Modül 16 – Yatırım
Amaçlı Gayrimenkuller
IFRS Vakfı: IFRS
®for SMEs Eğitim Materyali
IFRS Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of Section 16 Investment Property
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case study
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation.
These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.
The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’,
‘eIFRS’,‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.
IFRS Vakfı: IFRS ® for SME Eğitim Materyali
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın
Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller’in tam metni ile
genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410
Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411 E-posta: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Telif Hakkı © IFRS Foundation®
Kullanım Hakkı
IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.
Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.
Telif hakkı bildirimi
Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.
Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.
IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir.
IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.
Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:
IFRS Vakfı Yayın Departmanı
30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249 E-posta: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.
Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.
IASB logosu/ IFRS Vakfı logosu/’Altıgen Aygıt’, IFRS Vakfı Eğitim logosu, IFRS vakfı, eIFRS, IAS, IASB, IFRS Vakfı Eğitimi, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards- UIuslararası Muhasebe Standartları, International Financial Reporting Standards-UIuslararası Finansal Raporlama Standartları ve SIC IFRS Vakfının ticari
İçindekiler
GİRİŞ Öğrenme çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı Yatırım amaçlı gayrimenkulün tanımı ve ilk muhasebeleştirilmesi İlk muhasebeleştirmede ölçüm Muhasebeleştirme sonrası ölçüm Transferler Açıklamalar ÖNEMLİ TAHMİNLER ve DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışma 1 Vaka çalışma 1’in cevabı Vaka çalışma 2 Vaka çalışma 2’nin cevabı
1 1 2 2 5 5 6 12 14 18 22 27 30 31 37 37 39 45 47
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
GİRİŞ
Bu modül, IFRS for SMEs’in 16 ncı Bölümü olan Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu ele almaktadır. Söz konusu eğitim materyali, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ve gerekli açıklamaların yapılmasına yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır.
Öğrenim çıktıları
Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak IFRS for SMEs’de yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Bu modül, IFRS for SMEs kapsamında kullanıcılara, özellikle aşağıda yer alan hususlar açısından faydalı olmayı amaçlamaktadır:
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin işletmenin diğer varlıklarından ayırt edilebilmesi
••
Yatırım amaçlı gayrimenkul kalemlerinin ne zaman finansal durum tablosunda
•• muhasebeleştirilebilir niteliğe sahip olduğunun belirlenebilmesi
Yatırım amaçlı gayrimenkul kalemlerinin ilk muhasebeleştirmede ve izleyen dönemlerde
•• ölçülebilmesi
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin finansal tablolarda sunulabilmesi ve ilgili açıklamaların
•• yapılabilmesi
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ne zaman finansal durum tablosu dışı bırakılacağının veya
•• başka bir varlık sınıfına transfer edileceğinin ve söz konusu finansal durum tablosu bırakma veya transfer işleminin ne zaman muhasebeleştirileceğinin belirlenebilmesi
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesinde yapılan önemli değerlendirmelere
•• ilişkin bir yaklaşımın ortaya konabilmesi.
Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS) düzenlenmiştir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
IFRS for SMEs
IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).
IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur.
Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır:
IFRS for SMEs
•• ’e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz.
Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi.
••
IASB’nin
•• IFRS for SMEs’e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri.
IFRS for SMEs
•• ’in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü.
IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.
IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.
Hükümlere giriş
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 16’nın amacı, yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin muhasebe işlemlerini ve açıklama hükümlerini belirlemek ve böylece finansal tablo kullanıcılarının işletmenin yatırım amaçlı gayrimenkulleri ve söz konusu gayrimenkullerdeki değişiklikler hakkında bilgi edinmelerini sağlamaktır.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değeri ve gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler hakkındaki bilgi, genel amaçlı finansal tablo kullanıcıları açısından oldukça faydalıdır (kira geliri ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler, yatırım amaçlı gayrimenkulün finansal performansının ayrılmaz unsurlarıdır).
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi konusundaki temel sorunlardan biri, özellikle değerleme mesleğinin daha az geliştiği ülkelerde yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin tahmin edilmesidir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde belirlenebildiği durumlarda, söz
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
konusu gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılır. Aksi durumda yatırım amaçlı gayrimenkul, maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkul, mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak (bakınız: Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar) veya normal iş akışı çerçevesinde satılmak (bakınız:
Bölüm 13 Stoklar) gibi amaçlardan ziyade, kira geliri veya sermaye değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla, sahibi veya finansal kiralama sözleşmesi çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir.
Bu bölüm, tüm yatırım amaçlı gayrimenkul kalemlerinin başlangıçta maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilmesini gerektirir. Satın alınan yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen avukatlık ve aracılık hizmetlerine ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gibi harcamalardan oluşur. İşletmenin kendisi tarafından inşa edilen yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin belirlenmesinde 17.10–17.14 paragraflarındaki hükümler uygulanır.
İlk muhasebeleştirme sonrası ölçüm, maliyet ve gerçeğe uygun değer arasında yapılan bir muhasebe politikası seçiminden ziyade koşullar çerçevesinde gerçekleştirilen bir işlem niteliğindedir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde belirlenebildiği durumlarda, gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılmalıdır. Aksi durumda yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 17’de yer alan maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri belirlenirken, 11.27 – 11.32 paragraflarında yer alan ve adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesinde uygulanan hükümler uygulanır (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar). Gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler her bir raporlama tarihinde kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Yatırım amaçlı gayrimenkul maliyet bedeli üzerinden ölçüldüğünde (yani söz konusu gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemediği durumlarda) temel sorunlar varlığın başlangıç maliyetinin, beklenen yararlı ömrünün ve amortisman döneminin belirlenmesi ile söz konusu varlığa ilişkin olarak herhangi bir değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmeyeceği konusunun değerlendirilmesidir. Böyle bir yatırım amaçlı gayrimenkul kalemi, beklenen faydalı ömrü boyunca itfa edilir.
