Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
IFRS Vakfı: IFRS
®for SMEs Eğitim Materyali
IFRS Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of
Section 11 Basic Financial Instruments
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case studies
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation.
These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.
IFRS Vakfı: IFRS ® for SME Eğitim Materyali
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın
Bölüm 11 Temel finansal Araçlar’ın tam metni ile
genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411 E-posta: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Telif Hakkı © IFRS Foundation®
Kullanım Hakkı
IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.
Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.
Telif hakkı bildirimi
Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.
Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.
IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir.
IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.
Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:
IFRS Vakfı Yayın Departmanı
30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249 E-posta: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.
Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.
İçindekiler
GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bölüm 11 ve 12’nin kapsamı Bölüm 11’e giriş Bölüm 11’in kapsamı Temel finansal araçlar Finansal varlık ve borçların ilk muhasebeleştirmesi İlk ölçüm Muhasebeleştirme sonrası ölçüm Finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması Finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması Açıklamalar ÖNEMLİ TAHMİNLER ve DİĞER DEĞERLENDİRMELER İlk ölçüm Muhasebeleştirme sonrası ölçüm Finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı
1 1 2 3 6 6 8 16 18 31 32 46 88 97 102 111 111 112 112 113 115 121 121 123 127 129
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup,
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardında (IFRS) düzenlenmiştir.
GİRİŞ
Bir işletme finansal araçlarını, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’da yer alan hükümleri uygulayarak veya IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardında (tam set IFRS’lerde) yer alan hükümler ile 11 ve 12 nci Bölümlerde yer alan açıklama hükümlerini uygulayarak muhasebeleştirir. Bu eğitim materyalinde yalnızca ilk seçeneğe yer verilmiştir (yani IAS 39’un uygulandığı seçenek bu materyalde yer almamaktadır). İşletme söz konusu seçeneklerin hangisi uygularsa uygulansın, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar’ı da uygular.
Bu modül, IFRS for SMEs’in 11 inci bölümü uyarınca temel finansal araçların muhasebeleştirilmesi konusunu ele almaktadır. Modül 12 ise diğer tüm finansal araç konularına uygulandığı için, söz konusu modülde daha karmaşık finansal araçlar ve riskten korunma muhasebesi de dahil olmak üzere ilgili işlemler yer almaktadır.
Modül 11, öğrencilere temel finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu tanıtmakta, Bölüm 11’in yayımlanan resmi metni konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve temel finansal araçların muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs’in 11 inci Bölümü uyarınca temel finansal araçların muhasebeleştirilmesine yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır.
Öğrenim çıktıları
Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, temel finansal araçlara ilişkin olarak IFRS for SMEs’te yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca temel finansal araçların muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Bu modül, IFRS for SMEs’in 11 inci Bölümü kapsamında kullanıcılara, özellikle aşağıda yer alan hususlar açısından faydalı olmayı amaçlamaktadır:
Finansal araç, finansal varlık, finansal borç ve özkaynağa dayalı finansal araçların
• tanımlanabilmesi,
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Bir finansal aracın ne zaman muhasebeleştirileceğinin açıklanabilmesi ve finansal araçların ilk
• muhasebeleştirmesinin nasıl yapılacağının gösterilmesi,
Bölüm 11 kapsamında yer alan bir finansal aracın ilk muhasebeleştirmede ve izleyen dönemlerde
• ölçülebilmesi,
Etkin faiz yöntemi kullanılarak bir finansal aracın itfa edilmiş maliyetinin belirlenebilmesi.
•
Maliyet bedeli veya itfa edilmiş maliyet bedeliyle elde tutulan finansal araçlara ilişkin olarak bir
• değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceğinin (veya bir değer düşüklüğü zararının ne zaman iptal edileceğinin) belirlenebilmesi ve söz konusu değer düşüklüğü zararının (veya değer düşüklüğü zararının iptalinin) nasıl ölçüleceğinin gösterilebilmesi,
İmtiyazlı veya adi paylara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değerlerinin tespit edilmesine
• yönelik uygun yöntemlerin belirlenebilmesi,
Finansal araçların ve borçların ne zaman finansal durum tablosu dışı bırakılacağının
• açıklanabilmesi ve söz konusu finansal durum tablosu bırakma işleminin nasıl muhasebeleştirileceğinin gösterilebilmesi
Bölüm 11’de yer alan açıklama hükümlerini karşılayan finansal araçlar hakkında uygun bilginin
• hazırlanabilmesi
Temel finansal araçların muhasebeleştirilmesi açısından gerekli olan değerlendirmelere ilişkin bir
• yaklaşımın ortaya konabilmesi.
IFRS for SMEs
IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).
IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur.
Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır:
IFRS for SMEs
• ’e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz.
Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi.
•
IASB’nin
• IFRS for SMEs’e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri.
IFRS for SMEs
• ’in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
IFRS for SMEs’te Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.
IFRS for SMEs’te Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.
Hükümlere giriş
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır.
Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçlara ilişkin finansal raporlama hükümlerini belirlemektedir. Finansal araç, bir işletmenin finansal varlığında;
diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan bir sözleşmedir.
IFRS for SMEs’te finansal araçların muhasebeleştirilmesi açısından iki seçenek yer almaktadır:
Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12 hükümlerinin uygulanması veya
•
IAS 39
• Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardının muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri ile Bölüm 11 ve 12’nin açıklama hükümlerinin uygulanması.
İşletme söz konusu seçeneklerin hangisi uygularsa uygulansın, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak’ı da uygulamalıdır. Bölüm 22’de finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeler ortaya konmakta ve özkaynağa dayalı finansal araç yatırımcısı sıfatı ile (yani ortak sıfatı ile) hareket eden bireylere veya diğer taraflara ihraç edilen özkayanğa dayalı finansal araçların muhasebeleştirilmesini düzenlemektedir.
Kapsam
Bu modülde yalnızca Bölüm 11’de yer alan hükümler yer almaktadır. Bölüm 11 temel finansal araçlara uygulanır ve IFRS for SMEs’le uyumlu olduğunu beyan eden tüm işletmelere uygundur. Bölüm 12 ise diğer daha karmaşık finansal araçlara ve işlemlere uygulanır.
Bölüm 11 kapsamındaki temel finansal araçlar, aşağıdakilerden oluşur:
Nakit;
•
Belirli koşulları sağlayan bir borçlanma aracı (örneğin, alacaklı ve borçlu olunan hesaplar,
• senetler ve krediler) (söz konusu araçlar sahibine, sabit bir getiri ya da belirtilmiş kotasyonlu veya gözlemlenebilir tek bir faiz oranını esas alan değişken bir getiri sağlar);
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Net nakit olarak ödenemeyen ve bu bölümde yer alan diğer borçlanma araçlarıyla aynı koşulları
• karşılaması beklenen bir kredi almaya ilişkin taahhüt ve
Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara
• yapılan yatırımlar.
Sözleşmeden kaynaklanan bir finansal varlığın ya da borcun Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilen finansal bir borç olduğuna karar verme süreci birkaç aşamadan oluşmaktadır:
Söz konusu sözleşme bir işletmenin finansal varlığında; diğer bir işletmenin finansal borcunda ya 1. da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olmalıdır (bakınız: paragraf 11.3)
İşletme finansal aracını bölüm 11 ve 12 uyarınca muhasebeleştirmeyi seçmiş olmalıdır (bakınız:
2. paragraf 11.2)
Finansal araç, Bölüm 11’in kapsamı dışında bırakılmış olmamalıdır (bakınız: paragraf 11.7) 3.
