Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
IFRS Vakfı: IFRS
®for SMEs Eğitim Materyali
IFRS Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of
Section 21 Provisions and Contingencies
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case study
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation.
These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.
IFRS Vakfı: IFRS ® for SME Eğitim Materyali
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’ın
tam metni ile
genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
E-posta:info@ifrs.org
Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411 E-posta: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Telif Hakkı © IFRS Foundation®
Kullanım Hakkı
IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.
Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.
Telif hakkı bildirimi
Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.
Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.
IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir.
IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.
Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:
IFRS Vakfı Yayın Departmanı
30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249 E-posta: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.
Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.
İçindekiler
GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı İlk muhasebeleştirme İlk ölçüm Sonraki ölçüm Koşullu borçlar Koşullu varlıklar Açıklamalar Bölüm 21 - Ek
Karşılıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin uygulama rehberi ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı
1 1 2 2 5 5 10 13 21 27 29 30
35 43 47 48 54 54 56 58 59
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup,
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardında (IFRS) düzenlenmiştir.
GİRİŞ
Bu modül, IFRS for SMEs Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasını ele almaktadır. Bu bölüm, öğreniciye konuyu tanıtır, resmi metin üzerinde rehberlik eder, hükümlerin anlaşılmasını örnekler yoluyla geliştirir ve karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmelere işaret eder. Bunun yanı sıra, modül, öğrenicinin, hükümler hakkındaki bilgisini test etmek üzere tasarlanmış soruları ve karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların IFRS for SMEs uyarınca muhasebeleştirilmesi konusundaki kabiliyetini geliştirmek üzere tasarlanmış olay çalışmaları içermektedir.
Öğrenim çıktıları
Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanmasının ardından, IFRS for SMEs uyarınca karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklar için finansal raporlama hükümlerini öğrenmiş olmalısınız. Bunun yanı sıra, bu bilginin gerçek dünyada uygulanmasının çeşitli yönlerini temsil eden olay çalışmalarının tamamlanmasının ardından karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların IFRS for SMEs uyarınca muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğinizi artırmış olmalısınız. Özellikle, IFRS for SMEs bağlamında:
karşılıkları, işletmenin diğer borçlarından ayırabilmeli ve hangi karşılıkların Bölüm 21 uyarınca
•• muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirleyebilmelisiniz.
karşılıkları ilk kez ve daha sonraki muhasebeleştirmeler esnasında ölçebilmek amacıyla söz konusu
•• karşılıkların finansal tablolarda ne zaman muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirleyebilmelisiniz.
karşılıkları finansal tablolarda sunabilmeli ve açıklayabilmelisiniz.
••
koşullu borçları ve koşullu varlıkları belirleyebilmeli, finansal etkilerini tahmin edebilmeli ve
•• bunları finansal tablolarda açıklayabilmelisiniz.
karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasında
•• gerekli olan önemli değerlendirmeleri anlayabilmelisiniz.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
IFRS for SMEs
IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).
IFRS for SMEs’de zorunlu hükümler ve kendisi ile birlikte yayımlanan diğer (zorunlu olmayan) materyaller mevcuttur.
Zorunlu olmayan materyallere aşağıdakiler dâhildir:
IFRS for SMEs
•• ’e genel bir giriş sağlayan ve bunun amacını, yapısını ve yetkisini açıklayan bir önsöz.
Örnek finansal tablolar ve bir açıklama kontrol listesi içeren uygulama rehberi.
••
IFRS for SMEs
•• s’de yer alan sonuçlara ulaşmada IASB’nin ana düşüncelerini özetleyen Karar Gerekçeleri.
IFRS for SMEs
•• ’in yayımlanması fikrine katılmayan IASB üyelerinin muhalif görüşleri.
IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü, zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.
IFRS for SMEs’de; Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar ve Bölüm 23 Hasılat’ın ekleri vardır. Bu ekler, zorunlu olmayan birer rehber niteliğindedir.
Hükümlere giriş
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları hakkında iktisadi karar vermelerinde faydalı olacak bilgileri, kendi özel ihtiyaçlarına yönelik raporlar talep edebilme durumunda olmayan geniş bir kullanıcı kitlesine sağlamaktır. Bölüm 21’in amacı; karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıkların muhasebeleştirilmesi için kriterleri belirlemek ve kullanıcıların bunların niteliklerini, zamanlamalarını ve tutarlarını anlayabilmelerini sağlamak için finansal tablo dipnotlarında açıklamalar gerektirmektir.
Karşılıklar borçların bir alt başlığıdır. Borçlar, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir. Karşılıklar, gerçekleşme zamanı veya tutarı belirsiz olan yükümlülüklerdir.
Karşılıklara örnek olarak garantiler, davalar, müşteri geri ödemeleri, ekonomik açıdan dezavantajlı (zararlı) sözleşmeler ve tesisin kapatılmasına ve yeniden yapılandırılmasına ilişkin borçlar gösterilebilir.
Bir karşılık, ancak, geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülük doğurduğunda, kaynakların çıkışı muhtemel olduğunda ve yükümlülüğün tutarı güvenilir bir şekilde tahmin edilemediğinde muhasebeleştirilir.
Karşılıklar, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın raporlama tarihindeki en iyi tahmini üzerinden ölçülür ve belirlenmiş açıklamalar yapılır (bakınız aşağıdaki şekil 1).
Not: Yerel vergi mevzuatı veya diğer yasal düzenlemelerin amaçları açısından izin verilen bir tahakkuk, finansal raporlama amaçları açısından muhasebeleştirilecek bir gider veya borç ile aynı olmak zorunda değildir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Koşullu borçlar; (a) varlığı, tamamen işletmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir veya birkaç belirsiz olayın gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi ile teyit edilecek olan geçmişteki olaylardan kaynaklanmış bir mevcut yükümlülük olduğunda veya (b) geçmiş olaylardan doğan mevcut bir yükümlülük var olup;
ya bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı olası olmadığında ya da yükümlülüğün tutarı yeterli güvenilirlikle ölçülemediğinde ortaya çıkarlar.
İşletme birleşmelerinde edinilen koşullu borçlar hariç olmak üzere (bakınız: paragraf 21.12) koşullu borçlar, finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmezler. Ancak, belirli durumlarda, dipnotlarda açıklanırlar (bakınız: aşağıdaki şekil 1).
Diğer bir deyişle, bu bölüm, yükümlülükleri iki kategoriye ayırır – karşılıklar ve koşullu borçlar.
Borcun muhasebeleştirilmesi kriterlerini sağlayanlar karşılık olarak sınıflandırılır. Borcun muhasebeleştirilmesi kriterlerini karşılamayanlar ise koşullu borçlar olarak sınıflandırılır. Koşullu borçlar aynı zamanda muhtemel yükümlülükleri de içerir. Olası yükümlülükler borç tanımına uymaz.
Yükümlülüklerin sınıflandırılması önemlidir; çünkü karşılıklar, işletmelerin finansal durum tablosunda muhasebeleştirilirken, koşullu borçlar muhasebeleştirilmez.
