Modül 23 – Hasılat
IFRS Vakfı: IFRS
®for SMEs Eğitim Materyali
IFRS Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of Section 23 Revenue
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case studies
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation.
These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.
IFRS Vakfı: IFRS ® for SME Eğitim Materyali
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın
Bölüm 23 Hasılat’ın tam metni ile
genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
E-posta:info@ifrs.org
Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411 E-posta: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Telif Hakkı © IFRS Foundation®
Kullanım Hakkı
IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.
Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.
Telif hakkı bildirimi
Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.
Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.
IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir.
IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.
Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:
IFRS Vakfı Yayın Departmanı
30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249 E-posta: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.
Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.
İçindekiler
GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı Hasılatın ölçülmesi Hasılat doğuran işlemin belirlenmesi Mal satışı Hizmet sunumu İnşaat Sözleşmeleri Tamamlanma yüzdesi yöntemi Faiz, isim hakkı ve temettüler Açıklamalar Ek-Bölüm 23 hükümleri uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesi ilişkin örnekler ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı
1 1 2 2 5 5 7 14 18 22 27 37 47 50 55 63 66 67 73 73 74 77 79
Modül 23 – Hasılat
GİRİŞ
Bu modül, IFRS for SMEs’in 23 üncü modülü olan Hasılat uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu ele almaktadır. Söz konusu eğitim materyali, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve hasılatın muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesine ve gerekli açıklamaların yapılmasına yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır.
Öğrenim çıktıları
Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak IFRS for SMEs’de yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Bu modül, IFRS for SMEs kapsamında kullanıcılara, özellikle aşağıda yer alan hususlar açısından faydalı olmayı amaçlamaktadır:
• Belirli işlemlerden ve olaylardan kaynaklanan hasılatın, Bölüm 23 uyarınca finansal tablolarda ne zaman muhasebeleştirilebileceğinin belirlenmesi.
• Mal satışlarından, hizmet sunumlarından, mal ve hizmetlerin değişiminden ve faiz, isim hakkı ile temettü getirisi sağlayan işletme varlıklarından kaynaklanan hasılatın ölçülmesi.
• İnşaat sözleşmelerine ilişkin hasılatların ve maliyetlerin muhasebeleştirilmesi.
• Hasılatın ve inşaat sözleşmelerinin finansal tablolarda sunulması ve kamuya açıklanması.
• Hasılatın ve inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmelerin anlaşılabilmesi.
Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (IFRS) düzenlenmiştir.
Modül 23 – Hasılat
IFRS for SMEs
IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).
IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur.
Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır:
• IFRS for SMEs’e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz.
• Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi.
• IASB’nin IFRS for SMEs’e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri.
• IFRS for SMEs’in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü.
IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.
IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.
Hükümlere giriş
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 23’ün amacı, hasılata ve inşaat sözleşmelerine ilişkin finansal raporlama hükümlerini belirlemektir.
Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. Benzer nitelikte ve benzer değere sahip mal veya hizmetlerin takası, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmemektedir. Diğer yandan, benzer nitelikte olmayan kalemlerin takası, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmektedir.
Hasılatın muhasebeleştirilmesinde temel husus, hasılatın ne zaman muhasebeleştirileceğidir. Hasılat, ekonomik faydaların işletmeye girmesi muhtemel olduğunda ve söz konusu faydalar güvenilir biçimde ölçülebildiğinde muhasebeleştirilir. Bölüm 23, söz konusu kriterlerin karşılandığı ve dolayısıyla hasılatın muhasebeleştirildiği durumları tanımlamaktadır. Bu bölüm ayrıca, mal satışlarından, hizmet sunumlarından, işletmenin yüklenici olduğu inşaat sözleşmelerinden ve işletme varlıklarının başkaları tarafından faiz, isim hakkı ve temettü getirisi sağlayacak şekilde kullanılmasından kaynaklanan hasılata ilişkin kriterlerin uygulanmasında yol gösterici nitelikteki hükümler de içermektedir.
Modül 23 – Hasılat
Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin genel ilkeler
Hasılat, alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmelidir. Alınan bedelin gerçeğe uygun değeri hesaplanırken, işletme tarafından yapılan her türlü kasa iskontoları, miktar iskontosu ve anında ödeme iskontoları da dikkate alınır.
Nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği ve anlaşmanın esasında bir finansman işlemi niteliği taşıdığı durumlarda; bedelin gerçeğe uygun değeri, gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların emsal faiz oranı kullanılarak belirlenen bugünkü değeridir. Bir finansman işlemi, örneğin, alıcıya vade farksız bir satış yapılması veya satış bedeli olarak, alıcıdan, piyasa faiz oranının altında bir getiri oranına sahip bir alacak senedi alınması durumunda söz konusu olur. Faiz, etkin faiz yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.
Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin genel ilkeler
Muhasebeleştirme, aşağıdaki koşulları sağlaması durumunda, hasılat tanımını karşılayan bir kalemin, kapsamlı gelir tablosunda (ya da iki ayrı tablo sunulması yaklaşımı kabul edilmişse, gelir tablosunda) gösterilmesi anlamına gelmektedir:
• İlgili hasılat kalemine ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmesinin muhtemel olması it is probable that any future economic benefit associated with the item of revenue will flow to the entity, and
• Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
IFRS for SMEs, aşağıda sayılan belirli kategorideki hasılat tutarlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin yol gösterici hükümler içermektedir:
Mal satışları
Mal satışından kaynaklanan hasılat, yukarıda sayılan hasılatın muhasebeleştirilebilmesine ilişkin genel kriterlerin yanı sıra, aşağıdaki tüm kriterler karşılandığında muhasebeleştirilir:
• Satıcının, malların sahipliğinden kaynaklanan tüm risk ve getirileri alıcıya devretmesi;
• Satıcının, satılan mallar üzerinde etkin bir kontrol veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürememesi; ve
• İşleme ilişkin gerçekleşen veya gerçekleşecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
Hizmet sunumları
Hizmet sunumlarından kaynaklanan hasılat tutarı, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin genel koşulların yanı sıra, aşağıdaki iki koşulun da sağlanması kaydıyla, raporlama dönemi sonu itibariyle işlemin tamamlanma düzeyi (tamamlanma yüzdesi yöntemi) referans alınmak suretiyle ölçülür:
Modül 23 – Hasılat
• Raporlama dönemi sonu itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi; ve
• İşleme ilişkin katlanılan maliyetlerin ve işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumda, hasılat tutarı, yalnızca, geri kazanılabilir gider tutarı ölçüsünde muhasebeleştirilmelidir.
İnşaat sözleşmeleri
Hizmetlerden elde edilen hasılata benzer şekilde (yukarıya bakınız), bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebildiğinde, sözleşme hasılatı, raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşme faaliyetinin tamamlanma düzeyi (genellikle tamamlanma yüzdesi yöntemi diye ifade edilmektedir) referans alınmak suretiyle ölçülür.
Faiz, isim hakkı ve temettüler
Faiz, isim hakkı ve temettüler açısından, hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin genel koşulların sağlanması kaydıyla, hasılat aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilmelidir:
• faiz: etkin faiz oranı yöntemi kullanılarak.