Finansal araç, (a) nakit veya (b) dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu
4. bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan bir yatırım veya (c) paragraf 11.9’daki koşulları sağlayan bir borçlanma aracı (d) net nakit olarak ödenemeyen ve taahhüt yerine getirildiğinde, paragraf 11.9’daki koşulları sağlaması beklenen bir kredi almaya ilişkin taahhüt olmalıdır (bakınız:
paragraf 11.8).
Muhasebeleştirme
Bölüm 11, bir finansal varlığın veya finansal borcun sadece, işletmenin bu aracın sözleşmeye dayalı hükümlerine taraf olması halinde muhasebeleştirilmesini gerektirir.
Ölçüm
Yapılan anlaşma esasında bir finansman işlemi niteliği taşımadığı sürece, finansal araçlar ilk
muhasebeleştirmede işlem fiyatından ölçülür. Anlaşma bir finansman işlemi niteliğinde ise söz konusu kalem, gelecekte elde edilecek tahsilatların benzer bir borçlanma aracına ilişkin piyasa faiz oranı ile iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
Borsada işlem gören veya gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebilen dönüştürülemeyen imtiyazlı paylara ve satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar dışında tüm temel finansal araçlara, ilk muhasebeleştirmeden sonra itfa edilmiş maliyet yöntemi (veya bazı durumlarda maliyet yöntemi) uygulanır. Söz konusu yatırımlar ise bu bölüm uyarınca ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür ve gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikler kâr veya zarara yansıtılır.
Bu bölüm her raporlama dönemi sonunda, maliyet veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen herhangi bir finansal varlığın değer düşüklüğüne uğradığı yönünde tarafsız bir kanıt olup olmadığının
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Değer düşüklüğünün olduğu yönünde tarafsız bir kanıtın bulunması halinde, kâr veya zararda anında bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilir. Daha sonraki bir dönemde, değer düşüklüğü zararının azalması ve bu azalışın değer düşüklüğünün ilk olarak muhasebeleştirildiği tarihten sonra meydana gelen bir olay ile tarafsız olarak ilişkilendirilebilmesi durumunda, önceden muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı iptal edilir. Ancak iptal işlemi, finansal varlığın yeni defter değerinin, söz konusu finansal varlığın değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinden önceki defter değerini aşması gibi bir sonuca yol açmamalıdır.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin kapsamı
11.1 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçların (finansal varlık ve finansal borçların) muhasebeleştirilmesi, finansal durum tablosu dışı bırakılması, ölçümü ve açıklanması konularını düzenler. Bölüm 11, temel finansal araçlara uygulanır ve tüm işletmeler ile ilgilidir. Bölüm 12, daha karmaşık nitelikteki diğer finansal araçlara ve işlemlere uygulanır. Sadece temel finansal araçlarla ilgili işlemler yapılması durumunda Bölüm 12 uygulanmaz. Ancak, sadece temel finansal araçları bulunan işletmeler de, Bölüm 12’den muaf olduklarından emin olmak amacıyla söz konusu Bölümün kapsamını dikkate alırlar.
Notlar
Finansal araçların yalnızca bankaların ve sigorta şirketlerinin finansal tablolarında bulunduğu yönünde, ki bankaların ve sigorta şirketlerinin finansal tabloları IFRS for SMEs’in kapsamında değildir, doğru olmayan birtakım görüşler mevcuttur (bakınız: 1.2 ve 1.3 paragrafları).
Ancak aslında tüm işletmelerin finansal aracı bulunmaktadır çünkü gerçekte tüm işletmelerin finansal durum tablosunda nakit, ticari alacaklar, ticari borçlar, kredili mevduat hesapları ve krediler gibi kalemler yer almaktadır. Örneğin tedarikçilerden kredili olarak mal satın alan (bu durum finansal borçta bir artışa neden olur (ticari borç)) ve söz konusu malı kredili olarak müşterilerine satan (bu durum finansal varlıkta bir artışa neden olur (ticari alacak)) bir işletme düşünelim. Ayrıca bir bankadan kredi alan (bu durum finansal varlıkta bir artışa neden olur (alınan nakit)) ve finansal borcu olan (krediyi geri ödeme yükümlülüğü) bir işletmeyi ele alalım. Söz konusu finansal varlık ve borçlar genellikle Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir.
Diğer bazı işletmeler ise, futures ve opsiyon gibi kalemleri içeren spekülatif işlemler ve riskten korunma işlemleri gibi karmaşık finansal araç işlemlerine girmedikleri sürece, finansal araçların muhasebeleştirilmesine yönelik hükümlerin, kendileri açısından geçerli olmayacağı şeklinde doğru olmayan bir düşünceye sahiptir. Ancak finansal araç tanımı oldukça geniştir, basit alacak, borç ile borç veya özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımlardan, karmaşık türev işlemlere varıncaya kadar tüm araçları kapsar.
HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER
IFRS for SMEs Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar’ın içeriği aşağıda belirtilmiş olup, gri renkle gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de söz konusu hükümlerin parçasıdır. Anılan terimler 11 inci bölüm metninde ilk defa geçtikleri yerde koyu olarak gösterilmiştir. IASC Vakfının eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. Personel tarafından yapılan eklemeler, IFRS for SMEs’in bir parçasını oluşturmamakta olup, IASB tarafından onaylanmamıştır.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Hükümlerin fazlalığı ve daha karmaşık finansal araçların muhasebeleştirilmesi konusundaki açıklayıcı hükümler nedeniyle, finansal araçların muhasebeleştirilmesi konusunun kimi zaman karmaşık olduğu düşünülür. Ancak IFRS for SMEs’in 11 inci Bölümü uyarınca temel finansal araçların muhasebeleştirilmesi konusu görece daha kolaydır ve karmaşık ölçümleri içermez.
Pek çok küçük ve orta büyüklükteki işletmenin karmaşık finansal aracı bulunmayacaktır.
Sadece temel finansal araçları bulunan işletmelere, karmaşık finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler uygulanmaz. Bu nedenle finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler iki bölüme ayrılmıştır: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar. Hükümlerin iki bölüme ayrılması,
işletmelerin kendilerine uygulanabilecek hükümleri daha kolay belirlemelerini sağlamakta ve özellikle daha basit finansal araçlara ilişkin hükümlerin daha karmaşık muhasebeleştirme hükümlerinden ayrılmasına olanak vermektedir.
Başlığından da anlaşıldığı üzere Bölüm 11, küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin sıklıkla karşılaştıkları finansal araçları içeren temel işlemleri ve temel finansal araçları ele alır. Buna karşın Bölüm 12’de, birçok işletmenin karşılaşmasının muhtemel olmadığı daha karmaşık finansal araçlar ve işlemler ele alınmaktadır. Ancak tüm işletmeler, Bölüm 12 kapsamında yer alan finansal araç ve işlemlere sahip olmadıklarından emin olmak için, söz konusu bölümün kapsamını gözden geçirmelidir. Normalde yalnızca basit işlemleri bulunan işletmeler bile bazen Bölüm 12 kapsamına giren olağandışı işlemlere girebilirler. 11.11 paragrafında Bölüm 12 kapsamında yer alan finansal araçlara ilişkin örnekler yer almaktadır.
Muhasebe politikası tercihi
11.2 Tüm finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdakilerden biri uygulanır:
(a) Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin hükümleri veya
(b) IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı’nın muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri ve Bölüm 11 ile Bölüm 12’nin açıklama hükümleri.