Bir varlığın kalıntı değeri, varlık hâlihazırda yararlı ömrünün sonunda beklenen durumunda ve yaşında olsa idi, bu varlığın elden çıkarılmasından cari olarak elde edileceği tahmin edilen tutardan, tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır (yani eşdeğer düzeyde daha eski bir varlığın bugünkü gerçeğe uygun değeri eksi satış maliyeti) (kalıntı değer tanımı için bakınız: Terimler Sözlüğü). Buradan anlaşıldığı üzere, yatırım amaçlı bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin belirlenemediği durumlarda, kalıntı değeri de belirlenemez. Söz konusu koşullar çerçevesinde
gayrimenkulün kalıntı değerinin belirlenmesine ilişkin muhasebe politikası geliştirilirken, aynı konuya ilişkin olarak tam IFRS setinde yer alan hükümler dikkate alınabilir (ancak işletmeler bu hususta zorunlu tutulmaz). Anılan koşullarda tam IFRS seti, söz konusu gayrimenkulün kalıntı değerinin sıfır
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
olarak kabul edilmesini gerektirmektedir (bakınız: IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller paragraf 53 ve IAS 40’a ilişkin Karar Gerekçeleri paragraf B67(a)(viii)).
Amortisman yöntemi ve oranı yıllık olarak gözden geçirilir. Ayrıca, her bir raporlama tarihinde maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilen herhangi bir yatırım amaçlı gayrimenkul kaleminde değer düşüklüğü olabileceği yönünde herhangi bir göstergenin bulunup bulunmadığı (yani defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşıp aşmadığı) değerlendirilir. Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkul kalemi değer düşüklüğü açısından test edilir (yani gayrimenkulün geri kazanılabilir tutarı belirlenir ve varsa değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilir).
Geri kazanılabilir tutar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün sınıflandırılmasında uygulanan aşırı maliyet ve çaba kuralı, değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde göstergelerin bulunduğu bir yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin hesaplanmasında işletmeye bir muafiyet getirmez.
Değer düşüklüğü testi açısından geçerli olan aşırı maliyet ve çaba kuralının sınırı, sınıflandırma açısından geçerli olandan daha geniştir.
Yatırım amaçlı bir gayrimenkul kalemi elden çıkarıldığında, söz konusu işleme ilişkin kazanç ya da kayıp, kâr veya zarara dahil edilir. Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkul açısından, gayrimenkulün gerçeğe uygun değerine ilişkin kazanç ya da kayıp, gerçeğe uygun değerde değişikliğin meydana geldiği raporlama döneminde kâr veya zararda muhasebeleştirilir
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER
IFRS for SMEs Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller’in içeriği aşağıda belirtilmiş olup, gri renkle gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de söz konusu hükümlerin parçasıdır. Anılan terimler 16 ncı bölüm metninde ilk defa geçtikleri yerde koyu olarak gösterilmiştir. IASC Vakfının eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. Personel tarafından yapılan eklemeler, IFRS for SMEs’in bir parçasını oluşturmamakta olup, IASB tarafından onaylanmamıştır.
Bu bölümün kapsamı
16.1 Bu bölüm, paragraf 16.2’deki yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan arsa veya binalar ile faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kabul edilen bazı hakların (bakınız: paragraf 16.3) muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Bu bölüm uyarınca sadece, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkuller gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür. Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar uyarınca maliyet-amortisman- değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir ve gerçeğe uygun değerleri güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülmedikçe Bölüm 17’nin kapsamında değerlendirilir.
Gerçeğe uygun değerin daima güvenilir bir şekilde ölçülmesi beklenmektedir.
Notlar
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin yalnızca gayrimenkul yatırım işletmelerinin finansal tablolarında bulunduğu şeklinde doğru olmayan bazı görüşler bulunmaktadır. Ancak esas faaliyet konusu gayrimenkul yatırım işletmesi niteliğinde olmayan birçok işletme (yani bazı üreticiler ve perakendeciler) de başkalarına kiralamak ya da sermaye değer artış kazancından faydalanmak için ellerinde gayrimenkul bulundurur.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi açısından işletmenin bir muhasebe politikası tercihi bulunmamakta, muhasebeleştirme işlemi daha ziyade koşullar tarafından yönlendirilmektedir. Yatırım amaçlı bir gayrimenkul kaleminin gerçeğe uygun değeri biliniyorsa ya da aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın sürekli şekilde ölçülebiliyorsa, söz konusu
yatırım amaçlı gayrimenkul için gerçeğe uygun değerin kâr veya zarara yansıtıldığı yöntem kullanılmalıdır. Gerçeğe uygun değerin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemediği durumlarda ise, yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17’de yer alan maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.
Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülüp ölçülemeyeceğinin belirlenmesi
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
konusunda işletme yönetimi muhakeme gücünü kullanır. IFRS for SMEs’de ‘süreklilik esası’
tanımlanmamıştır. Paragraf 16.1 kapsamında ‘süreklilik esası’ şimdi ve gelecekte (yani halihazırda ve öngörülebilir gelecekte) anlamını taşımaktadır. Örneğin, bir defaya mahsus olarak yapılan bağlayıcı olmayan nitelikteki bir teklif kendi içinde bir süreklilik teşkil etmez. 11.21 – 11.32 paragrafları gerçeğe uygun değerin belirlenmesi konusunda rehberlik sağlamaktadır.
Koşulların değişmesi ve yatırım amaçlı bir gayrimenkul kaleminin gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülmesinin artık mümkün olmaması halinde, söz konusu gayrimenkul bundan sonra maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Gayrimenkulün transfer tarihindeki gerçeğe uygun değerinin, maliyetine eşit olduğu varsayılır (bakınız: paragraf 16.8).
Koşulların değişmesi ve maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen bir yatırım amaçlı gayrimenkul kaleminin gerçeğe uygun değerinin
ölçülmesinin mümkün hale gelmesi durumunda, söz konusu gayrimenkul bundan sonra gerçeğe uygun değeri üzerinden gösterilecektir. Transfer tarihinde gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri üzerinden yeniden ölçülmesine ilişkin olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilen kazanç, ayrı olarak açıklanır (bakınız: 3.2 ve 16.10(e) paragrafları).
Yatırım amaçlı gayrimenkulün tanımı ve ilk muhasebeleştirilmesi
16.2 Yatırım amaçlı gayrimenkul,
(a) Mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya (b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak
gibi amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi).
Notlar
Paragraf 16.2(b)’de tanımlanan amaçlar doğrultusunda elde tutulan gayrimenkuller stoklardır (bakınız: Bölüm 13 Stoklar).