• isim hakları: ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak, tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir.
• temettüler: hissedarların ödemeyi alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştirilir.
İşlemin tanımlanması
Muhasebeleştirme kriteri, genellikle her bir işleme ayrı ayrı uygulanmaktadır. Diğer yandan, bazı durumlarda, muhasebeleştirilme kriterinin, işlemin özünü yansıtmak amacıyla tek bir işlemin ayrı ayrı tanımlanabilen bileşenlerine uygulanması gerekmektedir. Örneğin, bir ürünün bedeli, belirli tutardaki satış sonrası servis hizmetini de içeriyorsa, söz konusu tutar ertelenerek, hizmetin sunulduğu dönem boyunca hasılat olarak muhasebeleştirilir. Bu tür satışlar bazen, birden çok bileşeni olan satışlar olarak da ifade edilmektedir. Buna karşın, birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirme ilkeleri, iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. The requirements for the identification of the transaction are consistent with the concept of accounting for the transactions in accordance with their economic reality rather than their legal form (see paragraph 2.8).
Modül 23 – Hasılat
HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER
IFRS for SMEs’in 23 üncü bölümü olan “Hasılat”a ilişkin hükümlere aşağıda yer verilmiş ve bu bölümler gri renk ile gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in terimler sözlüğünde tanımlanan terimler de, söz konusu hükümlerin bir parçasıdır. Bu terimler, Bölüm 23 metninde ilk defa geçtikleri yerde koyu bir biçimde gösterilmiştir. IASC Vakfı Eğitim Departmanı tarafından hükümlerin arasına yerleştirilen notlar ve örnekler ise herhangi bir renk ile gölgelendirilmemiştir. IASC Vakfı personeli tarafından metne yerleştirilen ilave açıklamalar ise, çerçeve içerisinde, koyu ve italik olarak
gösterilmiştir. Metne ilave edilen bu notlar, örnekler ve açıklamalar, IFRS for SMEs’in bir parçası olmadığı gibi, IASB tarafından da onaylanmamıştır.
Bu bölümün kapsamı
23.1 Bu bölüm, aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(a) Mal (satış amacıyla işletme tarafından üretilen ya da yeniden satmak üzere satın alınan) satışları.
(b) Hizmet sunumları.
(c) İşletmenin yüklenici olduğu inşaat sözleşmeleri.
(d) İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler.
Notlar
Gelir, özkaynak yatırımcılarının katkılarıyla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeye giren varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen artışlar ya da borçlarda oluşan azalışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının artmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan artışlardır. Gelirin tanımı, hasılat ve kazancı birlikte içermektedir.
Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.
Hasılat, işletmenin esas faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan geliri ifade etmekte olup, satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kirayı içeren çeşitli adlarla anılır. Kazançlar, gelir tanımına girmekle birlikte hasılat olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan diğer kalemleri ifade
eder (bakınız paragraf 2.25(b)). Örnek 1, kazançları hasılattan ayırma konusunda faydalı bir rehberlik sağlamaktadır.
Modül 23 – Hasılat
Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz (bakınız paragraf 17.28). Maddi duran varlığın satış işlemi, kapsamlı gelir tablosunda net tutar üzerinden raporlanır (yani, elden çıkarmaya ilişkin kazanç ya da kayıp olarak). Söz konusu kazanç ya da kayıp tutarı, hasılat olarak raporlanmaz. Finansal tablo kullanıcılarının, bu tür kazançların, işletmenin mal satışlarından elde ettiği hasılat tutarından farklı olduğunu anlamaları, işletmenin geçmişteki ve gelecekteki finansal performansının değerlendirilmesi aşamasında önemli olmaktadır.
Örnek – hasılat
Ör 1 Bir bisiklet mağazaları zinciri, bisiklet satmakta ve kısa dönemli olarak bisiklet
kiralamaktadır. Kiralık bisikletler, iki ya da üç yıl kullanılmakta ve daha sonra ikinci el olarak satılmaktadır.
Tüm mağazalar hem yeni, hem de ikinci el bisiklet satmaktadır.
Söz konusu mağazaların üç adet hasılat kaynağı bulunmaktadır: (i) yeni bisikletlerin satışı, (ii) ikinci el bisikletlerin satışı ve (iii) bisikletlerin kiralanması.
Bisikletler, kiralama dönemi süresince belirli bir süre elde bulundurulsa bile, ikinci el bisiklet satışı, bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması olarak düşünülemez.
Bisiklet mağazaları, hem yeni, hem de ikinci el bisiklet satmaktadır. Dolayısıyla, ikinci el bisiklet satışı, mağazaların olağan ve tekrarlanan faaliyetlerindendir ve bu tür satışlar, hasılat doğurmaktadır.
23.2 Bazı işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılat veya diğer gelirler, bu Standardın diğer bölümlerinde düzenlenmektedir:
(a) Finansal kiralama sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 20 Kiralama İşlemleri).
(b) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler ve diğer gelirler (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar).
(c) Finansal varlıkların ve finansal borçların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler veya bunların elden çıkarılması (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar).
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler (bakınız:
Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).
(e) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk muhasebeleştirilmesi ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).
(f) Tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmesi (bakınız: Bölüm 34).
Modül 23 – Hasılat
Hasılatın ölçülmesi
23.3 Hasılat, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değerinin ölçümünde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar, zamanında ödeme indirimleri ile miktar indirimleri de dikkate alınır.
Notlar
Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi, bir borcun ödenmesi ya da özkaynağa dayalı bir finansal aracın el değiştirmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
Örnekler – hasılatın ölçümü
Ör 2 Bir üretici, ürettiği mallardan her birini, 500 PB’ye(1) satmaktadır. Diğer yandan üretici, 100 adet ya da daha fazla miktardaki siparişlerde, müşteriye %20’lik bir iskonto da sağlamaktadır. Bir müşteri, tek bir siparişle 100 adet mal satın almıştır.
Üretici, malların satışı sonucunda 40,000 PB’lik tutarı hasılat olarak muhasebeleştirmelidir (100 birim × (500 PB liste fiyatı eksi 100 PB (%20 × 500 PB) iskonto)).
Ör 3 Bir üretici, ürettiği mallardan her birini, 500 PB’ye satmaktadır. Diğer yandan üretici, 100 adet ya da daha fazla miktardaki siparişlerde, müşteriye %20’lik bir iskonto da sağlamaktadır. Ayrıca, müşterinin, tek bir finansal raporlama dönemi süresince 1,000 adet ya da daha fazla sayıda mal satın alması durumunda, üretici, müşteriye, içinde bulunulan finansal raporlama döneminde satın alınan tüm ürünlerin liste fiyatı üzerinden ilave %10’luk bir iskonto da sağlamaktadır.
Bir müşteri, tek bir finansal raporlama dönemi süresince her ay 100 birim mal satın almıştır.
Üretici, söz konusu finansal raporlama dönemine ilişkin olarak mal satışından kaynaklanan toplam hasılat tutarını 420,000 PB olarak muhasebeleştirmelidir (1,200 adet × (500 PB liste fiyatı eksi 150 PB (%30 × 500 PB) iskonto).
