Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
IFRS Vakfı: IFRS
®for SMEs Eğitim Materyali
IFRS Foundation: Training Material for the IFRS ® for SMEs
including the full text of
Section 4 Statement of Financial Position
of the International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs)
issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009
with extensive explanations, self-assessment questions and case studies
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation.
These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.
The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’,
IFRS Vakfı: IFRS ® for SME Eğitim Materyali
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın
Bölüm 4 Finansal Durum Tablosu’nun tam metni ile
genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.
IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH
İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410
Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411 E-posta: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org
Telif Hakkı © IFRS Foundation®
Kullanım Hakkı
IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.
Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.
Telif hakkı bildirimi
Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.
Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.
IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir.
IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.
Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:
IFRS Vakfı Yayın Departmanı
30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere
Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249 E-posta: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.
Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.
İçindekiler
GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Kapsam Finansal durum tablosunda sunulacak bilgiler Kısa vade/uzun vade ayrımı Dönen varlıklar Kısa vadeli borçlar Finansal durum tablosunda ögelerin sıralanması ve biçimi ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı
1 1 2 2 3 3 4 7 8 11 13 22 23 24 28 28 29 31 33
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup,
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan IFRS for SMEs’de düzenlenmiştir.
GİRİŞ
Bu modül, IFRS for SMEs’in 4 üncü bölümü olan Finansal Durum Tablosu uyarınca finansal durum tablosunun sunuluşu konusunu ele almaktadır. Bölüm 3 Finansal Tabloların Sunuluşu genel sunum hükümlerini düzenlemekte; Bölüm 4-8 ise finansal tabloların sunumuna ilişkin hükümlere odaklanmaktadır. Bu modül, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve finansal durum tablosunun sunumunda gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir.
Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca finansal durum tablosunun sunuluşuna yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır.
Öğrenim çıktıları
Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, finansal durum tablosunun sunuluşuna ilişkin olarak IFRS for SMEs’de yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca finansal durum tablosunun sunuluşu konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Bu modül, IFRS for SMEs kapsamında kullanıcılara, özellikle aşağıda yer alan hususlar açısından faydalı olmayı amaçlamaktadır:
Finansal durum tablosunun amacının öğrenilmesi,
••
Finansal durum tablosu sunumuna ilişkin hükümlerin anlaşılması,
••
Varlık ve borçların dönen/duran ve kısa/uzun vadeli olarak sınıflandırılabilmesi.
••
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
IFRS for SMEs
IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).
IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur.
Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır:
•• IFRS for SMEs’e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz.
Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi.
••
IASB’nin
•• IFRS for SMEs’e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri.
IFRS for SMEs
•• ’in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü.
IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.
IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.
Hükümlere giriş
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır.
Bölüm 3 Finansal Tabloların Sunuluşu finansal tabloların sunuluşuna ilişkin genel hükümleri belirlemektedir.
Bölüm 4 finansal durum tablosunda sunulan ilgili kalemleri belirtmekte ve kalemlerin sıralaması ile toplulaştırma düzeyi konusunda zorunlu rehberlik sağlamaktadır. Söz konusu bölüm ayrıca, finansal durum tablosunda veya dipnotlarda sunulacak diğer bilgileri belirtmekte; dönen varlıklar ve kısa vadeli borçlarla, duran varlıklar ve uzun vadeli borçların birbirlerinden nasıl ayrılacaklarını ve dönen, duran/kısa, uzun vade ayrımının ne zaman yapılması gerektiğini belirlemektedir.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Bu bölümün kapsamı
4.1 Bu bölüm, finansal durum tablosunda sunulacak bilgilerin niteliğini ve sunum yöntemlerini içermektedir. Finansal durum tablosu (bazen bilânço olarak da ifade edilir), işletmelerin belirli bir tarihteki – raporlama döneminin sonu – varlık, borç ve özkaynaklarını gösterir.