İşletme tarafından (a) veya (b)’nin seçilmesi, bir muhasebe politikası tercihidir. 10.8- 10.14 paragraflarında, muhasebe politikasında değişiklik yapılmasının ne zaman uygun olduğu, bu tür bir değişikliğin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve muhasebe politikasındaki değişikliğe ilişkin olarak hangi bilgilerin açıklanması gerektiği ile ilgili hükümler yer almaktadır.
Notlar
Bir işletme, 11.2(a) veya 11.2(b) paragrafında yer alan seçeneklerden birini (bir muhasebe politikası tercihi olarak) seçmeli ve seçtiği seçeneği tüm finansal araçlarının
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Birçok kişi, IAS 39’un Bölüm 11 ve 12’den daha karmaşık ve zor olduğunu düşünmektedir.
Ancak tam set IFRS’i kullanan bir grup için konsolide finansal tablo hazırlamayı daha kolay hale getirmek ve diğer bazı nedenlerle işletme, 11.2(b) paragrafında yer alan seçeneği seçebilir.
Bir işletme IAS 39’u uygulamayı seçmeden önce, söz konusu standardı uygulamak için kaynağının bulunup bulunmadığını dikkatli bir şekilde değerlendirir.
İşletme, (a) ve (b) seçeneklerinin birini muhasebe politikası olarak seçince, bu seçimi diğeriyle değiştirmesi (yani (a) seçeneğini (b) ile değiştirmesi) 10.8 – 10.14 paragraflarında belirtildiği üzere muhasebe politikasındaki bir değişiklik niteliğindedir. Paragraf 10.8 uyarınca işletme, değişikliğin; işlemlerin, diğer olayların veya koşulların işletmenin finansal durumu, finansal performansı veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sunan finansal tablolarla sonuçlanması halinde, muhasebe politikasını değiştirebilir.
Muhasebe politikasında meydana gelen değişiklik, geriye dönük olarak muhasebeleştirilir (yani sunulan karşılaştırmalı finansal bilgiler yeni muhasebe politikası hep uygulanmış gibi yeniden düzenlenir) ve 10.14 paragrafı tarafından zorunlu kılınan açıklamalar yapılır.
Bölüm 11’e giriş
11.3 Bir finansal araç, bir işletmenin bir finansal varlığa; başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir.
Notlar
Özkaynak, işletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi sonucunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır.
Bölüm 11 uyarınca finansal varlık aşağıda yer alan finansal varlıklardan herhangi biri olarak tanımlanabilir:
(a) Nakit;
(b) Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal aracı;
(c)
(i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için ya da (ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya
borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak veya
(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve işletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Bölüm 11 uyarınca finansal borç aşağıda yer alan borçlardan herhangi biri olarak tanımlanabilir:
(a)
(i) Başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi için veya (ii) Potansiyel olarak işletmenin aleyhine olan koşullarda finansal varlık veya
borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan yükümlülük veya
(b) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan ve işletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını vermek zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme.
Kolaylık sağlaması açısından, yukarıda yer alan finansal varlık ve borç tanımları, IFRS for SMEs’te yer alan (bakınız: Terimler Sözlüğü) finansal varlık ve borç tanımlarından biraz farklılaştırılmıştır. Terimler Sözlüğünde yer alan tanımları karşılayan ancak yukarıda yer alan tanımları karşılamayan bir finansal varlık veya finansal borç muhtemelen Bölüm 11 kapsamı dışındadır. Söz konusu finansal varlık veya finansal borç Bölüm 12 uyarınca muhasebeleştirilir.
Anılan duruma ilişkin olarak Bölüm 12’de daha ayrıntılı açıklamalar yer almaktadır. Bölüm 11’in uygulanması açısından yukarıda yer alan tanımlar kullanılabilir.
Yukarıdaki tanımlardan da anlaşılabileceği üzere, finansal araçlar sözleşmeler çerçevesindeki hak ve yükümlülüklerden kaynaklanır. ‘Sözleşme’ ve ‘sözleşmeye bağlı’ kavramları, iki veya daha fazla taraf arasında yapılan ve açık ekonomik sonuçları bulunan; yasalar tarafından yürürlüğe konduğu için tarafların ,varsa, sözleşmeyi feshetme konusunda oldukça az takdire sahip olduğu anlaşmalara atıfta bulunur. Sözleşmeler ve dolayısıyla finansal araçlar çeşitli şekillerde olabilir ve yazılı olmaları gerekmez. Bir sözleşmenin geçerli olması için, her iki tarafın da onay vermesi gerekir. Onayın dolaylı olarak verilmesi mümkündür (işletmenin davranışlarıyla, sözleşmeye dahil olan taraflarda sözleşme yapma niyetinin bulunduğu izlenimini oluşturması halinde, dolaylı olarak onay verilmiş sayılır). İşletmenin mal alması veya satması, gayrimenkul alması, bir inşaat işini tamamlaması için bir müteahhitle anlaşması, borç para alması ve bir üreticiye makine veya mal siparişi vermesi halinde, söz konusu
işlemlerin her biri bir tür sözleşmedir.
Gelecekte nakit elde etmeye ilişkin sözleşmeye bağlı bir hakkı temsil eden finansal varlıklara ve söz konusu finansal varlıklara karşılık olarak, gelecekte nakit vermeye ilişkin sözleşmeye bağlı bir yükümlülüğü temsil eden finansal borçlara ilişkin yaygın örnekler aşağıdaki gibidir:
Finansal varlık – sözleşmeye bağlı hak Finansal borç – sözleşmeye bağlı yükümlülük Ticari alacak hesapları Ticari borç hesapları
Alacak senetleri Borç senetleri
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Her bir durumda, bir tarafın nakit elde etmeye ilişkin sözleşmeye bağlı bir hakkı, diğer tarafın nakit vermeye ilişkin sözleşmeye bağlı yükümlülüğüyle eşleştirilmiştir.
Örnekler – finansal araçlar
Ör 1 Bir banka işletmeye beş yıl vadeli bir kredi vermiştir. Banka ayrıca işletmeye kredili mevduat hesabı açmıştır.
Bu durumda işletmenin iki adet finansal borcu bulunmaktadır – beş yıllık krediyi geri ödeme yükümlülüğü ve kredili mevduat hesabını kullanarak almış olduğu borçlar ölçüsünde yapacağı geri ödeme yükümlülüğü. Hem kredi hem de kredili mevduat hesabı sözleşmeye bağlı yükümlülük doğurmaktadır. Söz konusu yükümlülük, işletmenin bankaya anapara ve katlanılan faiz için nakit olarak ödeme yapmasını gerektirir. (bakınız: Terimler Sözlüğü, finansal borç tanımı (a)(i) bendi).
Kredi ve kredili mevduat hesabı karşılığında işletmeden alınan tutarlar bankanın finansal varlığıdır. Not: Banka IFRS for SMEs’i uygulayamaz (bakınız: 1.2 ve 1.3 paragrafları).
Ör 2 A işletmesi B işletmesinin imtiyazlı paylarına sahiptir. Söz konusu imtiyazlı paylar A işletmesine temettü hakkı vermekte ancak oy hakkı vermemektedir.