Ticari iskonto, finansal bir işlem olarak düşünülmez ve paranın zaman değeri çoğunlukla önemsizdir. Dolayısıyla üretici, hasılatı, iskonto tutarı da düşüldükten sonra kalan net tutar üzerinden muhasebeleştirir.
(1) Bu örnekte ve bu modülde yer alan diğer tüm örneklerde, parasal tutarlar ‘para birimi (PB)’ olarak ifade edilmiştir.
Modül 23 – Hasılat
Ör 4 Bir üretici, ürettiği mallardan her birini, 500 PB’ye kredili olarak satmaktadır. Erken ödemeyi teşvik etmek amacıyla üretici, müşterinin, malları satın almasını izleyen 30 gün içerisinde ödeme yapması koşuluyla %10’luk erken ödeme iskontosu sağlamaktadır.
Normal ödeme vadesi 60 gündür.
1. Müşteri, satın aldığı 90 adet mala karşılık 30 gün içerisinde 40, 500 PB’lik ödeme yapmıştır.
2. Müşteri, satın aldığı 90 adet mala karşılık 60 günlük vade sonunda 45, 000 PB’lik ödeme yapmıştır.
Üretici, 1. müşteriye mal satışından kaynaklanan hasılatı 40,500 PB olarak (90 adet × (500 PB liste fiyatı eksi %10 × 500 PB erken ödeme iskontosu)), 2. müşteriye mal satışından kaynaklanan hasılatı da 45,000 PB olarak (90 adet × 500 PB liste fiyatı) muhasebeleştirmelidir.
Ör 5 Bir üretici, ürettiği mallardan her birini, 500 PB’ye satmaktadır. Bir defasında üretici, ürettiği mallardan 10 adedini, uluslararası bir muhasebe firmasının ortağından aldığı 10 saatlik bir danışma hizmetinin bedeli şeklinde karşı tarafa transfer etmiştir.
Üretici, malların satışından kaynaklanan hasılatı, 5,000 PB (10 saatlik işgücü × saatlik 500 PB (ayrıca bakınız paragraflar 23.6 ve 23.7)) olarak muhasebeleştirmelidir.
23.4 Hasılat tutarı içerisine, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik fayda girişleri dâhil edilir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarların hiçbiri, hasılat tutarına dâhil edilmez.
Bir acente ilişkisinde de yalnızca komisyon tutarı hasılata dâhil edilir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir.
Notlar
Bir acente ilişkisi çerçevesinde, brüt ekonomik fayda akışları, acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını içermektedir. Diğer yandan, yalnızca, brüt tutarın acentenin komisyonu olan kısmı, acentenin hasılatını oluşturmaktadır.
Bir işletmenin acente sahibi işletme ya da acente olarak faaliyet gösterip göstermediğinin belirlenmesi, ilgili tüm koşulların ve durumların dikkate alınmasını ve değerlendirmede bulunulmasını gerektirmektedir. Malların satışına ya da hizmetlerin sağlanmasına ilişkin olarak önemli risklere maruz kalındığında ya da önemli düzeydeki getirileri elde etme imkânı bulunduğunda, işletme, acente sahibi işletme konumundadır.
Acente sahibi işletme olarak faaliyet gösterildiğine işaret eden özellikler, ayrı ayrı ya da birlikte düşünüldüğünde, aşağıdakileri içermektedir:
(a) Müşteriye malların ya da hizmetlerin sağlanmasından veya siparişin yerine
getirilmesinden, yani müşteri tarafından satın alınan ya da sipariş verilen malların veya hizmetlerin kabul edilebilirliğinden birinci derecede sorumlu olunması;
Modül 23 – Hasılat
(b) Müşterinin siparişi öncesindeki ve sonrasındaki yükleme süresince veya iade süresince stok riskine maruz kalınması;
(c) Örneğin ilave malların veya hizmetlerin sağlanmasında doğrudan ya da dolaylı olarak fiyatları belirlemede serbest olunması;
(d) Müşterilere ilişkin alacak tutarları karşısında, işletmenin, müşterilerinin kredi riskine maruz kalması.
Malların satılmasına ya da hizmetlerin sağlanmasına ilişkin önemli risklere maruz kalınmadığında ve önemli düzeydeki getirileri elde etme imkânı da bulunmadığında, işletme, acente olarak faaliyet göstermektedir. Acente olarak faaliyette bulunulduğuna dair göstergelerden biri de, işletmenin kazandığı tutarın, işlem başına sabit bir ücret olarak ya da müşteriye fatura edilen tutar üzerinden belirli bir yüzde şeklinde önceden belirlenebilir nitelikte olmasıdır.
Örnekler – üçüncü şahıslarla işlemler
Ör 6 Bir üretici, ürettiği malları aracı vasıtasıyla müşterilerine satmaktadır. Aracı işletme, üreticiden aldığı malları konsinye olarak elinde bulundurmaktadır. Aracı işletme, satılmayan malları üreticiye iade etmektedir. Aracı, üretici işletmeye malların adedini 100 PB’den satacağını belirtmiştir. Aracı, sattığı her maldan 10 PB’lik sabit bir komisyon almakta ve kalan tutarı üreticiye transfer etmektedir. Malların kusurlu çıkması
durumunda, müşteriler, söz konusu malları, tamir edilmesi ya da yenisiyle değiştirilmesi amacıyla üreticiye iade etmektedirler.
Üretici, mal satışına ilişkin olarak önemli risklere maruz kaldığından ve yine mal satışına ilişkin olarak önemli düzeydeki getirileri de elde etme imkanı bulunduğundan (örneğin, stokların eskimesi, kusurlu malların iadesi, satış fiyatının ayarlanması gibi), müşteriye mal satışı konusunda acente sahibi işletme konumundadır. Üretici, acente (aracı) tarafından satılan mallara ilişkin olarak, her bir satış üzerinden 90 PB tutarında hasılat muhasebeleştirmelidir.
Üretici, aracı işletme tarafından malların müşterilere satıldığı, yani tüm risk ve getirilerin transfer edildiği tarihte hasılat tutarını muhasebeleştirmelidir. Üretici ayrıca sınırlı iade
hakkına ilişkin olarak da (bakınız Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar), bir garanti karşılığı (yükümlülük) tutarı muhasebeleştirmelidir.
Aracı, üretici işletmenin bir acentesi konumundadır. Dolayısıyla aracı işletme, her bir mal satışından, hizmetinin karşılığı olarak 10PB’lik bir satış komisyonu muhasebeleştirmelidir.
Diğer yandan üretici işletme de, yaptığı harcamaya karşılık gelen tutarı, komisyon gideri olarak muhasebeleştirmelidir.
Ör 7 Bir üretici, ürettiği malları aracıya adedini 90 PB’ye satmaktadır. Aracı, satın aldığı malları başkalarına yeniden satmaktadır. Yalnızca aracının, defolu malları üreticiye iade etme hakkı bulunmaktadır. Aracı, satın aldığı malların fiyatı üzerine 10 PB’lik bir kâr payı koyarak satmayı planlamakta, dolayısıyla satışı ürün başına 100 PB
Modül 23 – Hasılat
üzerinden gerçekleştirmektedir. Malların kusurlu olduğunun tespit edilmesi durumunda, müşteriler söz konusu malları tamir edilmesi ya da yenisiyle değiştirilmesi amacıyla aracıya iade etmektedirler.