Notlar
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgileri sağlamaktır. Finansal tablolar söz konusu amacı yerine getirirken aynı zamanda yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynaklara ilişkin sorumluluklarının sonuçlarını da gösterir (bakınız: paragraf 2.2 ve 2.3).
Finansal durumun ölçülmesiyle doğrudan ilgili finansal tablo unsurları varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Bu unsurlar şöyle tanımlanmaktadır:
Varlık, geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda işletme tarafından kontrol edilen
•• ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen kaynaklardır (bakınız:
paragraflar 2.15(a) ve 2.17 - 2.19).
Borç, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası, ekonomik fayda
•• içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak mevcut yükümlülüklerdir (bakınız:
paragraflar 2.15(b), 2.20 ve 2.21).
Özkaynak, işletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi durumunda
•• geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır (bakınız: paragraflar 2.15 (c) ve 2.22).
Varlık veya borç tanımını karşılayan bazı kalemler, muhasebeleştirme kriterini karşılamadıkları için finansal durum tablosunda varlık veya borç olarak muhasebeleştirilemezler. Varlık, borç ve özkaynak kalemlerinin muhasebeleştirilmesi ve ölçümü konuları bu IFRS’in diğer bölümleri tarafından belirlenir. Bölüm 4, IFRS for SMEs’in diğer bölümleri uyarınca muhasebeleştirilen ve ölçülen işlem ve olayların finansal durum tablosunda nasıl sunulacağını gösterir.
HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER
IFRS for SMEs Bölüm 4 Finansal Durum Tablosu’nun içeriği aşağıda belirtilmiş olup, gri renkle gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de söz konusu hükümlerin parçasıdır. Anılan terimler 4 üncü bölüm metninde ilk defa geçtikleri yerde koyu olarak gösterilmiştir. IASC Vakfının eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. Personel tarafından yapılan eklemeler, IFRS for SMEs’in bir parçasını oluşturmamakta olup, IASB tarafından onaylanmamıştır.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Finansal durum tablosunda sunulacak bilgiler
4.2 Finansal durum tablosunda, asgari olarak, aşağıdakileri temsil eden kalemler yer alır:
(a) Nakit ve nakit benzerleri. [Bakınız: Bölüm 11]
(b) Ticari ve diğer alacaklar. [Bakınız: Bölüm 11]
(c) Finansal varlıklar ((a), (b), (j) ve (k) bentlerinde gösterilen tutarlar hariç).
[Bakınız: Bölüm 11 ve 12]
(d) Stoklar. [Bakınız: Bölüm 13]
(e) Maddi duran varlıklar. [Bakınız: Bölüm 17]
(f) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak izlenen yatırım amaçlı gayrimenkuller. [Bakınız: Bölüm 16]
(g) Maddi olmayan duran varlıklar. [Bakınız: Bölüm 18]
(h) Birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü tutarları düşülmüş maliyetiyle izlenen canlı varlıklar. [Bakınız: Bölüm 34]
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak izlenen canlı varlıklar.
[Bakınız: Bölüm 34]
(j) İştiraklerdeki yatırımlar. [Bakınız: Bölüm 14]
(k) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar. [Bakınız: Bölüm 15]
(l) Ticari ve diğer borçlar. [Bakınız: Bölüm 11 ve 12]
(m) Finansal borçlar ((l) ve (p) bentlerinde gösterilen tutarlar hariç).
[Bakınız: Bölüm 11 ve 12]
(n) Dönem vergisi ile ilgili borçlar ve varlıklar. [Bakınız: Bölüm 29]
(o) Ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları (bunlar her zaman uzun vadeli borç ve duran varlık olarak sınıflandırılır). [Bakınız: Bölüm 29]
(p) Karşılıklar. [Bakınız: Bölüm 21]
(q) Kontrol gücü olmayan paylar (özkaynaklar içerisinde yer alır ve ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarından ayrı olarak sunulur). [Bakınız: Bölüm 9]
(r) Ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarı. [Bakınız: Bölüm 9]
Notlar
Mümkün olması halinde işletmeler, özel hesap bakiyeleri ve işlemler için IFRS for SMEs’in diğer bölümlerinde yer alan sunum ve açıklama hükümlerine de başvurur.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Örnek - finansal durum tablosunun sunumu
Ör 1 Bir grup IFRS for SMEs uyarınca konsolide finansal tablolarını hazırlamaktadır.