ŞEKİL 1 KARAR AĞACI
Başlangıç
Hayır Hayır
Hayır
Hayır Hayır (nadir)
Evet
Evet
Evet Evet
Evet Yükümlülük yaratan
bir olayın sonucu oluşan mevcut
yükümlülük?
Olası çıkış
Olası yükümlülük
Uzak ihtimal
Güvenilir tahmin
Sağlanmalı Koşullu borç dipnotlarda
açıklanmalı Birşey
yapılmamalı
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Koşullu varlıklar, varlığı, tamamen işletmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir veya birkaç belirsiz olayın gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi ile teyit edilecek olan, geçmişteki olaylardan kaynaklanmış olası varlıklardır. Koşullu varlıklar finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmezler. Ancak, belirli durumlarda dipnotlarda açıklanırlar.
Çok nadir durumlarda karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklarla ilgili açıklanması gereken bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir. Bu tür durumlarda, işletmelerin belirli alternatif açıklamalar yapmalarına izin verilmektedir. Ancak, karşılıklar için muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerini uygulamama imkânı tanınmamıştır (yani işletmeler karşılıkları muhasebeleştirmek ve raporlama tarihinde yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en iyi tahmini ile ölçmek zorundadır).
Diğer hükümler, işletme birleşmelerinden edinilen koşullu borçların muhasebeleştirilmesinde ve ölçülmesinde uygulanırlar (bakınız: paragraf 21.12).
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Bu bölümün kapsamı
21.1 Bu bölüm, bu Standardın diğer bölümlerinin kapsamında yer alanlar hariç olmak üzere, tüm karşılıklara (tutarları ve ödeme zamanları belirsiz borçlara), koşullu borçlara ve koşullu varlıklara uygulanır. Diğer bölümlerin kapsamında yer alan karşılıklar aşağıdakilere ilişkindir:
(a) Kiralama işlemleri (Bölüm 20 Kiralamalar). Ancak bu bölüm, ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamalarını düzenlemektedir.
(b) İnşaat sözleşmeleri (Bölüm 23 Hasılat).
(c) Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülükleri (Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).
(d) Gelir vergileri (Bölüm 29 Gelir Vergileri) .
Notlar
Bu bölümün hükümleri finansal borçlara uygulanmaz. Finansal borçlar, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca muhasebeleştirilir.
Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye işletme birleşmelerinde koşullu borçlar üstlenen edinen işletmelerin uygulamalarını ele almaktadır.
Borçlar, işletmenin, geçmiş olaylarından kaynaklanan yerine getirilmelerinin işletmeden ekonomik faydaların çıkışına neden olması beklenen mevcut yükümlülüklerdir. Karşılıklar, borçların bir alt başlığıdır. Karşılıklar; zamanlamalarındaki ve yerine getirilmelerinde gerekli olacak gelecekteki harcamanın tutarındaki belirsizlik nedeniyle ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer borçlardan ayrılırlar. Ticari borçlar, tedarikçisi tarafından fatura edilmiş veya tedarikçisi ile resmi olarak anlaşılmış nitelikteki alınmış mal ve hizmetler için ödenecek borçlardır. Tahakkuklar, alınmış ancak ödenmemiş veya tedarikçisiyle resmi olarak anlaşılmamış olan mal veya hizmetlere ilişkin borçlardır (bunlar aynı zamanda çalışanlara
HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER
IFRS for SMEs’deki Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’ın içeriği aşağıda gri ile gölgelendirilmiş olarak yer almaktadır. IFRS for SMEs’in Terimler Sözlüğü’nde tanımlanmış olan terimler de hükümlerin bir parçasıdır. Bu terimler Bölüm 21 metninde ilk kez görüldükleri yerde kalın olarak yazılmışlardır. UMSK Vakfı eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. UMSK Vakfı eğitim personeli tarafından eklenmiş olan diğer açıklamalar köşeli parantez içerisinde kalın ve italik olarak sunulmuştur. Personel tarafından yapılmış olan eklemeler IFRS for SMEs’in bir parçasını oluşturmaz ve IASB tarafından onaylanmış değildir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
olan borçlara da ilişkin olabilirler). Bazen tahakkukların zamanlaması veya tutarının tahmin edilmesi gerekse de, belirsizlik, genellikle karşılıklardakine kıyasla çok daha azdır.
IFRS for SMEs paragraf 2.20, bir borcun temel özelliğini, işletmenin belirli bir şekilde hareket etmesi ya da davranmasını gerektiren mevcut bir yükümlülük içermesi olarak belirtmektedir.
Bu yükümlülük, yasal bir yükümlülük veya zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir.
Yasal bir yükümlülük, bağlayıcı bir sözleşmeden veya kanuni zorunluluktan ötürü yasal bir yaptırıma sahiptir. Zımni kabulden doğan yükümlülükler, işletmenin eylemleri sonucunda ortaya çıkar. Bu tür yükümlülükler, aşağıdaki 21.6 paragrafında daha detaylı açıklanmıştır.
Bazı ülkelerde, yerel GKGMİ’ne göre, belirsiz potansiyel veya gelecekteki zararlar için ihtiyatlılık veya tedbirlilik kavramları çerçevesinde “genel yedekler” adı altında bir borç muhasebeleştirilmesi, genel bir uygulama haline gelmiştir. Bunlara kimi zaman karşılık denmektedir. Bu yedekler IFRS for SMEs’ye göre karşılık veya borç tanımına uymamaktadırlar. Dolayısıyla, “genel yedekler”in borç olarak muhasebeleştirilmesine izin verilmez.
Benzer olarak, işletmenin gelecekteki eylemlerinden doğan yükümlülükler, ne kadar
muhtemel olursa olsun, mevcut yükümlülük niteliğinde değildir ve dolayısıyla, karşılık veya borç tanımına uymazlar. Örneğin, gelecekteki zararlar için bir karşılık muhasebeleştirmek uygun değildir çünkü işletmenin bu zararları karşılaması için mevcut bir yükümlülüğü yoktur (örneğin, işletme gelecekte zarar edecek olan faaliyetlerini kapatabilir). Ancak şunun da akılda bulundurulması gerekir: Zarar beklentisi, işletmenin varlıklarından
bazılarının değer düşüklüğüne uğradığının göstergesi olabilir. Değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesi Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nün konusudur. Aynı zamanda işletmeler, zarar etmelerinin kaçınılmaz hale geldiği bir yükümlülük altına girmiş oldukları ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler (bakınız: Bölüm 21’in Eki paragraf 21A.2) yaptıklarında, bu zarar için bir karşılık muhasebeleştirilmesi uygundur; çünkü söz konusu zarar, gelecekte zarar getirecek kaçınılabilir nitelikteki faaliyetlerden değil, geçmiş bir olaydan – bağlayıcı bir sözleşmeye girmek – kaynaklanmaktadır.