Üretici, aracıya transfer edilen mallara ilişkin olarak, her bir satış üzerinden 90 PB tutarında hasılat muhasebeleştirmelidir. Üretici ayrıca sınırlı iade hakkına ilişkin olarak da (bakınız Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar), bir garanti karşılığı (yükümlülük) tutarı muhasebeleştirmelidir.
Aracı kurum, mal satışına ilişkin olarak önemli risklere maruz kaldığından ve yine mal satışına ilişkin olarak önemli düzeydeki getirileri de elde etme imkânı bulunduğundan (örneğin, stokların eskimesi, kusurlu malların iadesi, satış fiyatının ayarlanması gibi), müşteriye mal satışı konusunda acente sahibi işletme konumundadır. Aracı işletme, müşterilere satılan mallara ilişkin olarak her bir satış üzerinden 100 PB tutarında hasılat muhasebeleştirmelidir.
Yine, satılan her bir birim için, aracı işletme, satılan malın maliyeti olarak 90 PB’lik bir gider tutarı muhasebeleştirmelidir.
Ör 8 Bir üretici adedini, 100 PB’den mal satmaktadır. Bu fiyat, devlet adına topladığı 10 PB’lik satış vergisini (örneğin katma değer vergisi) de içermektedir.
Üretici, sattığı her ürün başına 90 PB’lik hasılat tutarı muhasebeleştirmelidir (yani, 100 PB liste fiyatı eksi 10 PB devlet adına toplanan vergi). Üretici, KDV’nin devlet adına toplanmasında acente gibi davranmakta ve dolayısıyla KDV tutarı hasılatın içine dahil edilmemektedir.
Ör 9 Bir sigara firması, adedini 10 PB’den sigara satmaktadır. Bu fiyatın içerisine, devlet adına toplanan 4 PB’lik tütün vergisi de dahildir. Tütün vergisi, sigaranın satıldığı ayı izleyen ay sonuna kadar devlete ödenmektedir. Diğer yandan, müşterinin ödeme yapamaması durumunda, sigara firması ödediği vergiyi devletten geri alma hakkına sahiptir.
Sigara firması, satılan her birim sigara için 6 PB tutarında hasılat muhasebeleştirmelidir (yani, 10 PB liste fiyatı eksi 4 PB devlet adına toplanan tutar).
Ör 10 Örnek 9’daki verilerin burada da aynı olduğunu varsayalım. Diğer yandan bu örnekte, 4 PB’lik tütün vergisi, firmanın bir ay içerisinde ürettiği sigara sayısına bağlı olarak ödenmektedir (yani söz konusu vergi, sigaraların satılıp satılmadığına bakılmaksızın, firma tarafından ödenebilir durumdadır). Ayrıca, müşterinin ödeme yapamaması durumunda, sigara firması ödediği vergiyi devletten geri alma hakkına sahip değildir.
Sigara firması, satılan her birim sigara için 10 PB tutarında hasılat muhasebeleştirmeli ve vergiyi de, sigaranın üretildiği dönemde kâr veya zarar içerisinde muhasebeleştirmelidir. Bu örnekte tütün vergisi, üretim vergisidir.
Modül 23 – Hasılat
Ertelenen ödemeler
23.5 Nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği ve anlaşmanın esasında bir finansman işlemi niteliği taşıdığı durumlarda; bedelin gerçeğe uygun değeri, gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların emsal faiz oranı kullanılarak belirlenen bugünkü değeridir.
Bir finansman işlemi, örneğin, alıcıya vade farksız bir satış yapılması veya satış bedeli olarak, alıcıdan, piyasa faiz oranının altında bir getiri oranına sahip bir alacak senedi alınması durumunda söz konusu olur. Emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:
(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı veya
(b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.
Gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların bugünkü değeri ile bedelin nominal değeri arasındaki fark, 23.28 ve 23.29 paragrafları ile Bölüm 11 uyarınca faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.
Notlar
Bugünkü değer, işletmenin olağan iş akışı çerçevesinde gelecekteki net nakit akışlarının bugüne indirgenmiş değerinin bir tahminidir.
Emsal faiz oranının, finansal aracın nominal değerini mal veya hizmetlerin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı şeklinde belirlenmesi durumunda, (yani paragraf 23.5(b)’nin daha açık bir biçimde belirlenebilmesi durumunda), sonuç olarak belirlenen faiz oranı uygunluk açısından değerlendirilmelidir. Söz konusu oran, alışılmadık ölçüde düşük çıkarsa (örneğin paranın zaman değeri ve müşterinin kredi değerliliği göz önünde bulundurulduğunda), bu durum, bugünkü nakit satış fiyatının belirli bir müşteri açısından uygun bir şekilde tanımlanmadığı anlamına gelebilmektedir.
Örnekler – ertelenmiş ödemeler
Ör 11 Bir işletme, ürettiği malları, müşterilerine, taksitler halinde ödeme yapmalarına imkân verecek şekilde satmaktadır.
İşletme, alınacak bedelin gerçeğe uygun değerine eşit tutardaki hasılatı, satış tarihinde muhasebeleştirir. Alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri, taksitlerin bugünkü değerine eşittir.
Bu değer, alınacak taksit tutarlarının, emsal faiz oranı ile bugüne indirgenmesi sonucunda hesaplanır. Satıcı, faiz bileşenini, faiz geliri olarak ve etkin faiz oranı yöntemi kullanarak muhasebeleştirir.
Modül 23 – Hasılat
Ör 12 Raporlama döneminin ilk gününde bir işletme, nakit satış fiyatı 1,652,893 PB olan bir miktar stoğunu iki yıl vadeli ve sıfır faiz oranıyla 2,000,000 PB’ye satmıştır.
1,652,893 PB’lik nakit fiyat ile iki yıl vadeli, anlaşma çerçevesinde ödenecek faizsiz tutar arasında 347,107 PB’lik bir fark bulunduğundan; anlaşma, mal satış işleminin yanı sıra, bir finansman işlemi niteliğindedir. Zımni faiz oranının makul bir oran olduğu varsayımı altında (örneğin paranın zaman değeri ve müşterinin kredi itibarı göz önünde bulundurulduğunda), işletme, malların satışından elde ettiği hasılatı raporlama döneminin ilk gününde 1,652,893 PB tutar üzerinden muhasebeleştirmelidir. Ayrıca işletme, aşağıda gösterildiği şekliyle etkin faiz oranı kullanılarak hesaplanan faiz gelirini de cari raporlama döneminde ve gelecek dönemde sırasıyla 165,289 PB ve 181,818 PB olarak muhasebeleştirmelidir.
Bir excel sayfası ya da finansal bir hesap makinesi kullanılarak yapılan hesaplamada, emsal faiz oranı, yıllık %10 olarak bulunmuştur (yani, iki yıllık vade sonunda ödenecek nominal tutarı (2,000,000 PB), malların cari nakit satış fiyatına (1,652,893 PB) indirgeyen oran).