Paragraf 16.2(a)’da tanımlanan sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulün birden fazla dönem boyunca kullanılmasının beklenmesi şartıyla, söz konusu gayrimenkul maddi duran varlıktır (bakınız: Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar)
Yatırım amaçlı gayrimenkul bir işletme tarafından elde tutulan diğer varlıklardan büyük oranda bağımsız olarak nakit akışı yaratır. Bu husus, yatırım amaçlı gayrimenkulü, sahibi tarafından
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
idari amaçlar doğrultusunda kullanımı), yalnızca gayrimenkule değil aynı zamanda üretim veya tedarik sürecinde kullanılan diğer varlıklara da atfedilebilen nakit akışları yaratır. Karma kullanımlı gayrimenkulün sınıflandırılmasına ilişkin hususlar paragraf 16.4’te yer almaktadır.
Gayrimenkulün, yatırım amaçlı gayrimenkul niteliğini taşıyıp taşımadığının belirlenmesinde bazen muhakeme gücünün kullanılması gereklidir. Örneğin işletme, elinde tuttuğu
gayrimenkulü kiralayanlara yardımcı hizmetler sağladığında, anlaşmanın bütünü açısından söz konusu hizmetlerin önemsiz olması halinde, gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul gibi işlem görür.
IFRS for SMEs belli olmayan bir amaç doğrultusunda elde tutulan bir arsanın nasıl
sınıflandırılacağı konusunda özel hükümler getirmemiştir. İşletme, belli olmayan bir amaç için edinilen arsaya ilişkin bir muhasebe politikası geliştirirken tam IFRS setinde yer alan hükümlere bakabilir (ancak işletme bu hususta zorunlu tutulmaz)(bakınız: IFRS for SMEs paragraf
10.6). IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (9 Temmuz 2009’da yayımlanan şekliyle) belli olmayan bir amaç için edinilen arsanın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılacağını (bakınız: IAS 40 paragraf 8(b)) çünkü söz konusu arsanın stok olarak veya sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak geliştirilmek üzere kullanılması için ileride verilecek kararların, yatırım kararları olduğunu belirtmiştir (bakınız: IAS 40’a ilişkin Karar Gerekçeleri B67(b)(ii) paragrafı).
Örnekler – yatırım amaçlı gayrimenkul
Ör 1 İşletme, kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara kiraladığı bir binaya sahiptir.
Söz konusu bina, işletme (kiraya veren) tarafından yatırım amaçlı bir gayrimenkul kalemi olarak sınıflandırılır. Bina kira geliri için elde tutulan bir gayrimenkul niteliğindedir.
Ör 2 İşletme, kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara kiraladığı bir binaya sahiptir. İşletme binanın kiracılarına temizlik, güvenlik ve bakım hizmetleri sağlamaktadır.
İşletme tarafından sağlanan hizmetler anlaşma bir bütün olarak değerlendirildiğinde önemsiz nitelikte ise, söz konusu gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul niteliğindedir. Birçok durumda temizlik, güvenlik ve bakım hizmetleri önemsiz olacağından, söz konusu bina yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılacaktır.
Sağlanan hizmetlerin önemli olduğu durumlarda ise gayrimenkul, maddi duran varlık olarak sınıflandırılır. Örneğin, işletme sahibi olduğu oteli aynı zamanda yönetiyorsa, misafirlere sağlanan hizmetler anlaşma bir bütün olarak değerlendirildiğinde önemlidir.
Ör 3 İşletme, sabit kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara (kiracı) kiraladığı bir binaya sahiptir. Kiracı söz konusu binayı, genellikle butik oteller tarafından sağlanan bir dizi hizmet içeren bir otel olarak
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
işletmektedir. İşletme otelin misafirlerine herhangi bir hizmet sağlamamakta ve kira geliri oteli kullanan misafir sayısından etkilenmemektedir (yani işletme pasif yatırımcıdır).
Söz konusu bina işletmenin yatırım amaçlı gayrimenkulüdür. İşletme, otel işletme işiyle uğraşmamaktadır (yani işletme pasif yatırımcıdır).
Ör 4 İşletme (ana ortaklık), kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağlı ortaklığına kiraladığı bir binaya sahiptir. Söz konusu bağlı ortaklık, binayı ürünleri için perakende satış yeri olarak kullanmaktadır.
Ana ortaklığın konsolide finansal tablolarında söz konusu bina yatırım amaçlı bir gayrimenkul kalemi olarak sınıflandırılmaz. Konsolide finansal tablolar ana ortaklık ve bağlı ortaklığını tek bir işletme gibi sunar. Konsolide edilen işletme söz konusu binayı mallarının tedariki için kullanmaktadır. Bu nedenle bina, konsolide edilen grup tarafından bir maddi duran varlık kalemi olarak muhasebeleştirilir (bakınız: paragraf 17.2).
Ana ortaklığın ayrı finansal tablolarında (eğer hazırlanmışsa, bakınız: paragraf 9.24) bina, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılır. Bina kira geliri için elde tutulan bir gayrimenkul niteliğindedir.
Yapılan anlaşma, bağlı ortaklığın bireysel finansal tablolarında Bölüm 20 Kiralamalar uyarınca faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirilir (bağlı ortaklığın bu kalemi muhasebeleştirmesinde Bölüm 16 uygulanmaz).
Ör 5 İşletme, değerinin zamanla artmasını beklediği bir arsayı uzun vadeli bir yatırım olarak edinmiştir. Söz konusu arsadan öngörülebilir gelecekte bir kira getirisi beklenmemektedir.
Arsa yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılır. Söz konusu arsa normal iş akışı içinde satılmak için değil, sermaye değer artış kazancı için elde tutulmaktadır.
Ör 6 İşletme arsayı, henüz belirlenmemiş gelecekteki bir kullanım için elinde tutmaktadır.
IFRS for SMEs belli olmayan bir amaç doğrultusunda elde tutulan bir arsanın nasıl sınıflandırılacağı konusunda özel hükümler getirmemiştir. İşletme, belli olmayan bir amaç için edinilen arsaya ilişkin bir muhasebe politikası geliştirirken tam IFRS setinde yer alan hükümlere bakabilir (ancak işletme bu hususta zorunlu tutulmaz)(bakınız: IFRS for SMEs paragraf 10.6). IAS 40 Yatırım Amaçlı
Gayrimenkuller (9 Temmuz 2009’da yayımlanan şekliyle) belli olmayan bir amaç için edinilen arsanın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılacağını (bakınız: IAS 40 paragraf 8(b)) çünkü söz konusu arsanın stok olarak veya sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak geliştirilmek üzere kullanılması için ileride verilecek kararların, yatırım kararları olduğunu belirtmiştir (bakınız: IAS 40’a ilişkin Karar Gerekçeleri B67(b)(ii) paragrafı).