A işletmesi açısından: Finansal varlık (B işletmesindeki yatırım) genellikle Bölüm 11
kapsamında yer alacaktır (bakınız: Paragraf 11.8). İmtiyazlı paylar koşul ve durumlarına bağlı olarak, B işletmesinin finansal borcu ya da özkaynağa dayalı finansal araçları olabilir. Her iki durumda da, imtiyazlı payları elinde tutan işletme (yani A işletmesi açısından) açısından B işletmesindeki imtiyazlı paylar bir finansal varlıktır çünkü söz konusu yatırım finansal varlık tanımının (b) veya (c)(i) bentlerinde yer alan koşulları karşılayacaktır.
B işletmesi açısından: İmtiyazlı paylar koşul ve durumlarına bağlı olarak, B işletmesinin (ihraççı) finansal borcu ya da özkaynağa dayalı finansal araçları olabilir (bakınız: Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak).
Ör 3 İşletme (alıcı), bir tedarikçiden 60 gün vadeli mal almıştır.
Alıcının bir finansal borcu (ticari borç) bulunmaktadır – alıcının vade tarihinde tedarikçiye mal bedelini nakit olarak ödemesini gerektiren sözleşmeye bağlı bir yükümlülüğü vardır (bakınız:
Terimler Sözlüğü, finansal borç tanımı (a)(i) bendi).
Tedarikçinin söz konusu finansal borca karşılık gelen bir finansal varlığı (ticari alacak)
bulunmaktadır – tedarikçinin nakit bedeli (alıcıdan alınacak tutar) alma konusunda sözleşmeye bağlı bir hakkı bulunmaktadır. (bakınız: Terimler Sözlüğü, finansal varlık tanımı (c)(i) bendi).
Ör 4 A işletmesi, B işletmesinden bir bağlı ortaklık satın almıştır. Yapılan anlaşma uyarınca, A işletmesi satın alma bedelini iki taksitte ödeyecektir – ilk başta 5 milyon PB’lik bir ödeme yapacak, iki yıl sonra 5 milyon PB’lik bir ek ödeme (söz konusu ödeme koşullu bir ödeme değildir) daha yapacaktır.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
İki yıl sonra yapılacak olan 5 milyon PB’lik ödeme, A işletmesinin finansal borcudur – söz konusu borç iki yıl içinde nakit ödeme yapılması yükümlülüğüdür. Söz konusu ödeme B işletmesinin finansal varlığıdır – işletmenin nakit bedeli alma konusunda sözleşmeye bağlı bir hakkı bulunmaktadır (bakınız: Terimler Sözlüğü, finansal varlık tanımı (c)(i) bendi).
Örnekler – finansal olmayan araçlar
Ör 5 İşletmenin önceki döneme ait gelir vergisi açısından mevcut bir yükümlülüğü bulunmaktadır.
Gelir vergisi borcu ilgili devlet otoriteleri tarafından yapılan yasal düzenlemeler sonucunda ortaya çıkmaktadır. Söz konusu borç sözleşmeye bağlı hükümler neticesinde oluşmadığı için bir finansal borç değildir. Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesi konusu Bölüm 29 Gelir Vergileri’nde ele alınmıştır.
Ör 6 Bir yemek şirketi, faaliyette bulunduğu kasabada düzenlenen karnavalın maliyetleri için geçen yirmi yıl boyunca her yıl 50.000 PB tutarında ödeme yapmıştır. İşletme, bu yıllık etkinliğin ana sponsoru olarak bilinmekte ve yapmış olduğu reklamlarda düzenlenen karnavalın ana sponsoru olduğunu belirtmektedir. Kasabalılar bu yılın karnaval giderlerini karşılamak için işletmenin 50.000 PB tutarında ödeme yapmasını beklemektedir.
50.000 PB tutarında ödeme yapma yükümlülüğü sözleşmeden doğmadığı için bir finansal borç değildir. Söz konusu yükümlülük Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar kapsamında zımni kabulde doğan yükümlülük olarak muhasebeleştirilme koşullarını karşılayabilir (yani, yapmış olduğu reklamlar ve sponsorluk için her yıl gerçekleştirdiği ödemeler nedeniyle, kasabalılarda ödemeyi yapacağı yönünde geçerli bir beklenti yaratmışsa).
Not: Ancak yemek şirketinin kasabada düzenlenecek karnaval için 50.000 PB ödeme yapmak için bir sözleşme yapması durumunda, işletmenin bir finansal borcu bulunur.
Ör 7 İşletme aleyhine açılan bir davada, davacılar yakınlarındaki arazinin kirlenmesi sonucu yaşadıkları sağlık sorunları nedeniyle işletmeden toplu olarak tazminat almak istemektedir. Davacılar, kirlenmenin işletmenin üretim süreci sonucu oluşan atıklardan kaynaklandığına inanmaktadır. İşletmenin kirlenmenin kaynağı olup olmadığı belli değildir. Çünkü aynı bölgede benzer atıklar üreten pek çok işletme vardır ve kirlenmenin kaynağının kim olduğu net değildir.
Davanın bir ödeme ile sonuçlanabileceği gerçeği işletme açısından bir finansal borç yaratmaz çünkü işletme ve kirlenmeden etkilenen insanlar arasında herhangi bir sözleşme yapılmamıştır. İşletmenin dava sonucunda suçlu bulunmasının muhtemel hale gelmesi
halinde, işletme ödemeyi Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca muhasebeleştirecektir.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Ör 8 İşletme üç ayrı yasal düzenlemeye aykırı davrandığı için cezalandırılmıştır: (i) gelir vergisini geç ödemesi; (ii) işletme hesaplarını zamanında sunmaması ve (iii) ürünlerine ilişkin reklamlarda yer alan ifadelerin yanlış olması.
Cezalar sözleşmeye bağlı değildir (yani sözleşmeden doğmamaktadır). Söz konusu cezalar, ilgili devlet otoriteleri tarafından yapılan yasal düzenlemeler sonucunda ortaya çıkmaktadır.
Bu nedenle cezalar, işletmenin finansal borcu değildir. İşletme cezaları ödemek zorunda olduğu için Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler uyarınca bir borç muhasebeleştirir. Ödemenin zamanının veya tutarının belirsiz olması halinde ödeme için, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca bir karşılık muhasebeleştirilir.
Ör 9 Bir işletmenin finansal durum tablosunda stoklar, maddi duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, edinilen patent ve lisanslar bulunmaktadır.
Maddi varlıklar (stoklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller ve maddi duran varlıklar gibi) ve maddi olmayan varlıklar (edinilen patent ve lisanslar gibi) finansal varlık değildir. Bu tür maddi ve maddi olmayan varlıkların kontrolü, bir nakit girişi üretme veya başka bir finansal varlığı edinme fırsatı yaratabilir ancak bir sözleşme uyarınca nakit alımına veya başka bir finansal varlık edinimine ilişkin mevcut bir hak oluşturmaz. Söz konusu varlıklar finansal varlık değildir.
Ör 10 Raporlama dönemi sonunda işletmenin, peşin ödediği üç aylık ofis binası kirasına ilişkin varlığı bulunmaktadır.
Gelecekte sağlayacağı faydalar, nakit veya diğer bir finansal varlık alma hakkından ziyade, mal veya hizmet alımı şeklinde olan varlıklar (peşin ödenen kira gibi) finansal varlık değildir.
Benzer şekilde, gelecekte meydana getireceği fayda çıkışı, nakit veya diğer bir finansal varlık şeklinde yapılan ödemelerden ziyade, mal veya hizmet teslimi şeklinde olan tahakkuklar finansal borç değildir.
Ör 11 İşletme müşterilerine mal satmakta ve kusurlu çıkan mallar için bir yıllık tamir veya değiştirme garantisi vermektedir.