Malların satışından elde edilen hasılat tutarı, 1,652,893 PB’lik cari nakit satış fiyatıdır (yani, gelecekteki ödemenin bugünkü değeri).
Satışın gerçekleştiği yıldaki faiz geliri 165,289 PB’dir. — hesaplama: 1,652,893 PB bugünkü değer × %10 (emsal faiz oranı).
Gelecek döneme ilişkin faiz geliri 181,818 PB’dir. — hesaplama: (1,652,893 PB bugünkü değer + 165,289 PB tahakkuk eden faiz) × %10 — emsal faiz oranı.
Ör 13 Raporlama döneminin ilk gününde bir işletme, bir miktar stoğunu iki yıl vadeli ve sıfır faiz oranıyla 2,000,000 PB’ye satmıştır. İşletme ve sektördeki diğer rakipleri, genellikle, müşterilerine faizsiz ve gecikmeli olarak ödeme yapmaları imkânını sağlamaktadır.
Dolayısıyla işletmenin, yakın geçmişte nakit satış fiyatına ilişkin olarak tahmin yürütebileceği nakit ödemeyle gerçekleştirilen bir işlem gerçekleşmemiştir. İşletme, müşterinin yıllık %10’luk bir faiz oranı üzerinden diğer bazı kaynaklardan finansman sağlayabileceğini düşünmektedir.
İşletme, malların satışından elde ettiği hasılatı raporlama döneminin ilk gününde 1,652,893 PB tutar üzerinden muhasebeleştirmelidir. Ayrıca işletme, faiz gelirini de cari raporlama döneminde ve gelecek dönemde sırasıyla 165,289 PB ve 181,818 PB olarak muhasebeleştirmelidir.
Emsal faiz oranı yıllık %10’dur (yani, ihraççının benzer kredi derecelendirmesine sahip benzer bir finansal aracına ilişkin gösterge faiz oranı).
Mal satışından elde edilen hasılat tutarı, gelecekteki tüm ödemelerin emsal faiz oranı (%10) kullanılarak ölçülen bugünkü değeri üzerinden hesaplanır. Yani 2,000,000 PB gelecekteki ödeme × 1 ÷ (1.1)2 = 1,652,893 PB.
Satışın gerçekleştiği yıla ilişkin faiz geliri 165,289 PB’dir — hesaplama: 1,652,893 PB bugünkü değer × % 10 (emsal faiz oranı).
Gelecek yıla ilişkin faiz geliri 181,818 PB’dir — hesaplama: (1,652,893 PB bugünkü değer + 165,289 PB tahakkuk eden faiz) × % 10 — emsal faiz oranı.
Modül 23 – Hasılat
Mal veya hizmetlerin takası
23.6 Hasılat, aşağıdaki durumlarda muhasebeleştirilmez:
(a) Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya
(b) Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi ancak işlemin ticari özünün bulunmaması.
Notlar
Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal veya hizmetlerle değiştirilmesine veya swap işlemine konu edilmesine ilişkin yaygın örnek olarak; belirli bir yerleşim
bölgesindeki talebi zamanında karşılamak üzere farklı yerlerdeki petrol ve süt ürünleri gibi stoklarını değiştiren veya vadeli takasa konu eden satıcılar gösterilebilir.
23.7 Mal veya hizmetlerin, benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal veya hizmetlerle ticari bir özü bulunan bir işlem çerçevesinde değiştirilmesi durumunda, hasılat muhasebeleştirilir. Bu durumda, söz konusu işlem:
(a) Alınan mal ya da hizmetlerin, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile;
(b) (a)’daki tutarın güvenilir bir biçimde ölçülememesi durumunda, elden çıkarılan mal ya da hizmetlerin, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile veya
(c) Ne alınan, ne de elden çıkarılan varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumunda, elden çıkarılan varlığın, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş defter değeri ile ölçülür.
Örnek – mal ve hizmetlerin takas edilmesinden kaynaklanan hasılat
Ör 14 Yakın geçmişte bir jet satın almış olan bir altın taciri 1 Ocak 20X1’de, altının onsu 1,000 PB üzerinden işlem gördüğü sırada, 100 ons altın karşılığında yerel bir havaalanına iniş hakkını satın almıştır.
Altının, iniş yapma hakkı ile takas edilmesi işlemi, birbirinden farklı mal veya hizmetlerin takası niteliğindedir. Altın taciri, mal (altın) satışından elde ettiği hasılatı, 100,000 PB
Modül 23 – Hasılat
üzerinden muhasebeleştirmelidir (yani bu tutar, elde edilen iniş hakkının (alınan bedel) gerçeğe uygun değeri olarak düşünülebilir — bakınız paragraf 23.3). Bu durumda, takas işleminde elde edilen bedelin gerçeğe uygun değeri, en kolay ve en uygun biçimde altının — aktif bir piyasada işlem gören bir mal — gerçeğe uygun değeri referans alınarak ölçülebilmektedir.
Hesaplama: 100 ons altın × ons başına 1,000 PB = 100,000 PB.
Örnek – mal ve hizmetlerin takas edilmesi sonucunda herhangi bir hasılat ortaya çıkmaması
Ör 15 1 Ocak 20X1’de müşteriden gelen acil sipariş talebini karşılayabilmek amacıyla
akaryakıt firması X, bir diğer akaryakıt firması Y’den, X’in B Şehrinde yer alan 180,000 litrelik yakıtı karşılığında, A Şehrinde 180,000 litrelik yakıt almıştır. Yakıtın maliyeti litre başına 1 PB’dir.
Akaryakıt firması X, akaryakıt firması Y ile gerçekleştirdiği yakıt takası işleminden kaynaklanan hasılatı muhasebeleştirmeyecektir – benzer mal veya hizmetlerin takası.
Akaryakıt firması X, takas işlemi sonucunda elde ettiği yakıtı müşterilerine sattığında hasılatı muhasebeleştirecektir.
Ör 16 Telekomünikasyon sektöründe faaliyet gösteren bir firma, dijital yayın yapan bir şebekeye sahiptir. Söz konusu şebeke fiber optik kablolardan oluşmuştur. İşletme, farklı yerlerde benzer şebekelere sahip üçüncü taraflarla sık sık kapasite değişimi hizmet sözleşmeleri yapmaktadır. Bu sözleşmelerden biri uyarınca, işletme, aynı faaliyet
dalında faaliyet gösteren üçüncü bir tarafa, üçüncü tarafın 1 milyon PB’lik değere sahip şebekesinin sabit kapasitesini kullanımı karşılığında, söz konusu şebekenin kapasitesini 10 yıllık bir süre boyunca devam ettireceği taahhüdünde bulunmuştur.
Örnekte, benzer özelliklere ve değere sahip iki şebekenin kapasitesinin birbiriyle değiştirilmesi söz konusudur. Dolayısıyla, ne işletme ne de üçüncü taraf , sağlanan iletişim hizmetlerine (yani vazgeçilen ya da sağlanan kapasiteye) ilişkin herhangi bir hasılat tutarı (ya da buna ilişkin bir maliyet) muhasebeleştirmelidir.