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Örnekler – yatırım amaçlı olmayan gayrimenkuller
Ör 7 İşletme, kira ödemeleri karşılığında finansal kiralama çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara kiraladığı bir binaya sahiptir.
Söz konusu bina işletme (kiraya veren) tarafından yatırım amaçlı bir gayrimenkul olarak sınıflandırılmaz. İşletmenin, finansal kiralama açısından bir alacağı bulunmaktadır ve söz konusu gayrimenkulü kiralama süresinin başlangıcında finansal durum tablosu dışı bırakır (bakınız: Bölüm 20).
Ör 8 İşletme tahmini yüzde 40 kâr marjı ile normal iş akışı içinde satılacak daha küçük parçalara ayırmak için bir arsa edinmiştir. Söz konusu arsadan bir kira getirisi beklenmemektedir.
Arsa yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmaz. Stok olarak sınıflandırılır. Söz konusu arsa normal iş akışı içinde satılmak için elde tutulmaktadır (bakınız: paragraf 13.1).
Ör 9 İşletme otel olarak işletttiği bir binaya sahiptir (yani bağımsız üçüncü taraflara kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde otel odaları kiralamaktadır).
İşletme otel misafirlerine genellikle butik oteller tarafından sağlanan bir dizi hizmet sunmaktadır. Sunulan hizmetlerden bazıları günlük oda ücreti içinde yer almaktadır (kahvaltı ve televizyon hizmeti gibi); diğer hizmetler ise ayrı olarak ücretlendirilmektedir (diğer yemekler, mini bar, spor tesisleri ve çevre bölgelere düzenlenen rehberli turlar gibi).
Söz konusu bina yatırım amaçlı bir gayrimenkul değildir. İşletme binada otel işletilmesi işiyle aktif şekilde uğraşmaktadır. Bina maddi duran varlık olarak sınıflandırılmalıdır – binadan sağlanan nakit girişleri (kira geliri ve sağlanan diğer hizmetlerden elde edilen gelir) otelin işletim şekline bağlıdır.
16.3 Kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında elde tutulan gayrimenkule ilişkin hak, sadece ve sadece, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlaması ve kiracının gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan daima ölçebilmesi durumunda, bu bölüm uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp muhasebeleştirilebilir. Bu sınıflandırma seçeneği her bir gayrimenkul için ayrı ayrı değerlendirilir.
Notlar
Bölüm 20 Kiralamalar’a göre, faaliyet kiralaması uyarınca kiracı, kiralanan bir varlığı ve ilgili kiralama yükümlülüğünü finansal durum tablosunda muhasebeleştirmez (bakınız: Bölüm 20). Ayrıca kiracı faaliyet kiralaması uyarınca elde tuttuğu gayrimenkul hakkıyla ilgili bir ön ödeme yaptıysa, söz konusu ödemeyi bir gayrimenkul kalemi olarak değil, peşin ödenen bir gider olarak muhasebeleştirir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Bununla birlikte paragraf 16.3 böyle bir işletmenin (kiracı olarak), yatırım amaçlı gayrimenkulün faaliyet kiralamasını, her bir gayrimenkul için ayrı ayrı değerlendirerek, Bölüm 20 uyarınca finansal kiralama gibi muhasebeleştirmesine izin verir. Ancak bunun için, söz konusu gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılaması ve kiracının gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın sürekli şekilde ölçebilmesi gereklidir.
Örnekler – kiralanan gayrimenkul hakkının işletilmesi
Ör 10 İşletme (kiracı olarak) bağımsız bir üçüncü taraftan faaliyet kiralaması çerçevesinde bir bina (bina 1) kiralamıştır. Ayrıca işletme (kiraya veren olarak) bina 1’i faaliyet kiralaması çerçevesinde çeşitli bağımsız üçüncü taraflara yeniden kiralamaktadır.
İşletme, bina 1’deki gayrimenkul hakkını, mal sahibinden daha yüksek bir bedelle kiralayarak kâr etmektedir.
İşletme sadece ve sadece gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak ölçebildiğinde, söz konusu binadaki kira hakkını yatırım amaçlı bir gayrimenkul kalemi olarak sınıflandırabilir ancak işletme söz konusu sınıflandırma hususunda zorunlu tutulmaz.
Binadaki kiralamadan doğan hak, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşıladığı için (yani, kira kazancı için elde tutulmaktadır) bu sınıflandırmaya izin verilir. Söz konusu gayrimenkul hakkının yatırım amaçlı bir gayrimenkul olarak muhasebeleştirilmesinin seçilmesi halinde hak, paragraf 16.6 uyarınca muhasebeleştirilir (yani bir varlık (yatırım amaçlı gayrimenkul) ve bir borcun (kira ödemeleri yapma yükümlülüğü) muhasebeleştirilmesi).
Gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerinin güvenilir şekilde ölçülemediği durumlarda, binadaki kiralamadan doğan haklar yatırım amaçlı bir gayrimenkul kalemi olarak
muhasebeleştirilemez. Bu durumda Bölüm 20’deki faaliyet kiralamasına ilişkin hükümler uygulanır.
Ör 11 Koşullar Örnek 10’daki koşullarla aynıdır. Ancak bu örnekte işletme, bina 1’deki hakkını yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirmeyi seçmiştir.
Sonraki bir raporlama döneminde işletme (kiracı olarak) faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü bir taraftan başka bir bina (bina 2) kiralamış ve bina 2’yi faaliyet kiralaması çerçevesinde (kiraya veren olarak) bağımsız bir üçüncü tarafa yeniden kiralamıştır.
İşletme bina 1 ve bina 2’deki haklarının gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak ölçebilmektedir. İşletme bu yeni kiralamayı gerçeğe uygun değeri üzerinden
gösterilen bir yatırım amaçlı gayrimenkul olarak değil, bir faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirmek istemektedir.
İşletme söz konusu yeni kiralamayı faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirebilir.
Paragraf 16.3’de yer alan özel seçenek her bir gayrimenkul için ayrı ayrı değerlendirilir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Ör 12 Örnek 11’de yer alan işletmenin söz konusu gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde ölçebildiğini varsayalım. Sonraki bir raporlama döneminde işletme başka bir bina (bina 3) satın almış ve (kiraya veren olarak) bina 3’ü faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız bir üçüncü tarafa kiralamıştır. İşletme bina 3’ün gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın sürekli olarak belirleyebilmekte olup, söz konusu binayı gerçeğe uygun değeri üzerinden muhasebeleştirmeyi seçmektedir.