Grubun konsolide finansal durum tablosu aşağıdaki gibidir.
Bir Grubun 31 Aralık 20X7 tarihindeki konsolide finansal durum tablosu (para birimi olarak)(1)
31 Aralık 20X7
31 Aralık 20X6 VARLIKLAR
Dönen varlıklar
Nakit ve nakit benzerleri 312.400 322.900
Ticari alacaklar 91.600 110.800
Diğer finansal varlıklar - türev nitelikli finansal
riskten korunma araçları 2.000 1.100
Stoklar 135.230 132.500
Diğer dönen varlıklar 23.650 11.350
Toplam dönen varlıklar 564.880 578.650
Duran varlıklar
Finansal varlıklar – paylardaki yatırımlar 100.150 110.770
İştiraklerdeki yatırımlar 100.500 121.000
- gerçeğe uygun değeri üzerinden
gösterilenler 60.000 71.000
- maliyet bedelinden değer düşüklüğü düşüldükten sonraki tutar üzerinden
gösterilenler 40.500 50.000
Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki
yatırımlar
42.000 35.000 - gerçeğe uygun değeri üzerinden
gösterilenler 20.000 13.000
- maliyet bedelinden değer düşüklüğü düşüldükten sonraki tutar üzerinden
gösterilenler 22.000 22.000
(1) Bu örnekte ve bu modüldeki diğer tüm örneklerde parasal miktarlar para birimi (PB) olarak ifade edilmektedir.
4.3 Finansal durumun anlaşılması açısından gerekli olduğunda, finansal durum tablosunda yer alan kalemler farklı detayda sunulur ve başlıklar ile ara toplamlara yer verilir.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Yatırım amaçlı gayrimenkuller - gerçeğe uygun
değer üzerinden gösterilenler 150.000 120.000
Maddi duran varlıklar - maliyet bedelinden birikmiş amortisman düşüldükten sonraki tutar üzerinden gösterilenler
200.700 240.020
Canlı varlıklar
70.000 75.000 - gerçeğe uygun değeri üzerinden
gösterilenler
- maliyet bedelinden değer düşüklüğü düşüldükten sonraki tutar üzerinden gösterilenler
30.000
40.000
25.000
50.000
Şerefiye 80.800 91.200
Diğer maddi olmayan duran varlıklar 107.070 127.560
Ertelenmiş vergi varlıkları 50.400 25.000
Toplam duran varlıklar 901.620 945.550
Toplam varlıklar 1.466.500 1.524.200
31 Aralık
20X7
31 Aralık BORÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR 20X6
Kısa vadeli borçlar
Banka cari hesabı 10.000 17.000
Ticari ve diğer alacaklar 90.100 160.620
Kısa vadeli borçlar 150.000 200.000
Banka kredilerinin cari dönemde ödenmesi
gereken tutarı 20.000 20.000
Finansal kiralama işlemlerinden doğan yükümlülüklerin cari dönemde ödenmesi gereken tutarı
1.500 1.200
Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülüklerinin
cari dönemde ödenmesi gereken tutarı 15.000 10.000
Cari dönem vergi borcu 23.500 40.800
Kısa vadeli karşılıklar 5.000 4.800
Toplam kısa vadeli borçlar 315.100 454.420
Uzun vadeli borçlar
Banka kredileri 65.000 85.000
Finansal kiralama işlemlerinden doğan borçlar 2.300 3.800
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Çevre restorasyon karşılıkları 26.550 48.440
Çalışanlara sağlanacak uzun vadeli faydalara
ilişkin borçlar 78.000 75.000
Ertelenen vergi borçları 5.800 26.040
Toplam uzun vadeli borçlar 177.650 238.280
Toplam borçlar 492.750 692.700
Özkaynaklar
Sermaye 650.000 600.000
Geçmiş yıl kârları 243.500 161.700
Tanımlanmış emeklilik fayda planına ilişkin
aktüeryal kazançlar 8.200 20.100
Firma taahhütlerinin kur riskinden
korunmasına ilişkin kazançlar 2.000 1.100
Ana ortaklık sahiplerinin paylarına düşen
özkaynak 903.700 782.900
Kontrol gücü olmayan paylar 70.050 48.600
Toplam özkaynak 973.750 831.500
Toplam özkaynak ve borçlar 1.466.500 1.524.200
Kısa vade/uzun vade ayrımı
4.4 Likidite esasına göre sunumun güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığı durumlar haricinde, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçların 4.5 – 4.8 inci paragrafları uyarınca finansal durum tablosunda ayrı sınıflar şeklinde sunulmaları gerekir. Likidite esasına göre sunuma imkân veren istisnanın uygulanması durumunda, tüm varlık ve borçlar yaklaşık likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likide veya en çok likitten en az likide) sunulur.