Garanti yükümlülüğü bir finansal borç değildir çünkü ekonomik fayda çıkışı nakit veya diğer bir finansal varlık şeklinde yapılan ödemeden ziyade, tamir hizmetinin sağlanması veya değiştirilen ürünün temin edilmesi ile ilgilidir.
Ör 12 İşletme, bir müşterisi için bina inşa etmek amacıyla bir inşaat sözleşmesine girmiştir.
İşletmenin finansal durum tablosunda, sözleşmede belirtilen iş için müşteriden alınacak brüt tutarı gösteren bir varlık yer almaktadır.
Sözleşmede belirtilen iş için müşteriden alınacak brüt tutar genellikle finansal varlık tanımını karşılamaz. Söz konusu tutar yalnızca, işlemenin müşteriden alacağı ödemeye ilişkin
sözleşmeye bağlı bir hakka sahip olduğu durumlarda finansal varlık tanımı karşılar ki bu durum söz konusu iş tamamlanana kadar geçerli olmaz.
Bununla birlikte işletmenin, finansal varlık veya finansal borçların inşaat sözleşmelerinden
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
inşaat sözleşmesi uyarınca sözleşmeye bağlı olarak faturalandırılabilen tutarlar müşteriden alacak olarak muhasebeleştirilir ve finansal varlık niteliğindedir.
Ör 13 İşletme, bir makine üreticisinden beş yıllık faaliyet kiralaması çerçevesinde bir makine kiralamıştır.
Bölüm 20 Kiralamalar’da yer alan hükümler uyarınca, faaliyet kiralaması belirli koşullar altında yürürlüğe girecek bir sözleşme (tarafların hiçbirinin herhangi bir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşme) olarak ele alınır. Sözleşme uyarınca üretici işletme (kiraya veren), işletmeye (kiracı) sunulan bir hizmete ilişkin olarak alınan ücrete benzer bir ödeme karşılığında işletmeye (kiracı), bir varlığın gelecek dönemlerdeki kullanım hakkını sağlama taahhüdünde bulunmuştur. Kiraya veren işletme sözleşme uyarınca gelecekte elde edeceği herhangi bir tutarı değil, kiralanan varlığın kendisini muhasebeleştirmeye devam eder. Dolayısıyla faaliyet kiralaması, halihazırda vadesi gelen ve ödenebilir olan bireysel ödemeler dışında bir finansal araç olarak nitelendirilmez (yani kiralama dönemi içinde yapılacak ödemenin vadesinin çoktan geçmiş olması).
Ör 14 İşletme, yatırım olarak külçe altın almıştır.
Külçe altın oldukça likit olmasına rağmen, yapısında nakit veya diğer finansal varlığı elde etmeye ilişkin sözleşmeye bağlı bir hak bulunmaz. Külçe altın bir finansal varlık değil emtiadır.
Ör 15 İşletme bir hayat sigortası sözleşmesinde (aynı zamanda hayat sigortası olarak da bilinir) hem poliçe sahibi hem de faydalanıcı konumundadır. Söz konusu sözleşme sigortacının, işletmenin sahibinin-yöneticisinin ölümü veya ölümcül bir hastalığa yakalanması halinde işletmeye toplu para ödemesini gerektirir. Sözleşme uyarınca işletmenin, sigortalanan olay (ölüm veya hastalık) meydana gelene kadar yıllık olarak belirli bir tutarda para ödemesi gerekmektedir.
Poliçe sahibinin nakit elde etmeye ilişkin sözleşmeye bağlı hakkı, finansal varlık tanımını karşılamaktadır. Söz konusu haklar, 11.9 paragrafında yer alan hükümleri karşılamaları halinde Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir.
Söz konusu haklar, 11.9 paragrafında yer alan hükümleri karşılamamaları halinde, Bölüm 11 ve 12.3(d) paragrafında yer alan kapsam muafiyeti nedeniyle Bölüm 12 kapsamı dışındadır.
Hakların Bölüm 11 ve Bölüm 12 kapsamı dışında olması halinde aşağıdaki hususlar uygulanır:
Herhangi bir koşullu varlık Bölüm 21
• Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
uyarınca muhasebeleştirilir.
Herhangi bir geri ödeme hakkı (yani bir karşılık ayrılmasını gerektiren tutarların tamamı
• veya bazıları için sigortacı tarafından geri ödemenin yapılabildiği durumlarda) da Bölüm 21 uyarınca muhasebeleştirilir.
Söz konusu haklardan kaynaklanan herhangi bir ilave varlık Bölüm 2
• Kavramlar ve Genel
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
11.4 Bölüm 11 uyarınca, halka açık olarak işlem gören veya gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebilen, dönüştürülemeyen ve satım opsiyonu bulunmayan imtiyazlı ve adi paylar hariç tüm temel finansal araçlar için itfa edilmiş maliyet yöntemi uygulanır.
Notlar
İtfa edilmiş maliyet 11.15-11.20 paragraflarında açıklanmıştır. Aşağıdaki 11.20 paragrafında itfa edilmiş maliyetin hesaplanmasına ilişkin bir örnek yer almaktadır.
Halka açık olarak işlem gören veya gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebilen, dönüştürülemeyen ve satım opsiyonu bulunmayan imtiyazlı ve adi paylara yapılan yatırımlar, ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür ve gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişim kâr veya zararda muhasebeleştirilir (bakınız: 11.14(c)(i) paragrafı). Bölüm 11’de yer alan itfa edilmiş maliyet yöntemine ilişkin bu istisna koşullara bağlı olarak geçerli olur – söz konusu istisna yalnızca gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen finansal araçlara uygulanır. Dönüştürülemeyen ve satım opsiyonu bulunmayan imtiyazlı ve adi paylara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir olarak belirlenemediği durumlarda, söz konusu finansal araçlar maliyetlerinden değer düşüklüğü tutarı düşülerek ölçülür (bakınız: 11.14(c)(i) paragrafı). Gerçeğe uygun değer ölçümünün çok fazla çaba gerektirmesi beklenmez çünkü 11.4 paragrafı uyarınca söz konusu yöntem yalnızca gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen finansal araçlara uygulanır.
11.5 Bölüm 11 kapsamındaki temel finansal araçlar, paragraf 11.8’deki koşulları sağlayan araçlardır. Bu koşulları normalde sağlayan finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
(a) Nakit.
(b) İşletmenin mevduat sahibi olduğu durumlarda, vadesiz ve vadeli mevduatlar, örneğin banka hesapları.
(c) Elde bulundurulan kıymetli evrak ve ticari senetler.
(d) Alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler.
(e) Tahvil ve benzeri borçlanma araçları.
(f) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar.
(g) Taahhüt net olarak nakitle ödenemeyecekse, kredi alınmasına ilişkin taahhütler.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Örnek – finansman bonosu
Ör 16 İşletme büyük bir anonim şirket tarafından ihraç edilen finansman bonosunu (teminatsız, kısa vadeli borçlanma aracı) elinde tutmaktadır.
İşletme söz konusu finansman bonosuna ilişkin olarak bir finansal varlık muhasebeleştirecektir – işletme bononun vadesinde nakit elde etme konusunda sözleşmeye bağlı bir hakka sahiptir.
Not: Finansman bonoları genellikle büyük tutarlarda ihraç edilir. Bu nedenle küçük yatırımcılar finansman bonolarına yalnızca para piyasası fonları/yatırım fonları aracılığıyla dolaylı olarak yatırım yapabilirler. Söz konusu fonlara yapılan yatırımlar finansal araçtır ancak Bölüm 11 kapsamı dışındadır ve bölüm 12 uyarınca muhasebeleştirilirler.