İşletme bina 1 ve 3’teki haklarını gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirir. Bina 2’deki hakkı faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirilir.
16.4 Karma kullanımlı gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul ile maddi duran varlık arasında bölünür. Ancak, yatırım amaçlı gayrimenkul unsurunun gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet veya çabaya katlanmaksızın ölçülemiyorsa, gayrimenkulün tamamı Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.
Örnekler – karma kullanımlı gayrimenkul
Ör 13 İşletme kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara kiraladığı bir binaya sahiptir. Ancak işletmenin bina yönetici ve bakım
personeli, binanın yüz ölçümünün yüzde 1’inden daha az bir kısmına denk gelen ofisleri kullanmaktadır.
Bina, işletme (kiraya veren) tarafından yatırım amaçlı bir gayrimenkul olarak sınıflandırılır.
Söz konusu bina kira kazancı için elde tutulan bir gayrimenkuldür. Binanın sahibi tarafından kullanılan bölümü (sahibi tarafından kullanım) önemsiz olduğundan ihmal edilebilir.
Ör 14 İşletme kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara kiraladığı bir binaya sahiptir. İşletmenin bina yönetici ve bakım personeli, binanın yüz ölçümünün yüzde 25’ine denk gelen ofisleri kullanmaktadır.
İşletme (sahip) binanın önemli bir bölümünü (yüz ölçümünün yüzde 25’i) kullanmaktadır.
Bölümlerin (yani kira kazancı veya sermaye değer artış kazancı ya da her ikisi için elde tutulan ve mal ve hizmet üretim veya tedarikinde kullanmak için elde tutulan bölüm) ayrı ayrı satılabilmesi (veya finansal kiralama çerçevesinde ayrı olarak kiralanması) halinde işletme, söz konusu bölümleri ayrı ayrı muhasebeleştirebilir (yani yatırım amaçlı gayrimenkul bölümü maddi duran varlık bölümünden ayrılır).
Ancak, yatırım amaçlı gayrimenkul bileşeninin gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemediği durumlarda, gayrimenkulün tamamı Bölüm 17’de yer alan maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Ör 15 İşletme iki katlı bir binaya sahiptir. 1 inci kat kira ödemeleri karşılığında faaliyet kiralaması çerçevesinde bağımsız üçüncü taraflara kiralanmıştır. 2 nci kat işletmenin yönetici ve bakım personeli tarafından kullanılmaktadır. İşletme her katın gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak ölçebilmektedir.
Binanın 1 inci katı işletme (kiraya veren) tarafından yatırım amaçlı bir gayrimenkul kalemi olarak sınıflandırılır. Söz konusu kat, kira kazancı için elde tutulan bir gayrimenkuldür (bakınız: paragraf 16.2). Her raporlama tarihinde gerçeğe uygun değeri üzerinden muhasebeleştirilir.
Binanın 2 nci katı maddi duran varlık olarak sınıflandırılır. Söz konusu kat, mal veya hizmet üretim ya da tedarikinde kullanılmak için veya idari amaçlarla elde tutulan bir gayrimenkuldür (bakınız: paragraf 16.2(a)). Maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar üzerinden muhasebeleştirilir (bakınız: paragraf 17.15).
Not: Gerçeğe uygun değerin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemediği durumlarda, 1 inci ve 2 nci katlar Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.
İlk muhasebeleştirmede ölçüm
16.5 Yatırım amaçlı gayrimenkul, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür. Satın alınan yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen avukatlık ve aracılık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gibi harcamalardan oluşur. Ödeme, normal kredi şartlarının ötesine ertelenmişse maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir. İşletmenin kendisi tarafından inşa edilen yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin belirlenmesinde 17.10–17.14 paragraflarındaki hükümler uygulanır.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Örnek – ilk muhasebeleştirmede ölçüm
Ör 16 İşletme, 1 Ocak 20X1’de 1.000.000 PB(1)’ye bir iş hanı (bina) satın almıştır. Satın alma fiyatı, 1.010.000 PB’lik bir krediyle (kredi 10.000 PB’lik kredi artırma ücreti içermektedir) finanse edilmiştir. Kredi, bina karşılığında teminata alınmıştır. Bina ediniminde 50.000 PB’lik iade edilmeyen gayrimenkul alım vergisi ile 10.000 PB’lik doğrudan yasal giderlere katlanılmıştır.
20X1 yılında işletme söz konusu binayı faaliyet kiralaması altında bağımsız üçüncü taraflara kiralamak için lüks daireler şeklinde imar etmiştir. Söz konusu imara ilişkin olarak yapılan masraflar aşağıdaki gibidir:
100.000 PB’lik inşaat izni
••
1.500.000 PB’lik inşaat maliyeti (söz konusu maliyet 60.000 PB’lik iade edilebilen
•• satın alma vergisi içermektedir)
İmar işlemleri tamamlanarak, daireler 1 Ekim 20X1 tarihi itibarıyla kiralanmaya hazır hale getirilmiştir.
Belediye işletmeye, söz konusu binaya ilişkin olarak aylık 1.000 PB tutarında gayrimenkul hizmet vergisi tesis etmiştir.
İlk muhasebeleştirmede binanın maliyeti ne olacaktır?
Tanım Hesaplama veya gerekçe PB KOBİ’ler için
Bakınız IFRS for SMEs
Satın alma fiyatı Satın alma fiyatı 1.000.00 16.5 & 17.10(a)
Mortgage ücreti Mortgage borcuna dahil edilen - 11.6
Alım vergileri Doğrudan ilişkilendirilebilir gider 50.000 16.5 & 17.10(a) Yasal ücretler Doğrudan ilişkilendirilebilir gider 10.000 16.5 & 17.10(a) İnşaat izni Doğrudan ilişkilendirilebilir gider 100.000 16.5 & 17.10(b) İnşaat maliyetleri 1.500.000 PB – 60.000 PB geri
ödeme 1.440.000 16.5 & 17.10(b) Hizmet vergileri
-İnşaat sırasında -İnşaat
sonrasında
1.000 PB x 9 aylık yeniden imarda geçen süre İşletim maliyeti, kâr veya zararda
9.000 -
16.5 & 17.10(b) 16.5 & 5.6
Borçlanma
maliyetleri Kâr veya zararda gider olarak
muhasebeleştirilenler - 25.2
Binanın maliyeti 2.609.000
(1) Bu örnekte ve bu modülde yer alan diğer tüm örneklerde parasal birimler ‘para birimi (PB)’ olarak ifade edilmiştir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
16.6 Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının başlangıç maliyeti, finansal kiralamalara ilişkin olarak paragraf 20.9’da belirtilen şekilde ölçülür. Kiralamanın, Bölüm 20 Kiralamalar kapsamında olması durumunda faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılacak olsa bile durum değişmez. Bir başka deyişle varlık, gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile muhasebeleştirilir. Buna eş değerde bir tutar ise paragraf 20.9 uyarınca borç olarak muhasebeleştirilir.