Örnek – kısa/uzun vade ayrımı
Ör 2 Örnek 1’deki işletme, dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli borçlarını ayrı ayrı sunmaktadır. Bu örnekteki işletme ise varlıklarını ve borçlarını yaklaşık likidite sırasında sunmaktadır.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Bir işletmenin 31 Aralık 20X8 tarihindeki finansal durum tablosu (bin para birimi)
20X8 20X7
Varlıklar
Nakit ve nakit benzerleri 230 160
Ticari alacaklar 1.900 1.200
Stoklar 1.000 1.950
Portföy yatırımı bedeli 2.500 2.500
Maddi duran varlıklar 2.280 850
- maliyet 3.730 1.910
- birikmiş amortismanlar (1.450) (1.060)
Toplam varlıklar 7.910 6.660
Borçlar
Ticari borçlar 250 1.890
Faiz borçları 230 100
Gelir vergisi borçları 400 1.000
Uzun vadeli borç 2.300 1.040
Toplam borçlar 3.180 4.030
Özkaynaklar
Sermaye 1.500 1.250
Dağıtılmamış kârlar 3.230 1.380
Toplam özkaynaklar 4.730 2.630
Toplam özkaynak ve
borçlar 7.910 6.660
Dönen varlıklar
4.5 Bir varlık aşağıdaki durumlarda dönen varlık olarak sınıflandırılır:
İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde paraya çevrilmesinin, satılmasının (a) veya tüketilmesinin beklenmesi;
Alım satım amacıyla
(b) elde tutulması;
Raporlama tarihini takip eden on iki ay içerisinde paraya çevrileceğinin beklenmesi (c) veya
Nakit veya nakit benzeri bir varlık olması (raporlama tarihini takip eden en az on iki (d) aylık süre içerisinde takas edilmesi veya borç ödemesinde kullanılması kısıtlanmış
olanlar hariç).
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Notlar
Dönen varlıklar (stoklar (örneğin sarf malzemeleri, hammadde, yarı mamul veya mamul) ve ticari alacaklar gibi), raporlama döneminden sonra on iki ay içinde paraya çevrilmesi beklenmese bile normal faaliyet döngüsünün bir parçası olarak satılan, tüketilen veya paraya çevrilen varlıklardır.