Hasılat doğuran işlemin belirlenmesi
23.8 Bu bölümdeki muhasebeleştirme ilkeleri, genellikle her bir işleme ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerinin, işlemin özünün yansıtmak amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulanması gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, muhasebeleştirme kriteri, tek bir işlemin ayrıştırılabilir
Modül 23 – Hasılat
bileşenlerine uygulanır. Buna karşın, birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri, iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, mal satışı sırasında, satış işleminin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma da yapılabilir; bu tür durumlarda muhasebeleştirme kriteri, iki veya daha fazla işleme birlikte uygulanır. [Referans: Bölüm 23 - Ek, örnek 8]
Örnekler – hasılat doğuran işlemin belirlenmesi
Ör 17 Bir araba galerisi, müşterilere yeni araçlar satmaktadır. Ayrıca, galeri, sınırlı bir süre için ve herhangi bir ek bedel talep etmeden gerçekleştireceği kampanyada, satış tarihinden itibaren üç yıl süreyle sattığı arabaların bakım ve servislerini üstleneceğini ilan etmektedir. Normalde galeri, bakım ve servis hizmetleri için ek bedel talep etmekte;
müşteri de, araba ile servis-bakım hizmetlerini ayrı ayrı satın alabilmektedir.
Galeri, ayrı ayrı tanımlanabilen iki ayrı bileşeni bulunan bir satış işlemi gerçekleştirmiştir. Tek bir işlemle galeri:
• Mal satmakta — yeni araba; ve
• Üç yıllığına servis ve bakım hizmetlerini sağlamayı taahhüt etmektedir.
Galeri, alınan bedelin gerçeğe uygun değerini (müşteriden elde edilen değer), işlemin ayrı ayrı tanımlanabilir bileşenlerine dağıtmalıdır. Söz konusu iki bileşen ayrı ayrı satılabildiğinden, bu bileşenler ayrı ayrı satıldığında, alınan bedelin, bileşenlerin gerçeğe uygun değerleri temel alınarak dağıtılması mümkündür.
Ayrıca, muhasebeleştirme kriteri, işlemin ayrı ayrı tanımlanabilir bileşenlerine uygulanmalıdır (araba satışına ilişkin olarak bakınız paragraflar 23.10–23.13; servis ve bakım hizmetlerine ilişkin olarak da bakınız paragraflar 23.14–23.16).
Ör 18 Bir güvenlik firması, bir müşteriyle hırsız alarm sistemi kurulması (montaj dahil olmak üzere), montajdan itibaren üç yıl süreyle sistemin bakımının sağlanması ve alarmın çalışması durumunda müşteriye gereken desteğin sağlanması hususlarını kapsayan bir sözleşme imzalamıştır. Müşteri, sözleşme çerçevesinde güvenlik firmasına alarm sisteminin montajından itibaren 3 yıl boyunca faizsiz olarak yıllık 20,000 PB ödemek durumundadır.
Güvenlik firması, kendi sattığı alarm sistemlerini daima monte etmekte; ancak başka firmalarca satılan alarm sistemlerinin montajını gerçekleştirmemektedir.
Güvenlik firması, birkaç bileşenden oluşan bir satış sözleşmesi imzalamıştır. Satış işleminin birden çok bileşeni bulunmaktadır:
• mal satışı, montaj dahil olmak üzere — hırsız alarm sistemi;
Modül 23 – Hasılat
• alarm sisteminin bakım hizmetlerinin sağlanması;
• alarmın çalışması durumunda müşteriye gereken desteğin sağlanması; ve
• satışa ilişkin ödemeye, hırsız alarm sisteminin bakım hizmetinin sağlanmasına ve alarmın çalışması durumunda müşteriye gereken desteğin sağlanmasına dair finansman bileşeni (bakınız paragraf 23.5).
Güvenlik firması, müşteriden alınacak bedelin gerçeğe uygun değerini, işlemin ayrı ayrı tanımlanabilir bileşenlerine dağıtmak durumundadır. Ayrıca, muhasebeleştirme kriteri de, işlemin ayrı ayrı tanımlanabilir her bir bileşenine uygulanmalıdır (mal satışı için bakınız paragraflar 23.10–23.13, hizmet sunumu için bakınız paragraflar 23.14–23.16 ve finansman işlemi için bakınız 23.28–23.29 (a)).
Bu durumda montaj, işlemin ayrı bir bileşeni olarak değerlendirilmemelidir, çünkü müşteri söz konusu sistemi montajının yapılması koşuluyla satın almıştır ve işletme de sistemi ayrıca satmadığı takdirde montaj hizmeti gerçekleştirmemektedir. Montajın mal satışına bağlı olduğu durumda, montaja ilişkin alınan herhangi bir ücret tutarı, mallar satıldığında muhasebeleştirilir (bakınız Bölüm 23 - Ek, örnekler 2 ve 14). Bir satıcı normalde mal satışından kaynaklanan hasılatı, malların sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirilerin karşı tarafa geçtiği an olan, alıcı tarafın teslimatı kabul ettiği ve montaj ile test sürecinin tamamlandığı anda muhasebeleştirir (bakınız paragraf 23.10).
Ör 19 Lüks yatlar üreten bir firma, bir bankaya 1,000,000 PB tutarında bir yat satmış ve aynı anda da, bir yıl sonra bankadan yatı 1,080,000 PB’ye geri satın alacağına dair sözleşme imzalamıştır.
İşlemin gerçekleştirildiği tarihte yatın gerçeğe uygun değeri 2,000,000 PB’dir; üretici için geçerli faiz oranının da yıllık yaklaşık %8 olduğu tahmin edilmektedir.
Bankanın yatı satma hakkı bulunmamaktadır.
Yat üreticisi, yat satışından elde ettiği hasılatı muhasebeleştirmemelidir. İki işlem bir bütün olarak birlikte değerlendirildiğinde, üreticinin bankadan 1,000,000 PB tutarında borç aldığını ve bu borç tutarının, üreticinin yatı (stok kalemi) tarafından teminat altına alındığını söylemek yanlış olmayacaktır. Dolayısıyla üretici, bankadan alınan 1,000,000 PB tutarını, teminat altına alınmış yükümlülük olarak muhasebeleştirmeli; yatın ise üreticinin stokları içerisinde gösterilmesine devam edilmelidir.
80,000 PB (1,000,000 PB’lik satış fiyatı ile 1,080,000 PB’lik geri satın alım fiyatı arasındaki fark), Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca, etkin faiz oranı yöntemiyle, kredi vadesi boyunca finansman maliyetleri olarak muhasebeleştirilmelidir.
Ör 20 Verilerin Örnek 19’dakiyle aynı olduğunu varsayın. Diğer yandan bu örnekte, üreticinin, yatı, bankadan, satıştan 1 yıl sonra 1,080,000 PB’ye geri satın alma alma opsiyonu (yükümlülüğü değil) bulunmaktadır.