Örnek – kiralanan bir gayrimenkul hakkının işletilmesi
Ör 17 İşletme (kiracı olarak), bağımsız üçüncü bir taraftan faaliyet kiralaması altında bir bina kiralamıştır. Ayrıca söz konusu işletme (kiraya veren olarak) çeşitli bağımsız üçüncü taraflara anılan binayı yeniden kiralamaktadır. İşletme binayı kiracılarına, binayı kiraya veren mal sahibinden daha yüksek bir bedelle kiraya vererek binadaki kira hakkından kâr etmektedir. İşletme kiralanan binadaki hakkını yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırır ve ilk muhasebeleştirmeden sonra gayrimenkul hakkını gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer. Gayrimenkul hakkı ilk kez muhasebeleştirildiğinde, gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değeri ile minimum kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı 10.000 PB’dir.
İşletme, gayrimenkul hakkı ile karşılık gelen kira borcunu 10.000 PB olarak başlangıçta aşağıdaki şekilde muhasebeleştirir.
Yatırım amaçlı gayrimenkul (varlık) 10.000 PB
Finansal kiralama yükümlülüğü (borç) 10.000 PB Gayrimenkul hakkının ve kira ödeme yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi
Muhasebeleştirme sonrası ölçüm
16.7 Gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülmesi mümkün olan yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değeri, her raporlama tarihinde ölçülür ve gerçeğe uygun değerdeki farklar kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Kiralama kapsamındaki gayrimenkul hakkı yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmışsa, gerçeğe uygun değerle muhasebeleştirilen kalem, söz konusu gayrimenkul değil bu haktır. 11.27–11.32 paragraflarındaki hükümler, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde yol gösterir. Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 uyarınca maliyet- amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Notlar
11.27 – 11.32 paragraflarında yer alan açıklayıcı hükümler yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanırken, paragraf 11.27’de adi veya imtiyazlı paylara yapılan atıf, yatırım amaçlı gayrimenkulü kapsayacak şekilde değerlendirilmelidir.
Muhasebeleştirme sonrası ölçüm, maliyet ve gerçeğe uygun değer arasında yapılan bir muhasebe politikası seçiminden ziyade koşullar tarafından yönlendirilir. Yatırım amaçlı bir gayrimenkul kaleminin gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülebilmesi halinde, gerçeğe uygun değer yöntemi; diğer durumlarda ise maliyet yöntemi kullanılmalıdır.
Gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemediği yönünde kanıtların bulunduğu durumlarda gayrimenkul, Bölüm 17 uyarınca (yani maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak) muhasebeleştirilir. Bu durum, benzer gayrimenkuller için aktif bir piyasanın olmadığı (yani birkaç küçük cari işlemin gerçekleştiği, fiyat kotasyonlarının güncel olmadığı ve gözlemlenen işlem fiyatlarının satıcının zorunlu satış yaptığını gösterdiği durumlarda) ve güvenilir alternatif gerçeğe uygun değer tahminlerinin (iskonto edilmiş nakit akış projeksiyonlarına dayanan tahminler gibi) yapılamadığı durumlarda ortaya çıkar.
Maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabidir. Raporlama tarihinde söz konusu gayrimenkulün değer düşüklüğüne uğramış olabileceği yönünde bir göstergenin bulunduğu durumlarda, işletme yatırım amaçlı
gayrimenkulün geri kazanılabilir tutarını tahmin etmek zorundadır. Gayrimenkulün geri kazanılabilir tutarı, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer (bakınız: paragraf 27.14) ile kullanım değerinden (bakınız: 27.15 – 27.20 paragrafları) yüksek olanıdır. Gayrimenkulün kullanım değeri defter değerinden büyük olmadıkça (değer düşüklüğünün olmadığı
durumlarda) işletme, gayrimenkulün satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini tahmin etmek zorundadır. Bu durum, işletme gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın sürekli şekilde ölçemediğini önceden tespit etse dahi geçerlidir (yani değer düşüklüğü testi açısından geçerli olan aşırı maliyet ve çaba kuralının sınırı daha geniştir).
Geri kazanılabilir tutarın gayrimenkulün defter değerinden düşük olması halinde defter değeri, dönemin kâr veya zararında, karşılık gelen bir tutarda değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilerek geri kazanılabilir tutara indirgenir.
Yapılan değer düşüklüğü testi sonucunda değer düşüklüğünün gerekli olmadığı sonucuna varılırsa (yani gayrimenkulün defter değeri geri kazanılabilir tutarından düşükse) söz konusu gayrimenkulün kalan faydalı ömrü ve amortisman yöntemi gözden geçirilmelidir.
Gayrimenkullerin ayrı ayrı sınıflandırılması alternatifi paragraf 16.3 uyarınca yalnızca yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilen gayrimenkul hakları için geçerlidir.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Örnekler – muhasebeleştirme sonrası ölçüm
Ör 18 İşletme, aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın herhangi bir gayrimenkulünün gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak sürekli şekilde ölçememektedir. İlk muhasebeleştirmeden sonra işletme yatırım amaçlı gayrimenkullerini, maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar üzerinden
muhasebeleştirmektedir.
İşletmenin muhasebe politikası IFRS for SMEs’le uyumludur. İşletme tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini Bölüm 17 uyarınca maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemini kullanarak maddi duran varlık olarak muhasebeleştirir (bakınız: paragraf 17.15). Aynı zamanda söz konusu bölümde yer alan açıklama hükümlerine de uyulur.
Ör 19 İşletme yatırım amaçlı gayrimenkullerinden herhangi birinin gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak sürekli şekilde ölçebilmektedir. İşletme ilk muhasebeleştirmeden sonra tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini gerçeğe uygun değer üzerinden ölçmektedir.
İşletmenin muhasebe politikası IFRS for SMEs’le uyumludur. İşletme tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini, her raporlama tarihinde gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikleri kâr veya zarara yansıtarak, gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer.