Örnekler – karşılıklar
Ör 1 Bir işletmenin üretim süreci, işletmenin tesislerinin bulunduğu yerdeki yer altı sularını kirletmiştir. İşletme aleyhine açılan bir davada yerel halk, kirlilik sonucu sağlıklarında meydana gelen zararlar için tazminat talep etmektedir. İşletme yanlış davranışını itiraf etmiştir ve mahkeme, yerel halka verilecek tazminatın kapsamını belirlemektedir.
Kararın ne zaman açıklanacağı belli değildir; ancak işletmenin avukatları bunun iki yıl içerisinde gerçekleşeceğini ve mahkeme tarafından hükmedilecek tazminat tutarının da 1 milyon PB(1) ile 30 milyon PB arasında olacağını tahmin etmektedirler.
İşletmenin, zamanı veya tutarı belirsiz bir borcu (yani bir karşılığı) vardır. Raporlama
döneminin sonunda, işletmenin, verilen zararlardan ötürü yerel halka tazminat ödeme şeklinde
(1) Bu örnekte ve bu modüldeki diğer tüm örneklerde parasal tutarlar “para birimi (PB)” cinsinden ifade edilmiştir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
yasal yükümlülüğü vardır. Mahkeme, ödenecek olan tazminatın kapsamına karar vermekte olduğundan, gelecekteki tazminat tutarı belli değildir. Bunun yanı sıra, yasal sürecin belirsiz zaman çizelgesi, zararların ödenmesine ilişkin zamanlamaya da belirsizlik katmaktadır.
Ör 2 Bir işletmenin üretim süreci işletmenin tesislerinin bulunduğu yerdeki yer altı sularını kirletmiştir. Bu örnekte mahkemelik bir olay yoktur. Ancak işletmenin, kanun gereği, kirlenen çevreyi eski haline getirmesi gerekmektedir. İşletme eski haline getirmenin 1 milyon PB ile 15 milyon PB arasında bir maliyeti olacağını tahmin etmektedir. İşletme hangi tarihte bu yenilemeyi tamamlaması gerekeceği konusunda emin değildir.
İşletmenin, zamanı veya tutarı belirsiz bir borcu (yani bir karşılığı) vardır. Raporlama
döneminin sonunda işletme, kanunen çevreye verilen zararın etkilerini eski haline getirmekle yükümlülüdür. Çevreyi eski haline getirmek için gereken nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı hakkında belirsizlik vardır.
Ör 3 Üretici bir işletme, mal satın alan müşterilerine garanti vermektedir. Garantinin koşullarına göre işletme, müşterilere, satıştan itibaren üç yıl içerisinde fark edilen üretim hatalarını, tamir veya yenisi ile değiştirme yoluyla giderme sorumluluğunu üstlenmektedir.
31 Ocak 20X1’de, işletme tarafından 1 Aralık 20X0 ile 31 Aralık 20X1 tarihleri arasında üretilmiş olan ürünlerde bir üretim hatası olduğu belirlenmiştir.
31 Aralık 20X0’de (işletmenin raporlama tarihi), işletme, yaklaşık bir haftalık satışlarını stoklarında bulundurmaktadır.
İşletmenin 31 Aralık 20X0 tarihli finansal tablolarına henüz son şekli verilmemiştir.
Burada ayrı ayrı değerlendirilmesi gereken üç ayrı husus vardır.
Husus 1: 31 Aralık 20X0’de veya öncesinde satılmış olan hatalı ürünler
Yükümlülük yaratan olay, garantili satıştır. 31 Aralık 20X0’de işletmenin kanunen, müşterilere satılan hatalı ürünleri düzeltme yükümlülüğü vardır. Yükümlülüğün zamanlaması ve tutarı belirsizdir (yani bir karşılıktır).
Husus 2: 31 Aralık 20X0 itibariyle elde tutulan hatalı ürünler
31 Aralık 20X0 itibariyle işletmenin, stoklarında bulundurduğu satılmamış hatalı ürünleri düzeltmeye ilişkin mevcut bir yükümlülüğü yoktur. Buna göre, 31 Aralık 20X0’de işletme, hatalı stoklara ilişkin bir karşılık muhasebeleştirmemelidir. Ancak, işletme, stoklarını, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır.
Bu hususa ilişkin olarak, üretim hatasının Ocak 20X1’de fark edilmesi, raporlama döneminden sonraki, düzeltme gerektiren bir olaydır (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar). Bu durum, 31 Aralık 20X0 itibariyle elde bulundurulan stoklardaki üretim hatalarına ilişkin bir kanıt sağlamaktadır.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Husus 3: 20X1’de üretilen hatalı ürünler
31 Aralık 20X0 itibariyle işletmenin, gelecekte üreteceği hatalı ürünleri düzeltmeye dair mevcut bir yükümlülüğü yoktur. Buna göre, 31 Aralık 20X0’de işletme, 20X1’de üretilen hatalı ürünler için bir karşılık muhasebeleştirmemelidir.
Bu kategoriye ilişkin olarak üretim hatasının Ocak 20X1’de fark edilmesi, raporlama döneminden sonraki, düzeltme gerektirmeyen bir olaydır (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar).
Örnekler – karşılık değil–yükümlülük yaratan bir olayın olmaması
Ör 4 On petrol istasyonu işleten ve bu istasyonların arsa ve binalarına sahip olan bir işletme, bu binalar için yangın sigortası yaptırmamayı tercih etmiş; ancak bunun yerine yangın zararına karşı “kendi kendine sigorta” yapmıştır. İşletme beklenen yangın zararının oluşma olasılığını ve tutarını (her on yılda bir yaklaşık 100,000 PB civarında bir zarar) istatistiksel olarak güvenilir bir şekilde tahmin edebilmektedir. İşletme, beklenen zararını finansal tablolarına yansıtmak için 10,000 PB karşılığı ve izleyen on yıl
boyunca her yıla ilişkin gideri muhasebeleştirmek istemektedir. İşletme, zararın oluşma ihtimalinin oldukça yüksek olduğunu, tutarın güvenilir bir şekilde ölçülebildiğini ve eğer sigorta yaptırmış olsa idi her bir raporlama döneminde bir gider muhasebeleştireceğini savunmaktadır.
İşletmenin yangın riski taşıyor olması, karşılık olarak muhasebeleştirebileceği bir yükümlülük yaratmaz. Sigorta yaptıran bir işletme, riskini üçüncü bir tarafa transfer etmek için ödeme yapar ve bu ödeme, ödemenin yapıldığı tarihte bir varlık olarak (hizmetler için peşin ödeme) uygun bir şekilde muhasebeleştirilir. Daha sonra herhangi bir yangın zararı olsa da olmasa da, sigortanın kapsamının tüketildiği dönemin kâr veya zararında gider olarak muhasebeleştirilir.
İstasyonlardan birinde ortaya çıkacak bir yangın, yangından hasar gören varlığın değer düşüklüğü testine tabi tutulması için tetikleyici bir olay niteliğindedir. Değer düşüklüğü testi, kâr veya zararda bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmesi sonucuna da yol açabilecektir.
