getirilmiştir.
İşletme makineyi 31 Aralık 20X6 tarihinde sona eren yıl için nasıl muhasebeleştirmelidir?
30 Eylül 20X6
Kâr veya zarar (makinenin değer düşüklüğü) 500,000PB
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Birikmiş amortismanlar ve değer düşüklüğü
karşılıkları (makine) 600,000PB
Tesis (brüt defter değeri) 600,000PB
Yangında kullanılamaz hale gelen makinenin finansal durum tablosu dışı bırakılması.
15 Kasım 20X6
Alıcılar 700,000PB
Kâr veya zarar (sigorta tazminatı) 700,000PB
Yangında kullanılamaz hale gelen makine nedeniyle sigorta şirketinden alınacak tazminatın kaydı.
30 Kasım 20X6
Kasa 700,000PB
Alıcılar 700,000PB
Yangında kullanılamaz hale gelen makine nedeniyle sigorta şirketinden alınan tazminatın kaydı.
15 Aralık 20X6
Maddi duran varlıklar (makine, maliyet) 700,000PB
Kasa 700,000PB
Yeni makine ediniminin kaydı.
Satış amaçlı elde tutulan maddi duran varlıklar
17.26 Paragraf 27.9(f) uyarınca, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla önceden tahmin edilmiş tarihten daha önce varlığı elden çıkarmaya ilişkin olarak ortaya konan bir plan, varlığın geri kazanılabilir tutarının hesaplanmasına neden olan değer düşüklüğünün bir göstergesidir.
Finansal durum tablosu dışı bırakma
17.27 Bir maddi duran varlık kalemi aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya,
(b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda.
Modül 17 – Maddi Duran Varlıklar
Örnekler – finansal durum tablosu dışı bırakma
Ör 30 Bir işletme bir makineyi 14 Aralık 20X5 tarihinde satmıştır. Alıcı makineyi hemen teslim almıştır.
İşletme, 23.10’da yer alan tüm diğer koşulların sağlandığı varsayıldığında, 14 Aralık 20X5 tarihinde (makinenin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin alıcıya devredildiği zaman) makineyi finansal durum tablosu dışı bırakmalıdır.
Ör 31 Bir işletme 1 Ocak 20X5 tarihinde, satışların düşük seviyede olması nedeniyle karton kutu imalat tesisindeki üretimini geçici olarak durdurmuştur. İşletme karton kutuya yönelik talebin öngörülebilir gelecekte artmasını beklediği için, tesisini elden çıkarmamıştır.
30 Haziran 20X6 tarihinde yönetim piyasa koşullarının işletmenin karton kutu imalatına başlayabileceği seviyeye kadar iyileşmesine ilişkin beklentisini terk etmiştir. Bu nedenle yönetim karton kutu imalat tesisini hurdaya ayırmaya karar vermiştir. Hurdaya ayrılan tesis yerel sanayi atık sahasına 15 Temmuz 20X6 tarihinde fiziki olarak atılmıştır.
İşletme 30 Haziran 20X6 tarihinde tesisi finansal durum tablosu dışı bırakmalıdır. Bu tarihten itibaren tesisin kullanımından veya elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik bir yarar beklenmemektedir.
17.28 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp (Bölüm 20: Kiralamalar hükümleri, satış ve geri kiralamaya ilişkin olarak farklı bir uygulama gerektirmedikçe), ilgili kalem finansal durum tablosu dışı bırakıldığında kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu tür kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz.
Örnekler – varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kaybın muhasebeleştirilmesi
Ör 32 Bir işletme defter değeri 20,000PB olan bir makineyi 14 Aralık 20X5 tarihinde 35,000PB’ye satmıştır. Alıcı makineyi hemen teslim almıştır.
İşletme, 23.10’da yer alan tüm diğer koşulların sağlandığı varsayıldığında, 14 Aralık 20X5 tarihinde (makinenin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin alıcıya devredildiği zaman) makineyi finansal durum tablosu dışı bırakmalıdır (bakınız: 17.29 paragrafı). 15.000PB’lik gelir (cihazın elden çıkarılmasından elde edilen kazanç) 14 Aralık 20X5 tarihinde kâr veya zararda muhasebeleştirilmelidir.
Ör 33 Bir işletme 31 Aralık 20X4 tarihinde karton kutu üretim makinesini defter değeri