Ör 20 İşletmenin birçok yatırım amaçlı gayrimenkulü bulunmaktadır. İşletmenin muhasebe politikası, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde belirlenebilen yatırım amaçlı gayrimenkullerin, ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesi yönündedir. Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar üzerinden ölçülmektedir.
Çok eski bir bina dışında işletme yönetimi yatırım amaçlı gayrimenkullerinin gerçeğe uygun değerini, aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde belirleyebilmektedir. Söz konusu binanın gerçeğe uygun değeri ise güvenilir olarak tahmin edilememektedir.
İşletmenin muhasebe politikası IFRS for SMEs’le uyumludur – yatırım amaçlı bir gayrimenkul kaleminin gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülebildiği durumlarda gerçeğe uygun değer yöntemi; diğer durumlarda ise maliyet yöntemi kullanılmalıdır.
Çok eski bina Bölüm 17 uyarınca maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir. Söz konusu binanın kalıntı değeri (gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak belirlenemediği varsayımıyla) sıfır olarak kabul edilir ve bina elden çıkarılana veya gerçeğe uygun değeri sürekli şekilde güvenilir olarak ölçülebilene kadar maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılır(2).
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Ör 21 Tüm çabalarına rağmen işletme, örnek 20’de belirtilen eski bina için bir kiracı bulamamıştır. İşletme söz konusu binayı elden çıkarmaya karar vermiş ancak alıcı bulamamıştır. Bu koşullar binanın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini göstermektedir. Bu nedenle Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca işletme değer düşüklüğü testi yapmıştır. Buna göre binanın defter değeri tahmini geri kazanılabilir tutara (27.11 – 27.20 paragrafları uyarınca ölçülen) indirgenmiş ve bir değer düşüklüğü zararı (27.5 ve 27.6 paragrafları uyarınca) muhasebeleştirilmiştir.
İşletmenin normal iş akışı içinde bu veya diğer herhangi bir gayrimenkulün satışı bulunmamaktadır.
İşletme söz konusu gayrimenkulü Bölüm 16’da yer alan hükümler uyarınca (maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklükleri indirildikten sonraki tutar üzeriden) muhasebeleştirmeye devam eder.
Ör 22 1 Ocak 20X1’de işletme 1.000.000 PB’ye yatırım amaçlı bir gayrimenkul (bina) edinmiştir. Binanın gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülememektedir. Yönetim binanın faydalı ömrünü edinim tarihinden itibaren 20 yıl olarak tahmin etmektedir. Söz konusu binanın kalıntı değeri sıfır olarak kabul edilir (gerçeğe uygun değer güvenilir olarak belirlenemediği için).
İşletme yönetimi doğrusal amortisman yönteminin, binanın gelecek ekonomik faydasını tüketmeyi beklediği kullanım şeklini yansıttığını düşünmektedir.
Binanın bulunduğu arsanın değeri önemsizdir(3).
31 Aralık 20X1’de söz konusu binanın defter değeri nedir?
Yönetim aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak sürekli şekilde ölçemediğinden, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkul maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklükleri indirildikten sonraki tutar üzeriden ölçülür.
(3) Bu ve bu modülde yer alan diğer bazı örneklerde, kolaylık sağlaması açısından arazinin değeri sıfır olarak kabul edilmiştir.
Tanım Hesaplama veya gerekçe PB KOBİ’ler için
IFRS’e atıf
Maliyet Satın alma fiyatı 1.000.000 16.5 & 17.10(a)
Kalıntı değer - 16.1 & 17.18
Amortismana
tabi tutar Maliyet eksi kalıntı değer 1.000.000 16.1 & 17.18 Yıllık
amortisman Amortismana tabi tutar ÷
20 yıllık faydalı ömür 50.000 16.1 & 17.16 Defter değeri 1.000.000 PB maliyet
eksi 50.000 PB birikmiş amortisman
950.000 16.1 & 17.15
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Transferler
16.8 Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen bir yatırım amaçlı gayrimenkul kalemi için gerçeğe uygun değer, artık aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekildeki ölçümü mümkün oluncaya kadar, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün bu tarihteki defter değeri, Bölüm 17 uyarınca söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetidir.
Paragraf 16.10(e)(iii), bu değişikliğin açıklanmasını gerektirir. Söz konusu değişiklik, muhasebe politikasındaki bir değişiklik değil, koşullardaki bir değişikliktir.
Notlar
Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ve önceki dönem hatalarının düzeltilmesi,
karşılaştırmalı rakamların yeniden düzenlenmesi ile sonuçlanır (bakınız: Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar). Benzer şekilde, finansal tablolarda yer alan kalemlerin sunumunda veya sınıflandırılmasında değişiklik olduğunda, karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılır (bakınız: 3.11 – 3.13 paragrafları). Bu geriye dönük işlemler, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışlarını güvenilir olarak gösteren karşılaştırılabilir bilginin finansal tablo kullanıcılarına sağlanması için gereklidir.
Transferler farklıdır. Koşullarda bir değişiklik olduğunda (bakınız: yukarıdaki paragraf 16.8) veya bir kalemin kullanımında, söz konusu kalemin farklı muhasebe ve raporlama hükümlerine tabi olması (ör: kira kazancı ya da sermaye değer artış kazancı için elde tutulan bir gayrimenkul sahibi tarafından kullanıldığında, söz konusu gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfından maddi duran varlık sınıfına transfer edilir) ile sonuçlanacak bir değişiklik olduğunda ortaya çıkar. Bir transfer meydana geldiğinde, karşılaştırmalı
dönemlerdeki sınıflandırmalar değiştirilmemelidir – söz konusu sınıflandırmalar karşılaştırmalı dönemdeki koşulları ve ilgili varlıkların kullanımını tam olarak temsil eder (yani varlık
yatırım amaçlı gayrimenkul iken, yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilmeli ve raporlanmalı; gayrimenkul iken maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilmeli ve raporlanmalıdır).
Örnek - transferler
Ör 23 İşletme, 1 Ocak 20X1’de 1.000.000 PB’ye yatırım amaçlı bir gayrimenkul edinmiştir. 31 Aralık 20X2’de işletme finansal durum tablosunda söz konusu gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini 1.200.000 PB olarak ölçmüştür. 31 Aralık 20X3 tarihi itibarıyla işletme yönetimi söz konusu gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini artık güvenilir olarak ölçememektedir.