Ör 5 Bir kayak oteli işletmecisi, konjonktürel bir iş dalındadır; “iyi yıllar” ve “kötü yıllar”, öncelikle hava koşullarına bağlıdır. İşletme, kazançlardaki oynaklıktan ötürü “iyi bir yılın” kârının bir kısmını, kaçınılmaz olan “kötü bir yıla”, “iyi yıllarda” bir karşılık muhasebeleştirip “kötü yıllarda” bunu ital ederek ertelemenin ihtiyatlı olacağına inanmaktadır. İşletmenin sahipleri iyi yıllarda bir karşılık muhasebeleştirilmesi konusunda hemfikirdirler. Ayrıca, yerel gelir vergisi kanunu da “iyi yıllarda” kârın bir kısmının ertelenmesine, kayak oteli işletmecilerinin “kötü yıllarda” çalışmaya devam edebilmeleri için nakitlerinin olmasını sağlamak adına izin vermektedir. İşletmenin IFRS for SMEs uyarınca tahakkukunun tutarı, vergi kanununa dayanmaktadır.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
“İyi bir yılın” sonunda işletmenin, herhangi bir kişiye “kötü yıl” beklentisi ile ödeme yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. IFRS for SMEs uyarınca bir karşılık muhasebeleştirmek uygun değildir; çünkü ortada bir borç yoktur.
Not: Yerel vergi kanunlarının amaçları açısından izin verilen bir tahakkukun, finansal raporlama amaçları açısından muhasebeleştirilecek bir gider veya borç ile aynı olması gerekli değildir.
Ör 6 Bir işletme, çevre düzenlemesi kanunlarının, 10 metreden derin olan maden kuyularının 31 Aralık 2X20’den önce tamamen doldurulmasını veya kuyuları kazan maden işletmesinin önemli tutarlarda ceza ödemesini gerektiren bir ülkede, açık maden ocağı işletmektedir.
Jeologların raporları, işletmenin en azından 20 yıl boyunca önemli miktarda cevher çıkartabileceğini göstermektedir. Cevher yüzeyden 15 metre aşağıda bulunmaktadır.
31 Aralık 20X0 itibariyle işletme henüz maden kazısına başlamamıştır.
31 Aralık 20X0 itibariyle işletmenin mevcut bir yükümlülüğü yoktur. İşletme, hem madeni doldurma maliyetinden hem de cezadan, 10 metreden daha derin kuyular kazmadan önce maden faaliyetini durdurarak kurtulabilir.
31 Aralık 20X1 itibariyle işletme 5 metre derinliğinde bir kuyu kazmıştır. İşletmenin 10 metreden fazla kazmasının gerekeceği ve dolayısıyla her bir kuyuyu doldurmasının gerekeceği kuvvetle muhtemeldir.
31 Aralık 20X1 itibariyle işletmenin mevcut bir yükümlülüğü yoktur; çünkü kuyu 10 metre derinlikten azdır. İşletme, hem madeni doldurma maliyetinden hem de cezadan, 10 metreden daha derin kuyular kazmadan önce maden faaliyetini durdurarak kurtulabilir.
31 Aralık 20X2 itibariyle işletme 12 metre derinliğinde bir kuyu kazmıştır.
31 Aralık 20X2 itibariyle mevcut bir yükümlülük vardır; çünkü işletmenin 10 metreden daha derin kuyuları doldurmaya ilişkin yasal zorunluluğu vardır. İşletmenin kuyuyu doldurmaktan (veya cezayı ödemekten) başka gerçekçi bir alternatifi yoktur.
21.2 Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelere uygulanmaz. Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler, tarafların hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelerdir.
[Atıf: Bölüm 21 eki, örnek 2]
21.3 “Karşılık” kelimesi bazı durumlarda amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar gibi kavramlar için de kullanılmaktadır. Bu kavramlar, bir borcun muhasebeleştirilmesinden ziyade, varlıkların defter değerlerindeki düzeltme niteliğindedirler ve dolayısıyla bu bölüm kapsamında yer almazlar.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
İlk muhasebeleştirme
21.4 Karşılık, yalnızca:
(a) Raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması;
[Atıf: paragraf 21.5]
(b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkış olasılığının olması (yani kaynak çıkışının gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksek olması); ve
(c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması durumunda muhasebeleştirilir.
[Bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 2-5, 7 ve 9]
[Muhasebeleştirme kriterini sağlamayan örnekler için bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 1, 6 ve 8]
Notlar
Yükümlülüğün güvenilir tahmini
Tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının esas unsurlarından biridir ve bu, tabloların güvenilirliklerini azaltmaz. Bu durum, karşılıklar için özellikle doğrudur; çünkü bunlar, nitelikleri gereği finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha belirsizdirler.
Güvenilir tahminlerin yapılamadığı son derece nadir durumlarda, var olan bir borç muhasebeleştirilemeyebilir. Bu borç, koşullu bir borç olarak açıklanır (bakınız: paragraf 21.12).
Örnekler – karşılıkların ilk muhasebeleştirilmesi
Ör 7 Bir üretici firma, satış anında ürününün alıcılarına garanti de vermektedir. Satış sözleşmesinin koşullarına göre üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenisi ile değiştirmek suretiyle düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere dayanarak garantiler kapsamında bazı taleplerin olacağı muhtemeldir.
Yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7), işletme garantileri verdiğinde, bir karşılık olarak muhasebeleştirilmelidir. Bu tutar, aynı zamanda, işletmenin müşterilerine garantileri verdiği dönemin kâr veya zararına da dahil edilir.
Not: Örnek 4, tutar her ne kadar güvenilirlikle ölçülebiliyor olursa olsun, kendi kendine sigorta edilen henüz oluşmamış zararlar için bir karşılık muhasebeleştirilmeyeceğini açıklamıştı.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Bunun nedeni, yangın veya diğer “kendi kendine sigorta” edilen olay olana kadar, işletmeyi kaynak çıkışına zorlayacak geçmiş bir olayın bulunmamasıdır. Garantiler ise farklıdır.
İşletmeyi tamir veya değiştirme yapmaya zorlayacak bir geçmiş olay vardır – bu da ürünlerin garanti ile satılmalarıdır.
Ör 8 İşletme, kendisi aleyhine açılmış bir davada, üretim sürecinden kaynaklanan atıkların yakındaki toprakları kirletmesinden kaynaklandığına inandıkları sağlık problemleri için tazminat isteyen bir grup insana karşı savunma konumundadır. Aynı bölgede çalışan birçok işletme benzer atıklar ürettiğinden ve kaçağın kaynağı kesin olarak bilinmediğinden, söz konusu işletmenin bu kirlenmenin kaynağı olup olmadığı
şüphelidir. Yönetim, herhangi bir hatasının bulunduğunu kabul etmemektedir ve davayı kazanacağına inanmaktadır; çünkü işletme bu tür kaçakları engellemek için önlemler almıştır. Ancak şu anda yönetim, işletmenin fabrikasının bu kaçağa neden olmadığından emin olamamaktadır ve gerçek durum, ancak yoğun bir araştırmanın sonunda belli olacaktır. İşletmenin avukatları, iki yıl içerisinde mahkemenin bir karara varacağını tahmin etmektedirler. İşletmenin davayı kaybetmesi durumunda tazminatın 1 milyon PB ile 30 milyon PB arasında olacağı öngörülmektedir.