Örnek – tahviller
Ör 17 İşletme büyük bir anonim şirket tarafından ihraç edilen tahvilleri elinde tutmaktadır.
Tahvil, ihraççısının tahvili elinde tutan taraflara borçlandığı, tahvilin koşullarına bağlı olarak faiz (kupon) ve daha sonra vadesinde anapara ödemesi yapmak zorunda olduğu bir borçlanma aracıdır. Tahvil, sabit aralıklarla yapılan faiz ödemeleriyle birlikte borç alınan paranın geri ödendiği resmi bir sözleşmedir.
İşletme tarafından elde tutulan tahviller temel finansal araçlardır – tahvil sahibinin nakit (finansal varlık) elde etme konusundaki sözleşmeye bağlı hakkı, anonim şirketin karşılık gelen ödeme (finansal borç) yükümlülüğü ile eşleşmiştir.
11.6 Paragraf 11.8’deki koşulları normalde sağlamayan ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
(a) Teminata bağlanmış ipotek yükümlülükleri, geri satın alım sözleşmeleri ve menkul kıymetleştirilmiş alacak paketleri gibi varlığa dayalı menkul kıymetler.
(b) Ödemesi nakit veya diğer bir finansal araç ile değiştirilerek yapılabilecek opsiyonlar, haklar, garantiler, futures sözleşmeleri, forward sözleşmeleri ve vadeli faiz oranı swapları.
(c) Finansal riskten korunma aracı niteliğinde olan ve Bölüm 12’ye ilişkin hükümler uyarınca bu şekilde belirlenmiş finansal araçlar.
(d) Başka bir işletmeye kredi verme taahhüdü.
(e) Taahhütlerin net olarak nakitle ödenebildiği durumlarda, kredi alınmasına ilişkin taahhütler.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Notlar
Varlığa dayalı menkul kıymet (bakınız: Paragraf 11.6(b)), değeri ve getirileri finansal varlıklara dayanak oluşturan belirli bir finansal araç havuzundan kaynaklanan ve söz konusu havuz tarafından teminata alınan (yani desteklenen) bir menkul kıymettir.
11.6(b) paragrafında yer alan kalemler çoğu kez türev ürün olarak adlandırılır çünkü değerleri fiyat, oran veya endeks gibi temel bir bağımsız değişkenden kaynaklanır. Tüm türev ürünler Bölüm 11 kapsamı dışındadır ve Bölüm 12 uyarınca muhasebeleştirilir. Türev ürünlere ilişkin diğer örnekler örnek 22‘de sıralanmıştır.
11.6(c) paragrafı, finansal riskten korunma araçlarına atıfta bulunmaktadır. Riskten korunma muhasebesi isteğe bağlıdır ve işletmelerin çoğu, karmaşık olması nedeniyle riskten korunma muhasebesini uygulamayı tercih etmeyebilir. Riskten korunma muhasebesini uygulamayı seçen bir işletmenin, Bölüm 12‘de yer alan koşullara uyması gerekir.
Riskten korunma muhasebesi, işletmenin bir işleme uygulamayı seçebileceği bir sunum yöntemidir. Ancak bunun için işletmenin ve söz konusu işlemin ilgili kriteri karşılaması gerekir. İşlemin riskten korunma muhasebesi açısından gerekli koşulları sağlaması ve işletmenin riskten korunma muhasebesini uygulamayı seçmesi halinde, söz konusu finansal araç finansal riskten korunma aracı olarak sınıflandırılır ve Bölüm 12‘nin kapsamı dışındadır.
Bölüm 11’in kapsamı
11.7 Bölüm 11, aşağıdakiler hariç olmak üzere, paragraf 11.8’deki koşulları sağlayan tüm finansal araçlara uygulanır:
(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar.
(b) İşletmenin kendi özkaynağı tanımına uyan finansal araçlar (bakınız: Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler).
(c) Bölüm 20 Kiralamalar’ın uygulandığı, kiralamalar. Ancak, 11.33-11.38 paragraflarındaki finansal durum tablosu dışı bırakmaya ilişkin hükümler, kiralayan tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama alacaklarının ve kiracı tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama borçlarının finansal durum tablosu dışı bırakılmasında uygulanır. Ayrıca, Bölüm 12, paragraf 12.3(f)’de belirtilen özelliklere sahip kiralamalara uygulanabilir.
(d) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı, çalışanlara sağlanan
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Notlar
Sırasıyla Bölüm 9, Bölüm 14 veya Bölüm 15 uyarınca muhasebeleştirilen bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki tüm yatırımlar, söz konusu yatırımları temsil eden
özkaynak payları veya diğer araçlar finansal araç niteliğinde olsa da, Bölüm 11’in kapsamı dışındadır. Bununla birlikte söz konusu üç bölümde yer alan gerçeğe uygun değer yöntemi, Bölüm 11’in uygulanabilir bazı paragraflarına atıfta bulunmaktadır. Bölüm 9, 14 veya 15 uyarınca yatırımları için gerçeğe uygun değer yöntemini kullanan işletmeler açısından yalnızca diğer bölümlerde özellikle belirtilen Bölüm 11 paragrafları uygulanabilir nitelikte olup, Bölüm 11’in geri kalan kısmı uygulanamaz.
Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak, finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeleri ortaya koyar. Bu nedenle Bölüm 22 ilk olarak bir finansal aracın; finansal varlık, finansal borç, özkaynak veya hem özkaynak hem de borç bileşeni içeren bir araç olup olmadığı belirlenirken uygulanır. Bölüm 11, finansal varlık veya finansal borç niteliğinde olan araçlara ve hem özkaynak hem de borç bileşeni içeren finansal aracın borç bileşenine uygulanır. Bölüm 11, işletmenin kendi özkaynağına dayalı finansal araç tanımını karşılayan finansal araçlara veya finansal araç bileşenlerine örneğin, bir ihraççının finansal borç tanımını karşılamayan adi veya imtiyazlı paylarına uygulanmaz.
Bu muafiyet yalnızca söz konusu özkayanağa dayalı finansal aracın ihraççısı için geçerlidir.
Söz konusu finansal aracı elinde tutan taraf, yatırım 11.7(a) paragrafı tarafından kapsam dışı bırakılmadıkça veya 11.8(d) paragrafında yer alan kriteri karşıladıkça Bölüm 11’i uygular.
Finansal kiralama işlemleri, finansal araç meydana getirir. Bir finansal kiralama işlemi, kiraya veren tarafa bir dizi ödeme alma hakkı, kiracıya ise söz konusu ödemeleri yapma yükümlülüğü verir. Söz konusu ödemeler özünde bir kredi anlaşması uyarınca yapılan faiz ve anapara ödemeleriyle aynı niteliktedir. Kiraya veren yatırımını kiralayan varlığın kendisi olarak değil, kira sözleşmesi uyarınca alacağı tutar olarak muhasebeleştirir. Örneğin, iki taraf arasındaki bir finansal kiralama işlemi kiraya veren açısından bir kira alacağı (finansal varlık), kiracı açısından bir kira ödemesi (finansal borç) yaratır. Bölüm 20 Kiralamalar, finansal kiralamalara ilişkin özel hükümler içerdiğinden, finansal kiralamalar Bölüm 11’in kapsamı dışındadır.
Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeye ilişkin bir karşılık (örneğin kiralanmış boş bir gayrimenkule ilişkin gelecekteki kira ödemeleri için ayrılan karşılık), söz konusu sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerden kaynaklandığından, bir finansal borçtur. Bununla birlikte, ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeye ilişkin karşılıklar bu bölüm kapsamında değildir ve Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilir.
Çalışanlara sağlanan fayda planları kapsamındaki çalışanların hak ve yükümlülükleri, mevcut veya eski çalışanlara nakit akışına neden olan sözleşmeye bağlı hak veya yükümlülük
niteliğinde olduğu için finansal araçtır. Ancak özellikle Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar uyarınca muhasebeleştirilmeleri nedeniyle Bölüm 11 kapsamı dışındadırlar.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Örnek – bağlı ortaklıklar, iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmeler
Ör 18 Bir holding şirketinin (yatırımcı) birçok işletmede (yatırım yapılan işletmeler) yatırımları bulunmaktadır. Yatırım yapılan işletmelerin tamamı holding şirketinin, bağlı ortaklığı, iştiraki ve müştereken kontrol edilen işletmesi konumundadır.
Yatırımcı açısından – holdingin bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki payları, holding işletmesinin finansal varlığıdır.
Yatırım yapılan işletmeler (‘çeşitli bağlı ortaklıklar, iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmeler’) açısından – söz konusu araçlar özkaynağa dayalı finansal araç veya finansal borçtur.
Bununla birlikte bu örnekte yer alan tüm finansal varlık ve özkaynağa dayalı finansal araçlar Bölüm 11 kapsamı dışındadır (bakınız: Paragraf 11.7(a)). Söz konusu araçların yatırım yapılan işletmelerin finansal borcu olduğu durumlarda, finansal borçların 11.8 paragrafında yer alan koşulları karşılaması halinde, yatırım yapılan işletmelerin anılan finansal borçları Bölüm 11 uyarınca kendi bireysel finansal tablolarında muhasebeleştirmesi gerekecektir.
Temel finansal araçlar
11.8 Aşağıdakiler, Bölüm 11 uyarınca, temel finansal araçlar olarak muhasebeleştirilir:
(a) Nakit.
(b) Paragraf 11.9’daki koşulları sağlayan bir borçlanma aracı (örneğin, alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler).
(c) Aşağıdaki özelliklerde kredi almaya ilişkin taahhüt:
(i) Net nakit olarak ödenemeyen ve
(ii) Taahhüt yerine getirildiğinde, paragraf 11.9’daki koşulları sağlaması beklenen.
(d) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar.
Notlar
Borçlanma araçlarının Bölüm 11 kapsamında yer alması için 11.9 paragrafında (bakınız:
11.8(b) paragrafı) yer alan hükümleri karşılaması gerekir. Bir borçlanma aracı, bir borcun geri ödenmesine ilişkin sözleşmeye bağlı veya yazılı bir teminattır. Bölüm 11’de yer alan bir
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
olan işletmenin finansal varlığı; borcu ödemek zorunda olan işletmenin finansal borcudur.
Özkaynağa dayalı bir finansal araç veya özkayanağa dayalı bir finansal araca yapılan yatırım bir borçlanma aracı değildir. Borçlanma araçları, diğer bir işletmeye para, mal veya hizmet sağlayan bir işletme tarafından yaratılır. Bankalardaki mevduatlar, ticari alacak ve borçlar, banka kredileri, kredi varlıkları, sendikasyon kredileri ve piyasadan satın alınan diğer borçlar duruma ilişkin örneklerdir.
Genellikle bir bankadan işletmeye belirli şart ve koşullar çerçevesinde kredi sağlaması için alınan taahhütler bağlayıcı taahhütlerdir. Söz konusu taahhütler borç alan tarafa parayı gelecekte alma konusunda bir opsiyon verebilir ya da işletmenin parayı gelecekte almasını gerektirebilir. Borç veren tarafın özünde, borç alan tarafa belirli bir faiz oranı üzerinden kredi almasına imkan tanıyan bir opsiyon verdiği durumlarda, kredi almaya ilişkin taahhüt Bölüm 12 uyarınca muhasebeleştirilen bir türev finansal araçtır.
Adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımların Bölüm 11 kapsamında yer alması için, satım opsiyonlarının bulunmaması gerekir. Paragraf 22.4 satım opsiyonu bulunan bir finansal aracı, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında hamiline, opsiyonu veren tarafa söz konusu aracı geri satma hakkı veren bir finansal araç veya gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi, finansal araç hamilinin ölmesi ya da emekli olması halinde otomatik olarak opsiyonu veren tarafa iade edilen veya opsiyonu veren tarafça geri satın alınan bir finansal araç olarak açıklamaktadır.
Dolayısıyla aşağıdaki durumlarda işletmenin satım opsiyonu bulunmayan paylarda yatırımı bulunmaktadır:
işletmenin payları, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında ihraççısına geri satma
• opsiyonu bulunmamaktadır ve
gelecekte meydana gelecek bir olay nedeniyle payların otomatik olarak ihraççısına
• satılmasına ya da iade edilmesine neden olabilecek herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
İmtiyazlı paylara yapılan yatırımların Bölüm 11 kapsamında yer alması için, söz konusu payların dönüştürülememesi gerekir (yani imtiyazlı paylar adi paylara dönüştürülemez).
Bir dönüştürme özelliği imtiyazlı payların değerini dışsal bir değişkenle ilişkilendirecek ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamının dışına çıkaracaktır.
Satım opsiyonu bulunan adi veya imtiyazlı paylar ile dönüştürülebilen imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar Bölüm 11’in kapsamı dışındadır. Söz konusu yatırımlar, Bölüm 9, Bölüm 14 veya Bölüm 15 uyarınca muhasebeleştirilen bağlı ortaklıklara, iştiraklere veya iş ortaklıklarına yapılan yatırım olmadıkça, Bölüm 12 uyarınca muhasebeleştirilirler (bakınız: Paragraf 11.7).
Örnekler – temel finansal araçlar
Ör 19 İşletmenin nakdi bulunmaktadır.
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Not – 11.9 paragrafı, 11.8(a) ve (b) paragraflarında belirtilen kalemlere uygulanmaz.
Ör 20 A işletmesi, B işletmesinin hissedarlar genel kurulunda oy hakkı veren satım opsiyonu bulunmayan adi paylarının yüzde 0.5’ine sahiptir.
B işletmesinin adi payları, A işletmesinin finansal varlığıdır – söz konusu finansal varlık diğer bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal aracıdır (bakınız: Terimler Sözlüğü, finansal varlık tanımı (b) bendi). A işletmesi, B işletmesinin satım opsiyonu bulunmayan adi paylarındaki yatırımını Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirmelidir (bakınız: Paragraf 11.8(d)).
Not – 11.9 paragrafı, 11.8(a) ve (b) paragraflarında belirtilen kalemlere uygulanmaz.
Örnek – kredi almaya ilişkin taahhüt
Ör 21 İşletme, yeni ofis binasının inşaatını finanse etmek için bir bankadan kredi almıştır.
Yapılan kredi anlaşması uyarınca işletmeye, bankadan krediyi birbirini izleyen on iki eşit taksitle alacağı taahhüt edilmiştir. İşletmenin, bankadan son taksiti aldıktan üç yıl sonra krediyi geri ödeme konusunda sözleşmeye bağlı yükümlülüğü bulunmaktadır. Kredi yıllık sabit yüzde 5 oranında faize tabidir. Kredi taahhüdü net nakit olarak ödenemez.