31 Aralık 20X3’te işletme yönetimi söz konusu binanın geri kazanılabilir tutarını 700.000 PB ve kalan faydalı ömrünü 30 yıl olarak tahmin etmiştir. Binanın kalıntı değerinin sıfır
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
İşletme yönetimi doğrusal amortisman yönteminin, binanın gelecek ekonomik faydasını tüketmeyi beklediği kullanım şeklini yansıttığını düşünmektedir.
Binanın bulunduğu arsanın değeri önemsizdir.
31 Aralık 20X3’te işletme söz konusu gayrimenkulü, 1.200.000 PB defter değeri ile yatırım amaçlı gayrimenkullerden (gerçeğe uygun değer ile gösterilen) maddi duran varlıklara (maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak gösterilen yatırım amaçlı gayrimenkul) transfer etmelidir. İşletme 31 Aralık 20X3’te sona eren yıl için kâr veya zararda hemen 500.000 PB tutarında bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirmelidir. Söz konusu yeniden sınıflandırma koşulların değişmesi olarak açıklanmalıdır.
Not: 1 Ocak 20X4’ten itibaren işletme söz konusu binayı doğrusal yöntem ile 30 yıllık kalan faydalı ömrü boyunca kalıntı değeri sıfır olana kadar amortismana tabi tutacaktır.
Ör 24 1 Ocak 20X1’de işletme 1.000.000’ye yatırım amaçlı bir gayrimenkul edinmiştir.
Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak sürekli şekilde ölçemediğinden söz konusu gayrimenkulü, maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemi kullanarak muhasebeleştirmiştir.
Yönetim, binanın faydalı ömrünü edinim tarihinden itibaren 50 yıl olarak tahmin etmektedir. Binanın kalıntı değerinin sıfır olduğu kabul edilmektedir (gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak belirlenemediği varsayımıyla). İşletme yönetimi doğrusal amortisman yönteminin, binanın gelecek ekonomik faydasını tüketmeyi beklediği kullanım şeklini yansıttığını düşünmektedir.
1 Ocak 20X1’de binanın üzerinde bulunduğu arsanın değeri önemsiz olup, tarım alanı olarak imar edilmiştir.
20X3 yılında işletmenin gayrimenkulünün yanındaki arsa tarım alanı olmaktan çıkarılarak yerleşim alanı olarak yeniden imar edilmiştir. Yeniden imarı takiben, işletmenin gayrimenkulünün bitişiğindeki arsada, işletmenin binasına benzer pek çok bina yapılmış ve söz konusu gayrimenkullerin çoğu 20X3 yılında satılmıştır. İlerleyen yıllarda bu çevrede benzer pek çok binanın inşa edilmesi ve satılması beklenmektedir.
31 Aralık 20X3’te (işletmenin finansal yılsonu) işletme yönetimi, işletmenin
gayrimenkulünün yanındaki arsadaki benzer gayrimenkullerin piyasa şartlarında yakın zamanda gerçekleşen satışlarını referans alarak ve gayrimenkule özgü faktörlere ilişkin düzeltmeler yaparak gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini 2.000.000 PB olarak güvenilir şekilde belirleyebilmiştir.
Gayrimenkul maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak
muhasebeleştirilirken, 20X3 yılında kâr veya zararda 20.000 PB tutarında amortisman gideri muhasebeleştirilmelidir.
Gerçeğe uygun değer aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülebildiğinden 31 Aralık 20X3’te işletme, finansal durum tablosunda yatırım amaçlı
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
gayrimenkulü 2.000.000 PB olarak ölçmelidir. Söz konusu sunumu gerçekleştirmek için işletme, gayrimenkulü 940.000 PB’lik defter değeri üzerinden (1.000.000 PB eksi 60.000 PB tutarında birikmiş amortisman) maddi duran varlıklardan (maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak gösterilen yatırım amaçlı gayrimenkul) yatırım amaçlı gayrimenkullere (gerçeğe uygun değer ile gösterilen) transfer etmeli ve yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinde (1.060.000 PB) meydana gelen artışı, 31 Aralık 20X3’te sona eren yılın kâr veya zararında gelir olarak muhasebeleştirmelidir. Söz konusu gelir dipnotlarda ayrı olarak açıklanmalıdır (bakınız: paragraf 3.2).
Söz konusu yeniden sınıflandırma koşulların değişmesi olarak açıklanmalıdır.
16.9 Paragraf 16.8’de gerekli kılınan koşullar dışında, bir gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını ilk karşıladığı tarihte yatırım amaçlı gayrimenkuller içerisine dâhil edilir; yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayamaz duruma geldiğinde ise, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfının dışına çıkarılır.
Örnekler – diğer transferler
Ör 25 1 Ocak 20X2’de işletme, sahibi olduğu ve yıllardır kullandığı bir binayı boşaltmıştır.
İşletme, aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın söz konusu yatırım amaçlı
gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini güvenilir olarak sürekli şekilde ölçememektedir.
1 Ocak 20X2’de bina 600 PB’lik defter değerine sahiptir (1.000 PB maliyet eksi 400 PB birikmiş amortisman).
Binanın boşaltılması üzerine işletme, kiraya veren olarak, bağımsız üçüncü bir tarafla bina için yedi yıllık bir faaliyet kiralaması anlaşması yapmıştır. İşletme maddi duran varlık ve yatırım amaçlı gayrimenkulleri maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemi kullanarak ölçmektedir.
İşletme maddi duran varlıklar ile gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet ve çabaya
katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçemediği yatırım amaçlı gayrimenkulleri maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemi kullanarak ölçtüğünden, kullanımda meydana gelen değişikliğin muhasebe açısından bir etkisi bulunmamaktadır. 16.1 ve 16.7 paragrafları işletmenin yatırım amaçlı gayrimenkullerini Bölüm 17’de yer alan maliyet - amortisman - değer düşüklüğü yöntemini kullanarak maddi duran varlık olarak muhasebeleştirmesini gerektirmektedir. Ancak, yatırım amaçlı gayrimenkul, ayrı bir maddi duran varlık sınıfı olarak açıklanacaktır (bakınız: paragraf 17.31). ‘Binalar’ sınıfından ‘yatırım amaçlı gayrimenkul’
sınıfına yapılan 600 PB’lik transfer maddi duran varlıklara ilişkin dipnotta açıklanacaktır.
Ör 26 Koşullar Örnek 25’teki koşullarla aynıdır. Ancak bu örnekte işletme, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerini aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçebilmektedir. 1 Ocak 20X2’de binanın gerçeğe uygun değeri 6.000 PB’dir.