Yukarıdaki verilere dayalı olarak, işletmenin mevcut bir yükümlülüğünün olup olmadığı belirsiz görünmektedir – bu konu mahkeme tarafından belirlenecektir. Geçmiş bir olayın, ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında raporlama tarihinde mevcut bir yükümlülüğün olduğu muhtemel ise, mevcut bir yükümlülüğe yol açtığı kabul edilir.
Ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında işletmenin davayı kaybedeceği olası ise, işletmenin mevcut bir yükümlülüğü ve dolayısıyla zamanı veya tutarı belirsizbir borcu (bir karşılığı) vardır.
Ulaşılabilen tüm kanıtlar dikkate alındığında işletmenin davayı kazanması olası ise, işletmenin olası bir yükümlülüğü ve dolayısıyla koşullu bir borcu (bakınız: paragraf 21.12) vardır.
21.5 Karşılık, finansal durum tablosunda bir borç olarak muhasebeleştirilir. Bu Standardın diğer bir bölümü, maliyetin, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi diğer bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği sürece, karşılık tutarı, bir gider olarak muhasebeleştirilir.
Örnekler – karşılığın, bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak ilk muhasebeleştirilmesi
Ör 9 Bir işletme, üretim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir teçhizat yapmıştır. Varlığın yapılmış olmasından ötürü, işletmenin, teçhizatı faydalı ömrünün sonunda geri dönüşüme hazırlama ve devletin geri dönüşüm tesislerine göndermek için parçalarına ayırma konusunda yasal bir zorunluluğu vardır.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7 (b)), tesis yapıldığında bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirilmelidir. Bu tutar aynı zamanda, IFRS for SMEs paragraf 17.10(c) uyarınca yapım aşaması döneminin kâr veya zararı yerine, tesisin (varlığın) maliyetine dahil edilir. Bunun etkisi, varlığın (teçhizat kalemi) maliyetini karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar kadar artırmaktır. Varlığın maliyetine eklenen tutar, varlığın faydalı ömrü boyunca amortisman olarak muhasebeleştirilecektir (bakınız: Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar). Üretim teçhizatının amortismanı, genellikle üretilen stokların maliyetine dahil edilecektir. Üretilen stokların maliyeti, ilgili hasılat muhasebeleştirildiğinde kâr veya zararda muhasebeleştirilecektir. Parçalara ayırma ve geri dönüşüm yükümlülüğü teçhizatın yapılmasından kaynaklanmaktadır.
Ör 10 Bir işletmenin üretim sürecinden çıkan atık su, işletmenin üzerinde faaliyet gösterdiği alanı kirletmektedir. Tesisin faydalı ömrü sonunda işletmenin, alanı eski haline getirmesi gerekmektedir.
Yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini (bakınız: paragraf 21.7(b)), işletme alanı kirlettiğinde, bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirilmelidir – çevreyi eski haline getirme yükümlülüğü üretim sürecinden kaynaklanır.
21.6 21.4(a) paragrafında yer alan koşul (geçmiş bir olaydan kaynaklanan, raporlama tarihindeki mevcut yükümlülük), yükümlülüğün yerine getirilmesi dışında herhangi bir gerçekçi alternatifin bulunmadığı anlamına gelmektedir. Bu durum, işletmenin, yasal yaptırımı olan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda ya da geçmiş bir olayın (bu olay, işletmenin bir eylemi de olabilir), diğer taraflar nezdinde işletmenin yükümlülüğünü yerine getireceğine dair geçerli beklentiler yaratması sonucunda zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün ortaya çıkması durumunda söz konusu olabilir. Söz konusu yükümlülüklerin, sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkmaları durumunda bile durum değişmez. Örneğin işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalarda bulunabilir ya da söz konusu harcamaları yapmaya ihtiyaç duyabilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikaya duman filtreleri taktırılması). İşletme, örneğin; faaliyet yöntemini değiştirmek veya fabrikayı satmak suretiyle, gelecekteki işlemleriyle ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, ileride ortaya çıkabilecek harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak da herhangi bir karşılık tutarı muhasebeleştirmez.
[Zımni kabulden doğan yükümlülüklere ilişkin örnekler için bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 3,5 ve 7]
Notlar
IFRS for SMEs’in 2.20 nci Paragrafı bir borcun temel özelliğini, işletmenin belirli bir şekilde hareket etmesini ya da davranmasını gerektiren mevcut bir yükümlülük içermesi
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
olarak belirtmektedir. Bu yükümlülük, yasal bir yükümlülük veya zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir. Yasal bir yükümlülük, bağlayıcı bir sözleşmeden veya kanuni zorunluluktan ötürü yasal bir yaptırıma sahiptir. Zımni kabulden doğan yükümlülükler, aşağıdaki hallerde işletmenin eylemlerinden kaynaklanır:
(a) Mevcut uygulamaları, yayımlanmış politikaları veya yeterince açık cari bir beyanı ile işletmenin, diğer taraflara, belirli sorumlulukları kabul edeceğini göstermiş olması ve (b) bunun sonucunda işletmenin, diğer taraflar nezdinde, bu sorumluluklarını yerine
getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmış olması.
Örnekler – yükümlülük yaratan olay
Ör 11 Bir işletme bulunduğu çevrede yeni bir gösteri sanatları merkezinin yapılması amacıyla önemli bir tutarda para katkısında bulunma yazılı taahhütte bulunmuştur. İşletme yöneticileri bu taahhüdü duyurmak amacıyla bir basın toplantısı düzenlemişlerdir.
İşletmenin onayı ile gösteri sanatları merkezini inşa eden hayır kurumu, işletmenin taahhüdüne, müşteri ararken kullandığı materyallerde atıfta bulunmuştur. Yerel kanun gereği, hayır kurumlarına verilen taahhütler yasal olarak yaptırıma sahip değildirler.
Verilen taahhüdün yasal bir yaptırımı olmasa dahi işletme, basın toplantısında yer alarak ve talep materyallerinde adının kullanılmasına izin vererek, sözünü yerine getireceğine dair yükümlülüğü kabul ettiğini göstermiş ve sanat merkezi açısından bunu yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmıştır. (eylemleri, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe neden olmuştur). İşletme, bir karşılık muhasebeleştirmelidir.
Ör 12 Bir işletmenin üretim sürecinden çıkan atıklar, işletmenin tesisinin bulunduğu yerde yer altı sularını kirletmiştir. İşletmenin kirlenmiş çevreyi eski haline getirmesi yasal olarak zorunlu değildir ve açılmış bir dava da yoktur. Ancak, cari raporlama döneminin sonundan önce işletme, izleyen 12 ay içerisinde kirlenmiş çevreyi eski haline getireceğine dair kamuya bir duyuru yapmıştır.