Yatın gerçeğe uygun değeri, yatın geri satın alınmasına ilişkin opsiyonun uygulama fiyatından önemli ölçüde yüksek olduğundan, üretici büyük ihtimalle opsiyonunu kullanmayacaktır. Bu nedenle, iki işlem birlikte bir bütün olarak değerlendirildiğinde, üreticinin bankadan 1,000,000
Modül 23 – Hasılat
PB tutarında borç aldığını ve bu borç tutarının üreticinin yatı (stok kalemi) tarafından teminat altına alındığını söylemek yanlış olmayacaktır. Dolayısıyla üretici, bankadan alınan 1,000,000 PB tutarı teminat altına alınmış yükümlülük olarak muhasebeleştirmeli; yatın ise üreticinin stokları içerisinde gösterilmesine devam edilmelidir.
80,000 PB (1,000,000 PB’lik satış fiyatı ile 1,080,000 PB’lik geri satın alım fiyatı arasındaki fark), Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca, etkin faiz oranı yöntemiyle, kredi vadesi boyunca finansman maliyetleri olarak muhasebeleştirilmelidir.
23.9 Bazı durumlarda, satış işleminin bir parçası olarak müşteriye, işletmeye bağlılığının karşılığı olarak, hediye puanı niteliğinde, mal veya hizmetleri gelecekte bedava ya da indirimli olarak satın alma hakkı verilir. Bu tür durumlarda hediye puanlar, paragraf 23.8 uyarınca, başlangıçtaki satış işleminin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir.
Başlangıçtaki satışa ilişkin olarak alınan veya alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri, hediye puanlar ile satış işleminin diğer unsurları arasında dağıtılır. Hediye puanlara dağıtılan bedel, söz konusu puanların gerçeğe uygun değeri (yani piyasada ayrı olarak satılabilecekleri değer) dikkate alınarak ölçülür. [Referans: Bölüm 23 - Ek, örnek 13]
Örnekler – müşteri hediye puanları
Ör 21 Bir market, müşteri sadakat programı uygulamaktadır. Market, programa üye olan müşterilerine, gıda alışverişi için belirli tutarda para harcamaları durumunda, hediye puanları vermektedir. Programa üye olanlar, söz konusu puanları gıda alışverişlerinde kullanabilmektedirler. Puanların herhangi bir son kullanma tarihi bulunmamaktadır.
Market, müşterilerine hediye puanlar vermek suretiyle, birden çok bileşenli satış işlemi gerçekleştirmiş bulunmaktadır.
Market, satış işleminin ayrı bir biçimde tanımlanabilir bir bileşeni olan hediye puanları, verildikleri anda (ilk satış) muhasebeleştirmelidir. İlk satışa ilişkin olarak alınan ya da alınabilecek olan bedelin gerçeğe uygun değeri, ilk satış sırasında müşteriye sağlanan mallar ile hediye puanlar arasında dağıtılmalıdır. Hediye puanlara dağıtılan bedel, söz konusu puanların gerçeğe uygun değerleri referans alınmak suretiyle belirlenmelidir (yani hediye puanların ayrı olarak satılabildiği tutar).
23.10 – 23.13 hükümleri uyarınca, market, hediye puanlara dağıtılan tutarı, hediye puanlar kullanıldığında ve market söz konusu hediyeleri sağlama yükümlülüğünü yerine getirdiğinde, hasılat olarak muhasebeleştirmelidir. Muhasebeleştirilen hasılat tutarı, toplamda kullanılması beklenen hediye puanların sayısıyla orantılı bir biçimde, kullanılan hediye puanların sayısına dayalı olarak hesaplanır.
Modül 23 – Hasılat
Mal satışı
Notlar
Mal satışlarından kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde ana husus, hasılatın ne zaman muhasebeleştirileceğinin belirlenmesidir. Paragraf 23.10, mal satışlarından kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesi için sağlanması gereken koşulları belirlemektedir. Paragraflar 23.11–23.13, belirli koşulların uygulanmasına ilişkin zorunlu bir rehberlik içermektedir.
Farklı ülkelerdeki değişik kanunlar, paragraf 23.10’daki muhasebeleştirme kriterinin, değişik zamanlarda karşılanmasına yol açabilmektedir; dolayısıyla hasılatın muhasebeleştirilme zamanı ülkeler arasında değişiklik gösterebilmektedir.
Diğer yandan bu durum, farklı ülkelerde birbirinden farklı muhasebeleştirme kriterlerinin uygulandığı anlamına da gelmemektedir. Özellikle, bir ülkedeki kanun tarafından, işletmenin, sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri karşı tarafa transfer ettiği an, muhasebeleştirmenin gerçekleştirilmesi gereken an olarak belirlenebilir. Örneğin, bazı ülkelerde postayla satış durumunda, satıcı, müşterilerine, belirli bir süreliğine sözleşmeyi koşulsuz olarak feshetme hakkı vermelidir (örneğin, postayla satışlarda söz konusu süre, malların müşterinin eline geçtiği tarihten itibaren 7 iş günü olarak uygulanmaktadır).
Dolayısıyla, bu modülde yer alan örnekler, mal satışına ilişkin işlemin gerçekleştiği ülkedeki yasal mevzuat çerçevesinde incelenmelidir.
23.10 Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde muhasebeleştirilir:
(a) Malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması.
(b) Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolün veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğinin sürdürülmemesi.
(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilme olasılığının olması.
(e) İşleme ilişkin gerçekleşen veya gerçekleşecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. [Referans: Bölüm 23 – Ek, Örnekler 1, 6 ve 7]
Notlar
Hasılat, yalnızca, işleme ilişkin ekonomik faydaların işletmeye girişinin muhtemel olması durumunda muhasebeleştirilir (bakınız paragraf 23.10(d)). Bazı durumlarda, bu durum, bedel elde edilinceye ya da belirsizlik ortadan kalkıncaya kadar mümkün olmayabilir. Örneğin, yabancı bir ülkede satış yapılması durumunda, satıştan elde edilen bedelin transferine, söz konusu ülkedeki hükümetin izin verip vermeyeceği konusunda belirsizlik olabilir.
Modül 23 – Hasılat
Halihazırda hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın tahsil edilebilirliğine ilişkin bir
belirsizlik oluşmuşsa, tahsil edilemeyecek olan ya da geri kazanılma ihtimali ortadan kalkmış olan tutar, ilk başta hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın düzeltilmesi yerine, gider olarak muhasebeleştirilir.
Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar, maliyetinden ya da itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal araçların değer düşüklüğüne ilişkin hükümleri belirlemektedir.
Örnekler – mal satışından kaynaklanan hasılat
Ör 22 Bir işletme, plastik üretim endüstrisi (müşterileri) için sipariş usulü ekipman üretimi yapmaktadır. Söz konusu ekipman parçalar halinde üretilmektedir. Parçalar,
müşterilerin fabrikalarında bir araya getirilmekte ve monte edilmektedir. Yasal mülkiyet, müşteri teslimatı kabul ettiğinde ve montaj ile test süreci tamamlandığında karşı tarafa geçmektedir.
Müşteriler, teslimatı kabul etmelerinin ardından ödemeyi yapmaktadırlar.
İşletme, müşterilerine, üretim hatalarına karşı iki yıllık standart bir garanti sunmaktadır.
Bu örnekte, müşteri önce malları test etmekte, sonra teslimatı kabul etmektedir.