IFRS for SMEs faaliyet döngüsünü tanımlamamaktadır. Konuya ilişkin olarak açıklayıcı hükümlerin bulunmadığı durumlarda işletmeler tam set IFRS’lerde yer alan açıklayıcı
hükümleri dikkate alabilirler (ancak bu hususta zorunlu tuttulmazlar) (bakınız: IFRS for SMEs paragraf 10.6). Tam set IFRS’de yer alan IAS 1’in (9 Temmuz 2009’da yayımlanan) 68 inci paragrafında faaliyet döngüsü, işleme tabi tutulmak üzere tedarik edilen varlıkların nakit veya nakit benzeri bir unsura çevrilmesi arasında geçen süre olarak tanımlanmıştır. Bir işletmenin,
Stoklarında 1 aylık hammadde bulundurduğunu;
••
14 aylık üretim sürecinde bu hammaddeyi mamule dönüştürdüğünü;
••
Mamulleri 1 ay boyunca stoklarında beklettiğini;
••
Satış tarihinden 3 ay sonra sattığı mallarının tutarını tahsil ettiğini
••
düşünelim. Bu durumda söz konusu işletmenin faaliyet döngüsü 19 aydır (yani 1 ay hammadde stoklarında + 14 ay üretimde + 1 ay mamul stoklarında + 3 ay ticari alacaklarda).
İşletmenin normal faaliyet döngüsünün bir parçası olmayan ve üretim sürecine dahil edilmeyen diğer nakit dışı varlıklar ise, yalnızca raporlama dönemi sonundan itibaren on iki ay içinde nakde dönüşmesinin beklenmesi halinde dönen varlık niteliğindedir. Faaliyet döngüsünün uzunluğu söz konusu varlıkların dönen varlık niteliğinde olup olmadığını belirlemek açısından uygun değildir.
Örnekler - dönen varlıklar
Ör 3 İşletme arpa, su ve mayadan 24 aylık damıtma işlemiyle viski üretmektedir.
Raporlama dönemi sonunda işletmenin hammade olarak bir aylık arpa ve maya stoğu, 600 varil kısmen damıtılmış ve 100 varil damıtılmış viskisi vardır.
Tüm hammaddeler (arpa ve maya), yarı mamuller (kısmen damıtılmış viski) ve mamuller (damıtılmış viski) stokları oluşturur. Hammaddenin, işletmenin normal faaliyet döngüsü içinde nakde dönüşmesi (viski üretildikten sonra nakde dönüşmesi) beklenmektedir. Bu nedenle nakde dönüşmenin, raporlama dönemi sonundan itibaren on iki aydan daha sonra gerçekleşmesi beklense dahi, hammadde, yarı mamul ve mamuller dönen varlık niteliğindedir.
Ör 4 Raporlama dönemi sonunda bir domates yetiştiricisinin bahçesinde kısmen yetişmiş domatesler bulunmaktadır. Bir domates bitkisinin ömrü yaklaşık altı aydır.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler’e göre, bitkiler ve üzerlerindeki meyve, hasat zamanına kadar tek bir canlı varlık olarak muhasebeleştirilir. Hasat zamanına kadar bitkiler ve üzerlerindeki meyve dönen bir varlıktır.
4.6 Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflandırılır. Normal faaliyet döngüsünün açık olarak belirlenemediği durumlarda, sözü edilen sürenin on iki ay olduğu kabul edilir.
Örnekler - duran varlıklar
Ör 5 İşletme, satış için üretim yaptığı bir makineye sahiptir. Aynı zamanda söz konusu işletmenin, içinde ticari faaliyetlerini yürüttüğü binası bulunmaktadır.
Makine ve bina duran varlıktır - nakit veya nakit benzeri varlık değildir; bunların işletmenin normal faaliyet döngüsü içinde nakde dönüşmesi veya tüketilmesi beklenmemektedir; satış amacıyla elde tutulmamaktadır ve raporlama dönemi sonundan itibaren on iki ay içinde nakde dönüşmeleri beklenmemektedir.
Ör 6 31 Aralık 20X0 tarihinde işletme üretim hattındaki bir makineyi yenisiyle değiştirmiştir.
Değiştirilen makine 200.000 PB karşılığında rakip bir işletmeye satılmıştır. Ödeme raporlama dönemi sonundan 14 ay sonra yapılacaktır.
Alacak bir duran varlıktır - nakit veya nakit benzeri varlık değildir; işletmenin normal faaliyet döngüsü içinde nakde dönüşmesi veya tüketilmesi beklenmemektedir; satış amacıyla elde tutulmamaktadır ve raporlama dönemi sonundan itibaren on iki ay içinde nakde dönüşmesi beklenmemektedir.