İşletme, kirlenmiş çevreyi eski haline getirme sorumluluğunu kabul edeceğini kamuya duyurmuş ve kamuda bu sorumluluğu yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmıştır.
Dolayısıyla, raporlama döneminin sonunda işletmenin çevreye verilen zararı tazmin etmeye ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülüğü vardır. Çevreyi düzeltmek için gerekecek nakit akışlarının tutarı belirsizdir. İşletmenin, tutarı ve zamanı belirsiz bir borcu (karşılığı) bulunmaktadır.
İlk ölçüm
21.7 Karşılık, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
(a) Çok sayıda kaleme ilişkin bir karşılık tutarı, gerçekleşmesi mümkün olan tüm sonuçların olasılıklarıyla ağırlıklandırma suretiyle tahmin edilir. Dolayısıyla dikkate alınan tutarın zarara dönüşme olasılığının örneğin; yüzde 60 veya yüzde 90 olmasına bağlı olarak karşılık tutarı değişecektir. Ortaya çıkması mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme olasılığının benzer olması durumunda, aralığın orta noktası kullanılır.
[Bakınız: Bölüm 21 Eki, örnek 4]
(b) Karşılığın tek bir yükümlülükten kaynaklandığı durumlarda, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın en gerçekçi tahmini olabilir. Bu tür bir durum söz konusu olsa bile, gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçlar da dikkate alınır. Gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçların en muhtemel sonuçtan çoğunlukla yüksek ya da düşük olduğu durumlarda, en gerçekçi tahmin, gerçekleşmesi en muhtemel sonuçtan daha yüksek ya da daha düşük olur.
Notlar
Tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının esas bölümlerinden biridir ve bu durum, tabloların güvenilirliklerini azaltmaz. Bu durum, karşılıklar için özellikle doğrudur çünkü bunlar nitelikleri gereği finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha belirsizdirler. Karşılıkların ölçülmesinde değerlendirmelerin kullanılması gerekebilir.
Neredeyse tüm durumlarda, bir karşılığın muhasebeleştirilmesi için gereken tahminler, yeterli güvenilirlikle yapılabilir.
Mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli olan harcamanın en gerçekçi tahmini, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere
devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır. Bir yükümlülüğün yerine getirilmesi veya transfer edilmesi, raporlama döneminin sonunda imkânsız veya aşırı derecede pahalı olabilir.
Ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmek veya transfer etmek için ödeyeceği makul tutarın tahmini, raporlama döneminin sonunda mevcut yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan harcamanın en gerçekçi tahminini verir.
İşletmeler, tahmini ödeme tutarını ölçme aşamasında değerlendirmelere başvururlar. Bu tür değerlendirmeler, benzer işlemlerden kaynaklanan deneyimleri yansıtmalı; aynı zamanda raporlama döneminde var olan ve raporlama döneminden sonra ancak finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylanmadan önce meydana gelmiş olan olaylara ilişkin koşulların kanıtlarını da dikkate almalıdırlar. Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar (paragraf 32.5(a)), bir karşılığın muhasebeleştirilmesini ve ölçümünü etkileyebilecek raporlama döneminden sonraki bir olaya – bir davanın sonuçlanması – örnek vermektedir.
Bir yükümlülüğü yerine getirmek için gereken tutarı etkileyebilecek gelecekteki olaylar (örneğin teknolojide ortaya çıkan, bir alanın eski haline getirilmesinin maliyetlerini
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
azaltabilecek bir değişiklik) karşılık tutarına, yalnızca, gelecekteki bu olayların olacağına dair yeterli nesnel kanıtlar olduğunda yansıtılır. Dolayısıyla, işletmeler tamamen yeni bir teknolojinin gelişmesini öngöremezler.
[Paragraf 21.7 devamı] Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacağı tahmin edilen tutarın bugünkü değeridir. İskonto oranı (veya oranları), piyasanın, paranın zaman değerine ilişkin mevcut değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Borca özgü riskler, ya kullanılan iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarların tahminine yansıtılır, ikisine birden yansıtılmaz.
Notlar
Bazı durumlarda paranın zaman değerinin önemli olup olmadığını değerlendirmek için, ödeme tutarının bugünkü değerinin belirlenmesinde indirgenmiş nakit akışı hesaplaması yapılması gerekebilir. Ancak, diğer durumlarda paranın zaman değeri için bir düzeltme yapılmasının, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayabilir. Örneğin, vadeye kadar olan süre kısalmışsa veya karşılık, finansal durum tablosundaki diğer tutarlarla karşılaştırıldığında az ise durum böyledir. Önemlilik kavramını, hem finansal durum tablosu hem de kapsamlı gelir tablosu açısından değerlendirmek gerekmektedir.
Karşılıklar, vergi öncesi şeklinde ölçülür. Karşılığın vergisel sonuçları ve karşılığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonraki ölçümlerindeki değişikliklerin vergisel sonuçları Bölüm 29 Gelir Vergileri’nin konusudur.
Karşılıkların en gerçekçi tahminlerine ulaşma aşamasında, çoğu olay ve durumu çevreleyen riskler ve belirsizlikler dikkate alınmalıdır. Bir borca ilişkin riskler, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan nakit çıkışlarının tahminine yansıtılıyorsa, bu durumda uygun iskonto oranı, cari devlet tahvili oranının getirisi gibi bir vergi öncesi risksiz faiz oranı olacaktır. Alternatif olarak, bir borca ilişkin riskler, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın tahminine yansıtılmıyorsa, bu durumda bu riskler, iskonto oranının ayarlanmasıyla dikkate alınır (örneğin, uygun iskonto oranı, cari devlet tahvili oranı gibi bir vergi öncesi risksiz faiz oranı eksi uygun bir risk düzeltmesi kadar olacaktır). Hem nakit akışlarının hem de iskonto oranının ayarlanması bu risklerin iki kez dikkate alınmasına neden olacaktır.
Cari sabit oranlı bir devlet tahvilinin getirisi, genellikle bu tahvilin üzerindeki kupon faiz oranından farklı olmaktadır. Bunun yanı sıra, genellikle değişik vadelere sahip devlet tahvillerinin farklı getiri oranları olmaktadır. Vade tarihi beklenen nakit akışlarının
zamanlamasına yaklaşan bir devlet tahvilinin getirisinin, genellikle bu nakit akışının risksiz faiz oranını yansıttığı düşünülür. Buradan, bir karşılığın yerine getirilmesi birden fazla tarihte gerçekleşecekse, farklı tarihlerde gerçekleşmesi beklenen nakit akışlarına farklı iskonto oranlarının uygulanabileceği anlaşılır (bakınız: bu bölümün ekindeki Örnek 4 Garantiler).
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Örnekler – ilk ölçüm
Ör 13 Bir işletmenin üretim süreci, işletmenin tesislerinin üzerine inşa edildiği toprakları kirletmektedir. Kanun gereği işletmenin, tesisin faydalı ömrünün sonunda çevreyi eski haline getirmesi gerekmektedir. İşletme 200,000 PB ile 275,000 PB arasında bir maliyet öngörmektedir.