Kredi taahhüdü her zaman paragraf 11.9’da yer alan koşulları karşılamıştır.
Bankadan kredi almaya ilişkin taahhüt Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir – söz konusu taahhüt 11.8(c) paragrafında yer alan koşulları karşılar.
Örnek – türev ürünler ve saklı türev ürünler
Ör 22 Aşağıda yer alan finansal araçlar genellikle türev ürün olarak nitelendirilir:
Yabancı para birimi üzerinden forward sözleşmesi
•
Ticari mala endekslenmiş forward sözleşmesi
•
Özkaynak araçları üzerinden forward sözleşmesi
•
Devlet borçlarıyla ilişkilendirilmiş bir faiz oranı forward sözleşmesi (hazine forwardı)
•
Yabancı para birimi üzerinden futures sözleşmesi
•
Ticari mala endekslenmiş futures sözleşmesi
•
Devlet borçlarıyla ilişkilendirilmiş bir faiz oranı futures sözleşmesi
•
Faiz oranı swapı
•
Yabancı para birimi üzerinden swap (aynı zamanda döviz kuru ya da çapraz kur
• swapı olarak da adlandırılır)
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
Ticari mal swapı
•
Özkaynak araçları üzerinden swap
•
Kredi swapı
•
Toplam getiri swapı
•
Satın alınan ya da yazılan hazine bonosu opsiyonu (alım veya satım)
•
Satın alınan ya da yazılan döviz kuru opsiyonu (alım veya satım)
•
Satın alınan ya da yazılan ticari mala endekslenmiş opsiyonu (alım veya satım)
•
Satın alınan ya da yazılan hisse opsiyonu (alım veya satım)
•
Türev ürünlerin kendisi Bölüm 11’in kapsamı dışındadır – türev ürünler 11.8(b) paragrafında belirtilen borçlanma aracı veya 11.8(d) paragrafında belirtilen paylara yapılan yatırım niteliğinde değildir. Türev ürünler, işletmenin kendi özkaynağı tanımını karşılamadığı sürece (bakınız: Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler) Bölüm 12’nin kapsamındadır.
Diğer türev ürünler, faiz ödemeleri bir mal fiyatıyla ilişkili olan bir kredi örneğinde olduğu gibi, finansal olmayan bir kalemin alınması ya da satılması amacıyla yapılan bir sözleşmenin ya da başka bir finansal aracın parçasıdır. Bir türev ürünün diğer bir finansal araç içinde saklı olması ya da söz konusu araçla birleşik olması halinde, paragraf 11.9’da yer alan koşullar, finansal aracın tamamı için göz önünde bulundurulmalıdır. Finansal aracın bütünü için söz konusu koşulların sağlanması durumunda, finansal araç bir bütün olarak bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir. Sözleşmede saklı bir türev ürün, finansal aracın tamamının Bölüm 11’in kapsamı dışında kalmasına neden olacak ve bu nedenle söz konusu finansal araç Bölüm 12 kapsamında yer alacaktır. Ancak çeşitli muafiyetler söz konusudur (paragraf 12.3(b)-(f) uyarınca özel olarak Bölüm 12 kapsamı dışında bırakılan finansal araçlar).
11.9 Aşağıdaki (a)-(d) koşullarının tümünü sağlayan bir borçlanma aracı, Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir:
a) Borçlanma aracının araç sahibine getirileri şunlardır:
(i) Sabit bir tutar;
(ii) Aracın ömrü boyunca sabit bir getiri oranı;
(iii) Aracın ömrü boyunca, belirtilmiş kotasyonlu veya gözlemlenebilir tek bir faiz oranına (LIBOR gibi) eşit olan değişken getiri veya
(iv) Hem sabit oranın hem de değişken oranın pozitif olması koşulu ile (örneğin, pozitif sabit bir oran ile negatif değişken bir oranın dâhil olduğu vadeli faiz oranı swapı bu kriteri sağlamaz), bu sabit oran ve değişken oranların bir bileşimi (LIBOR artı 200 baz puanı gibi). Sabit ve değişken
Modül 11 – Temel Finansal Araçlar
(b) Koşulları ile araç sahibinin anapara tutarını ve cari dönem veya önceki dönemlerle ilişkilendirilebilecek faiz tutarını kaybetmesi ile sonuçlanabilecek herhangi bir sözleşme hükmünün bulunmaması. Borçlanma aracının diğer borçlanma araçlarına bağlı olarak ikincil bir yapıya sahip olması, bu tür bir sözleşme hükmüne örnek değildir.
(c) İhraç edenin (borçlanan), borcun önceden ödemesine veya finansal araç sahibinin (borç veren) vadeden önce ihraç edene aracı geri satmasına izin veren sözleşme hükümleri gelecekteki olaylara bağlı değildir.
(d) (a)’da açıklanan değişken getiri oranı ve (c)’de açıklanan peşin ödemeye dair hususlar dışında, herhangi bir koşullu getiri veya geri ödeme koşulu yoktur.
Notlar
Bölüm 11 uyarınca, 11.9 paragrafında yer alan koşulları karşılayan tüm borçlanma araçları ilk muhasebeleştirmeden sonra, itfa edilmiş maliyet yöntemi kullanılarak ölçülür (bakınız: paragraf 11.14(a)). Bir borçlanma aracının 11.9 paragrafında yer alan kritelerleri karşılamaması durumunda, söz konusu araç Bölüm 12 uyarınca muhasebeleştirilir ve gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür.
Bir borçlanma aracının sözleşmeye bağlı nakit akışlarının sadece anapara (yani bazen kredinin nominal bedeli olarak da adlandırılan, borç alınan tutar) ve söz konusu anaparaya ilişkin faizlerden oluşması halinde, borçlanma aracı her zaman Bölüm 11 uyarınca maliyet veya itfa edilmiş maliyet üzerinden ölçülecektir.
Etkin faiz yöntemi, anapara ya da anapara bakiyesine ilişkin faiz şeklindeki nakit akışlarını dağıtmak için uygun bir yöntem değildir. Bu nedenle, bir finansal aracın anapara ya da anapara bakiyesine ilişkin faiz şeklinde olmayan sözleşmeye bağlı nakit akışları içermesi halinde, Bölüm 11 uyarınca itfa edilmiş maliyetin uygun bir ölçüm esası olması muhtemel değildir.
Faiz, paranın zaman değerinin ve finansal araç ile aracı ihraç eden tarafın kredi riskinin karşılığı niteliğinde olduğundan, faiz nakit akışları borçlanana verilen avans tutarıyla (yani anapara tutarıyla) yakından ilişkilidir çünkü.
Kredi riski bir finansal aracın taraflarından birinin yükümlülüğünü yerine getirmemesi (yani anapara ve faizi zamanında ödememesi) nedeniyle diğer tarafın finansal bir kayba uğraması riskidir.
Finansal aracın sahibine getirilerinin yalnızca anaparaya ilişkin faiz şeklinde olmasını sağlamak amacıyla 11.9 paragrafında yer alan kriter, finansal araç sahibinin getirisinin sabit bir getiri ya da belirtilmiş kotasyonlu veya gözlemlenebilir tek bir faiz oranını esas alan değişken bir getiri olmasını gerektirmektedir. Kotasyonlu veya gözlemlenebilir oranda, LİBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) gibi, meydana gelen dalgalanmalar ve kredi riski dışındaki nedenlerle alınacak veya ödenecek nakit akışlarının gerçekleşmesine yönelik