Not: Ödeme raporlama dönemi sonundan itibaren on iki aydan daha kısa bir zamanda olsaydı, söz konusu alacak bir dönen varlık olurdu.
Ör 7 1 Ocak 20X7 tarihinde işletme 900.000 PB fon fazlasını yıllık yüzde 5 (sabit oran) faizle şirket tahvillerine yatırmıştır. Şirket tahvillerinin faizi her yıl 1 Ocak’ta ödenmektedir.
Anapara 31 Aralık 20X8’den başlayarak 300.000 PB’lik taksitlerle üç yılda geri ödenecektir.
İşletme, 31 Aralık 20X7 tarihli finansal durum tablosunda 45.000 PB tutarında tahakkuk eden faizi ve uzun vadeli borcun döneme isabet eden 300.000 PB’lik bölümünü (yani 31 Aralık 20X8’de geri ödenebilir bölümünü) dönen varlık olarak sunar - söz konusu faiz ve anaparanın raporlama dönemi sonundan itibaren on iki ay içinde nakde dönüşmesi beklenmektedir.
Raporlama dönemi sonundan itibaren on iki aylık süreden daha sonra vadesi gelecek olan 600.000 PB, duran varlık olarak sunulur - söz konusu tutar nakit ya da nakit benzeri varlık değildir; işletmenin normal faaliyet döngüsü içinde nakde dönüşmesi beklenmemektedir; satış amaçlı elde tutulmamaktadır ve raporlama dönemi sonundan itibaren on iki ay içinde nakde dönüşmesi beklenmemektedir.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Ör 8 Raporlama dönemi sonunda bir narenciye üreticisinin bahçesindeki meyve ağaçlarının üzerinde kısmen yetişmiş portakallar bulunmaktadır. Narenciye ağaçları uzun yıllar meyve vermektedir.
Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler’e göre, narenciye ağaçları ve üzerlerindeki meyve, hasat zamanına kadar tek bir canlı varlık olarak muhasebeleştirilir. Ağaçlar ve üzerlerindeki meyveler duran varlık olarak sınıflandırılır.
Hasat gerçekleşince meyveler dönen varlık olarak sınıflandırılır.
Kısa vadeli borçlar
4.7 Aşağıdaki özelliklerden birini taşıyan borçlar kısa vadeli borç olarak sınıflandırılır:
(a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödeneceğinin öngörülmesi;
(b) Alım satım amacıyla elde tutulması;
(c) Raporlama tarihini takip eden on iki ay içerisinde ödeneceğinin öngörülmesi
veya
(d) İşletmenin ödemeyi raporlama tarihinden en az on iki ay sonrasına kadar koşulsuz olarak erteleyebilme hakkının bulunmaması.
Notlar
Ticari borçlar ile çalışanlara ve diğer işletme giderlerine ilişkin bazı tahakkuklar gibi kısa vadeli borçlar, işletmenin normal faaliyet döngüsünde kullanılan işletme sermayesinin bir parçasıdır. Bir işletme raporlama döneminden sonraki on iki aydan daha sonra ödenecek olsa bile, bu gibi kalemleri kısa vadeli borç olarak sınıflandırır. Aynı normal faaliyet döngüsü, bir işletmenin varlık ve borçlarının sınıflandırılması için de geçerlidir. İşletmenin normal faaliyet döngüsünün açıkça tanımlanamadığı durumlarda, bu sürenin on iki ay olduğu varsayılır.
Normal faaliyet döngüsünün bir parçası olarak elde tutulmayan ancak, raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde ödenecek olan veya esas olarak ticari amaçlarla elde tutulan diğer kısa vadeli borçlar, kısa vadeli olarak sınıflandırılır. Belirli finansal borçlar, banka cari hesapları ve uzun vadeli finansal borçların cari kısmı, ödenecek temettüler, gelir vergileri ve diğer ticari olmayan borçlar bu duruma örnek olarak verilebilir. Uzun vadeli finansman sağlayan (örneğin işletmenin normal faaliyet döngüsünde kullanılan işletme sermayesinin bir parçası olmayan) ve raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde ödenmesi gerekmeyen finansal borçlar, uzun vadeli borçlardır.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Örnekler - kısa vadeli borçlar
Ör 9 Bir üreticinin raporlama dönemi sonunda tedarikçilerinden hammadde satın alma yükümlülüğü bulunmaktadır.