Çeşitli temizleme maliyeti senaryoları, olasılıklarına göre ağırlıklandırıldıktan sonra beklenen nakit çıkışları 231,250 PB olarak tahmin edilmiştir. İşletme, bunları, nakit akışı tahminlerindeki belirsizlikleri yansıtması beklenen düzeltme oranı olan % 5 kadar artırmıştır.
Paranın zaman değerini yansıtmak için risk düzeltmesi yapılmış nakit akışlarını, uygun bir risksiz faiz oranı ile; örneğin yıllık % 6 üzerinden iskonto etmektedir. Sonuç, karşılığın 135,586 PB olarak ölçülmesi yönünde çıkmıştır.
Ör 14 Bir işletme, satış tarihinden itibaren altı ay içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir edeceği garantisi ile bir üründen 1,000 birim satmıştır. Eğer üründeki hata ufak ise tahmini tamir maliyeti 100 PB olmaktadır. Eğer üründeki hata büyük bir hata ise tahmini tamir maliyeti 400 PB olmaktadır. İşletmenin deneyimleri ile geleceğe ilişkin beklentileri, satılan malların % 75’inde hata olmayacağı, % 20’sinde ufak hataların olacağı ve % 5’inde büyük hataların olacağı yönündedir.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Paragraf 21.7(a) uyarınca karşılık, geniş bir kalemler topluluğuna ilişkin olduğunda, tutarın en gerçekçi tahmini, olası tüm sonuçların ilişkili bulundukları olasılıklar ile ağırlıklandırılmasını yansıtmalıdır.
Tamirlerin maliyetinin tahmini değeri:
(%75 x satılan 1,000 birim x sıfır) + (%20 x 1,000 birim x 100 PB) + (%5 x 1,000 birim x 400 PB) = 40,000 PB.
Bu durumda 40,000 PB karşılık uygun olacaktır (iskonto etkisi göz ardı edilmiştir).
Ör 15 Bir müşteri, bir işletmenin ürünlerinden birini kullanırken gerçekleşen kişisel bir yaralanma ile ilişkili olarak söz konusu işletmeye dava açmıştır. İşletmenin avukatları, deneyimlerine dayanarak raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), işletmenin müşteriye % 30 ihtimalle 2 milyon PB, % 70 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Mahkeme kararının iki yıllık bir süre içerisinde verileceği beklenmektedir. İki yıllık devlet tahvillerine dayalı risksiz faiz oranı % 5’tir. İşletme, borca ilişkin riskleri ayarlamak için % 4 iskonto oranının uygun olduğunu belirlemiştir.
Sonucun, iki yıllık bir süre içerisinde ya 2 milyon PB ya da 300,000 PB tutarında nakit çıkışı şeklinde gerçekleşmesi beklenmektedir. Tek başına en olası sonuç, yükümlülüğü yerine getirmek için 300,000 PB tutarında tazminatın ödenmesidir. Ancak, diğer olası sonuç, en olası
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
sonuçtan daha yüksek bir ihtimali içerdiğinden, 31 Aralık 20X1 itibariyle, yükümlülüğün en gerçekçi tahmini, 300,000 PB’lik en olası sonucun bugünkü değerinden daha fazla olacaktır.
Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın belirlenmesindeki prensibe uygun olarak işletme, tutarı belirlemede tahmini değer yaklaşımını kullanabilir. Dolayısıyla, 810,000 PB’lik tahmini değerin bugünkü değeri için bir karşılık muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır. Bu durumda işletme, 31 Aralık 20X1’de yaklaşık 748,891 PB tutarında bir karşılık muhasebeleştirecektir.
Hesaplamalar:
Tahmini değer: (%30 x 2,000,000 PB) + (%70 x 300,000 PB) = 810,000 PB.
Tahmini değerin risk düzeltmesi yapılmış bugünkü değeri: 810,000 PB x (1/1.04) x (1/1.04) = 748,891 PB.
Ör 16 Örnek 15’deki durum burada da geçerlidir. Ancak, bu örnekte avukatlar işletmenin
% 25 ihtimalle 100,000 PB, % 50 ihtimalle 300,000 PB ve % 25 ihtimalle 500,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Davanın sonucunun 100,000 PB, 300,000 PB veya 500,000 PB tutarında bir nakit çıkışı yönünde olması beklenmektedir. Paragraf 21.7(b), bir karşılık, tek bir yükümlülükten
kaynaklandığında tek başına en yüksek olasılıklı sonucun, yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın en gerçekçi tahmini olabileceğini belirtir. Yukarıdaki durumla ilgili verilere dayanarak, tek başına en yüksek olasılığa sahip sonuç, 300,000 PB tazminatın ödenecek olmasıdır. Diğer olası sonuçlar, en yüksek olasılığa sahip sonuçtan, ne önemli derecede daha fazla ne de önemli derecede daha az olduklarından, 300,000 PB tutarında karşılık muhasebeleştirilmesi uygundur.
Ör 17 Örnek 15’teki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte avukatlar, işletmenin % 60 ihtimalle davayı kazanacağını ve dolayısıyla tazminat ödemesinin gerekmeyeceğini tahmin etmektedirler. Bununla beraber işletmenin avukatları, işletmenin, müşterisine, % 20 ihtimalle 2 milyon PB ve % 20 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Bu durumda işletmenin bir karşılığı değil bir koşullu borcu (bakınız: paragraf 21.12) vardır.
Koşullu borç, işletmenin finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmez; çünkü paragraf 21.4’teki (b) ve (c) koşullarından birini veya her ikisini de karşılamamaktadır. Diğer yandan, paragraf 21.7’nin hükümleri, paragraf 21.15 uyarınca dipnotlarda açıklanacak olan koşullu borcun finansal etkilerinin tahmin edilmesine ilişkindir.
Ör 18 Örnek 15’teki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, avukatlar işletmenin % 25 ihtimalle davayı kazanacağını ve dolayısıyla tazminat ödemesinin gerekmeyeceğini tahmin etmektedirler. Bununla beraber, işletmenin avukatları, işletmenin müşterisine %
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
35 ihtimalle 2 milyon PB ve % 40 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Davanın sonucunun; tazminat verilmemesi yönünde olması veya eğer dava kaybedilirse 2 milyon PB veya 300,000 PB çıkış olması beklenmektedir. Tek başına en yüksek olasılıklı ihtimal, yükümlülüğün yerine getirilmesi için 300,000 PB tazminat ödenmesidir. Ancak, diğer olası sonuçlar, en yüksek olasılıklı sonuçtan büyük ölçüde daha fazla olduğundan, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli tutarın 31 Aralık 20X1’deki en iyi tahmini, en yüksek olasılıklı sonuç olan 300,000 PB’nin bugünkü değerinden daha yüksek olacaktır.
Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın belirlenmesi prensibine uygun olarak, 31 Aralık 20X1’de yaklaşık 820,000 PB (tahmini değer)2) karşılık muhasebeleştirmek uygun olur.
Hesaplama:
Tahmini değer: (0 PB x %25) + (2,000,000 PB x %35) + (300,000 PB x %40) = 820,000 PB.
21.8 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz.
21.9 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarın bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilebileceği durumlarda (örneğin; bir sigorta talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı, yalnızca, yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde tazminatın alınacağı kesinleştiğinde, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir.
Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz.
Tazminat tutarı, finansal durum tablosunda bir varlık olarak sunulur ve karşılık tutarı ile netleştirilmez. Karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat, kapsamlı gelir tablosunda netleştirilebilir.
Notlar
Bazen işletmeler, bir karşılığın yerine getirilmesi için gerekli olan harcamanın bir kısmı veya tamamı için diğer ilgili taraflara başvurabilmektedir (örneğin, sigorta sözleşmeleri, teminat maddeleri veya tedarikçi garantileri yolu ile). Diğer taraf, işletmenin ödediği tutarları tazmin edebileceği gibi, bu tutarları doğrudan kendisi de ödeyebilir.
Çoğu durumda işletme, söz konusu tutarın tamamı için sorumlu kalmaya devam eder;
böylelikle üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödeyememesi durumunda işletmenin tutarın tamamını ödemesi gerekir. Bu durumda, borcun tam tutarı kadar bir karşılık
muhasebeleştirilir. İşletmenin, borcu ödediğinde, tazminatı elde edeceği neredeyse kesin ise, beklenen tazminat tutarında ayrı bir varlık muhasebeleştirilir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Bu durum, koşullu varlıklar (bakınız: paragraf 21.13) için gerekli olan muhasebe uygulaması ile tutarlıdır.
Bazı durumlarda işletmeler, üçüncü taraf ödeyemese dahi söz konusu maliyetlerden sorumlu olmazlar. Bu durumlarda, işletmelerin bu maliyetlere ilişkin herhangi bir borçları yoktur ve bunlar karşılıklara dahil edilmezler.
Aşağıda, tazminatlara ilişkin hükümlerin bir özeti yer almaktadır:
Bir karşılığı yerine getirmek için gereken harcamaların bir kısmının veya tamamının başka bir tarafça tazmin edilmesi beklenmektedir.
İşletmenin diğer tarafça tazmin edilecek harcamaya ilişkin bir yükümlülüğü yoktur.
Tazmin edilmesi beklenen tutarın yükümlülüğü halen işletmededir. İşletmenin karşılığı yerine getirmesi halinde tazminatı alması neredeyse kesindir.
Tazmin edilmesi beklenen tutarın yükümlülüğü halen işletmededir. İşletmenin karşılığı yerine
getirmesi halinde tazminatı alması esas itibariyle kesin değildir.
İşletmenin tazmin edilecek tutara ilişkin bir borcu yoktur.
Tazminat, finansal durum tablosunda ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir ve kapsamlı gelir
tablosunda gidere karşılık netleştirilebilir.
Tahmini tazminat için muhasebeleştirilen tutar borcun tutarını geçemez (paragraf 21.9).
Beklenen tazminat bir varlık olarak muhasebeleştirilmez (paragraf 21.8 ve 21.9).
Açıklamaya gerek yoktur. Beklenen her tür tazminat tutarı ve beklenen bu tazminat için varlık olarak muhasebeleştirilmiş olan tutar açıklanır (paragraf 21.14(d)).
Beklenen her türlü tazminat tutarı açıklanır (paragraf 21.14(d)).
Örnekler - tazminatlar
Ör 19 Bir perakendeci, ürününü alanlara satış anında garanti vermektedir. Satış sözleşmesinin hükümleri gereği perakendeci, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan her türlü hatayı (alıcının neden olduğu hatalar hariç olmak üzere) tamir veya yenileme yolu
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere göre garanti kapsamında bazı taleplerin olması olasıdır.
Perakendeci bu garantileri satış anında üreticiden almaktadır. Alış sözleşmesinin hükümleri gereği, üretici, satış tarihinden itibaren üç buçuk yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir.
Üreticinin sadece üretim hatalarına karşı garanti verdiğine; perakendecinin garantisinin ise, ürün, perakendecinin sahipliğindeyken ortaya çıkabilecek ek hataları da kapsadığına dikkat edilmelidir.
Perakendeci, stokları ortalama altı ay elde tutmaktadır.
Perakendecinin muhasebe kayıtları
Perakendeci, garanti yükümlülüğünü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini, ürünü alıcılara sattığı anda bir karşılık olarak muhasebeleştirmelidir (bakınız:
paragraf 21.7(a)). Üreticiden alacağı ilgili tazminat varlığının muhasebeleştirilip
muhasebeleştirilmeyeceği ve bunun hangi tutarda olacağı, perakendecinin üretici ile olan sözleşmesinin koşullarına bağlıdır (aşağıya bakınız).
Alış sözleşmesinin koşullarına göre üretici, alış tarihinden itibaren üç buçuk yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir.
Bu üretim hataları, ürünler, perakendecinin elindeyken ortaya çıkarsa ve üretici, perakendeci tarafından geri gönderilen hatalı ürünleri kabul ederse; perakendeci, stokların üreticiye geri gönderilmesini muhasebeleştirir. Herhangi bir tazminat varlığı muhasebeleştirilmez.
Ürünlerin alıcılara satışından sonra ortaya çıkan üretim hataları için perakendeci, sadece bu hatalı ürünler için ürünü tamir etme/değiştirme yükümlülüğü varsa ve üreticinin ürünü tamir edeceği/değiştireceği kesine yakınsa, bir tazminat varlığı muhasebeleştirir. Perakendeci tarafından satılan ürünlere ilişkin olarak, tazminat varlığı açısından muhasebeleştirilecek tutar, perakendecinin garanti borcu için muhasebeleştirdiği tutarla aynı olmak zorunda değildir.
Örneğin, üretici, ürünlerdeki hasarın, ürün perakendecinin sahipliğinde iken olduğunu düşünüyor ise, hatalı ürünleri tamir etmeyi/değiştirmeyi kabul etmeyebilir.
Üreticinin muhasebe kayıtları
Üretici, ürünleri perakendeciye sattığında, kendi garanti yükümlülüğünü yerine getirmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini (bakınız: paragraf 21.7(a)) bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirmelidir. Üretici, bir tazminat varlığı muhasebeleştirmez.
Ör 20 Bir üretici bir perakendeciye ürünlerini satmaktadır. Perakendeci ise bu ürünleri alıcılara satmaktadır.
Altı aylık bir dönemin sonunda perakendeci tarafından satılmamış olan ürünler, söz konusu ürünler perakendecinin sahipliğinde iken hasar görmedikleri sürece üreticiye geri gönderilebilir. Satış veya geri iade anlaşmasının şartları, üreticinin, hasılatı ancak perakendeci ürünleri alıcılara sattığında muhasebeleştirmesi yönündedir.