İşletme, müşteri teslimatı kabul ettiğinde (test ettikten sonra), yani sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler karşı tarafa geçtiğinde ve paragraf 23.10’daki unsurlar yerine getirildiğinde hasılatı muhasebeleştirir.
Not: Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca, işletme, garanti yükümlülüğüne ilişkin olarak bir karşılık (yükümlülük) muhasebeleştirecektir.
Ör 23 Veriler, örnek 22’deki ile aynıdır.
Satıştan sonraki yıl, müşteri, işletmeden satın aldığı ekipmana ilişkin olarak üretimden kaynaklı bir kusur tespit etmiştir. Garanti sözleşmesine göre, işletme, müşterinin ekipmanındaki kusurlu parçayı yenisiyle değiştirmek suretiyle sözleşmeye dayalı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.
Hasılat, garanti sözleşmesinin gereklerinin yerine getirilmesi için yapılan giderlere göre düzeltilmez. Garanti yükümlülüğü, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilir.
Ör 24 Veriler, örnek 22’deki ile aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, müşteri, montajı yapılan ekipmandan memnun kalmamış ve bundan dolayı teslimatı kabul etmemiştir.
İşletme, hasılatı muhasebeleştiremez; çünkü sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler müşteriye transfer edilmemiştir (yani paragraf 23.10’da belirtilen unsurlar yerine
getirilmemiştir). Söz konusu ekipman, işletmenin stoklarında gösterilmeye devam edilmektedir ve paragraflar 27.2 – 27.3 uyarınca değer düşüklüğü açısından test edilmektedir.
Modül 23 – Hasılat
Not: Bu durumda satış söz konusu değildir ve dolayısıyla işletme, satış sözleşmesi ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme olmadığı sürece, bir garanti karşılığı (yükümlülük)
muhasebeleştirmez.
Ör 25 Veriler, örnek 22’deki ile aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, satış işlemi, 60 günlük normal kredi vadesi ile gerçekleştirilmiştir.
Müşteri teslimatı kabul ettiğinde, finansal açıdan durumu güçlüdür. Diğer yandan, teslimattan bir ay sonra, müşterinin iş yeri yaşanan bir doğal afet neticesinde büyük zarar görmüştür ve işletme, müşterisinin tasfiyesi üzerine ancak satış tutarının %20’si kadarlık bir tutarı elde edebileceğini öngörmektedir.
İşletme, müşteri teslimatı kabul ettiğinde (test ettikten sonra), yani sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler karşı tarafa geçtiğinde ve paragraf 23.10’daki unsurlar yerine getirildiğinde hasılatı (ve bir ticari alacağı) muhasebeleştirir.
Ticari alacaklar, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca (bakınız paragraflar 11.21 – 11.25) değer düşüklüğü açısından test edilir. Hasılat, değer düşüklüğünden etkilenmemektedir.
23.11 Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya ne zaman devredilmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin koşulların incelenmesini gerektirir. Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri aynı anda gerçekleşir.
Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur. Diğer durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri farklı zamanlarda gerçekleşir. [Referans: Bölüm 23 - Ek, örnekler 5–8 ve 10]
23.12 Sahiplikle ilgili önemli risklerin elde tutulduğu durumlarda, hasılat
muhasebeleştirilmez. Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin elde tutulduğu durumlara ilişkin örnekler aşağıdadır:
(a) İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında kalan, yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması.
(b) Belirli bir satışa ilişkin hasılatın tahsil edilmesinin, alıcının malı satmasına bağlı olması. [Referans: Bölüm 23 – Ek, örnek 9]
(c) Satışın, ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz tamamlanmamış olması.
[Referans: Bölüm 23 - Ek, örnek 2]
(d) Alıcının, satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak veya herhangi bir neden olmaksızın sadece kendi kararı ile alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması.
[Referans: Bölüm 23 - Ek, örnek 3]
Modül 23 – Hasılat
Örnek – satıcının sahiplikten kaynaklanan önemli riskleri elinde bulundurması
Ör 26 Bir işletme, bir müşterisinden şimdiye kadar hiç üretilememiş bir ürünün üretimi konusunda sipariş almıştır (örneğin içinde bulunulan dönemdeki teknolojiyle hiçbir şekilde üretilemeyecek bir uzay gemisi inşası). İşletme, ürüne ilişkin olarak belirli düzeyde bir performans garantisi vermektedir (örneğin uzay gemisinin Mars’a başarılı bir şekilde giderek iniş yapması ve sonrasında dünyaya geri dönmesi). Garanti edilen performans düzeyine ulaşılıp ulaşılmadığı, ürünün müşteri tarafından amaçlandığı şekilde kullanılmasından sonra belli olacaktır (yani, uzay gemisinin Mars’a ilk yolculuğundan dönmesi sonrasında). Uzay gemisi, ilk yolculuğunu başarılı bir şekilde tamamlayamadığı takdirde, işletme, müşteriye, ödediği bedeli iade etmek durumundadır.
Yasal mülkiyet, teslimat ile birlikte karşı tarafa geçmektedir.
Ürünün, garanti edilen performans seviyesine ulaşıp ulaşamayacağına ilişkin belirsizlikler bulunması dolayısıyla, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler, ilk uzay yolculuğunun başarılı bir şekilde tamamlanmasına kadar karşı tarafa geçmeyecektir (yani, garanti edilen performans seviyesine ulaşılamayacağı yönünde yüksek sayılabilecek bir olasılık mevcutsa, işletme, sahiplikten kaynaklanan önemli riskleri elinde bulunduruyor demektir).
23.13 Sahiplikle ilgili önemsiz bir riskin taşınmaya devam edilmesi durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat muhasebeleştirilir. Örneğin; yalnızca vadesi gelen alacak tutarının tahsilatının güvence altına alınması amacıyla hukuki mülkiyet muhafaza edildiğinde, hasılat muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, alıcının ürünleri kusurlu bulması veya başka nedenlerden ötürü ürünlerden memnun kalmaması durumunda ürün bedeli iade ediliyor ve iadeler güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyorsa, hasılat muhasebeleştirilir. Bu tür durumlarda, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca iadelere yönelik bir karşılık muhasebeleştirilir.
Örnekler – satıcının sahiplikten kaynaklanan önemli riskleri elinde bulundurmaması
Ör 27 Yiyecek-içecek otomatları üreten bir işletme, bir eğlence parkına on adet otomatı kredili olarak satmıştır. Ödeme teslimatı izleyen 3 ay içerisinde yapılacaktır. Tüm kredili
satışlarda, üretici işletme, sözleşmeye, yasal sahipliğin müşteriye, teslimat sırasında değil, bedel kendi eline geçtiği anda aktarılmış olacağına ilişkin bir ibare koymaktadır.
Mülkiyetin devredilmesi, hasılatın muhasebeleştirilmesi açısından zorunlu bir koşul olmamasına rağmen; mülkiyetin elde tutulması, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin alıcıya devredilmediğinin bir göstergesi niteliğinde olabilir. Paragraf 23.10’da yer alan hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin diğer kriterin yerine getirilmesi, eğlence parkının