Ticari borçlar kısa vadeli borçlardır - bunlar işletmenin normal faaliyet döngüsünde kullanılan işletme sermayesinin bir parçasıdır.
Ör 10 Raporlama dönemi sonunda bir işletme, normalde raporlama döneminden sonraki üç yılda bankaya ödenmiş olması gereken uzun vadeli bir kredi sözleşmesinin gereğini yerine getirmemiştir. Sözleşmenin ihlali nedeniyle banka, kredinin derhal geri
ödenmesini isteme hakkına sahiptir (fakat zorunlu değildir).
Kredi kısa vadeli bir yükümlülüktür - raporlama dönemi sonunda işletmenin, raporlama dönemi sonundan itibaren en az on iki ay boyunca borcun koşulsuz olarak ödemesini erteleme hakkı yoktur.
Ör 11 Koşullar örnek 10’dakilerle aynıdır. Ancak bu örnekte banka, raporlama dönemi sonunda ve finansal tabloların yayım için onaylandığı tarihten önce, kredinin erken ödenmesini talep etmeme konusunu resmen kabul etmiştir.
Kredi kısa vadeli bir yükümlülüktür - raporlama dönemi sonunda işletmenin, raporlama dönemi sonundan itibaren en az on iki ay boyunca borcun koşulsuz olarak ödemesini erteleme hakkı yoktur - sonradan yapılan anlaşma düzeltme gerektirmeyen bir olaydır (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar).
4.8 Diğer tüm borçlar uzun vadeli borç olarak sınıflandırılır.
Örnekler - uzun vadeli borçlar
Ör 12 1 Ocak 20X1’de bir işletme özel bir işlemle 1.000.000 PB karşılığında, 10 PB üzerinden 100.000 adet tahvil çıkarmıştır. Her yıl 1 Ocak’ta tahvillerin ödenmemiş anapara tutarı üzerinden yıllık yüzde 5’lik sabit faiz ödenecektir (yani ilk ödeme 1 Ocak 20X2 tarihinde yapılacaktır).
İşletmenin her yıl 31 Aralık günü (31 Aralık 20X2’den itibaren), tahvil başına 10 PB üzerinden 10.000 tahvilin itfa edilmesine ilişkin sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü vardır.
İşletme 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla finansal durum tablosuda, 50.000 PB tahakkuk eden faizi ve uzun vadeli tahvilin 100.000 PB’lik kısa vadeli bölümünü (yani 31 Aralık 20X2 tarihinde geri ödenebilir bölümü) kısa vadeli borç olarak sunmalıdır. Raporlama dönemi bitiminden sonraki on iki aydan daha sonra vadesi dolan 900.000 PB ise uzun vadeli borç olarak sunulur.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Ör 13 Raporlama döneminin sonunda, işletmenin çalışanlarına uzun süreli kıdemleri için yapacağı ödemelere ilişkin değişken yükümlülüğü 100.000 PB’dir. Çalışanlar bunun 40.000 PB’lik kısmını, raporlama dönemini izleyen on iki ay içinde ayrılınca alma hakkına sahiptir. Kalan 60.000 PB’lik kısım ise, çalışanların sadece bir sonraki yıllık raporlama döneminden sonra almaya hak kazanacakları kıdem ücreti ilgilidir.
İşletme çalışanlarının sadece yüzde 75’inin gelecek yıllık raporlama dönemi süresince vadesi dolacak olan kıdem ücretini (yani (40.000 PB’lik bölümden) yaklaşık 10.000 PB’nin daha sonraya aktarılacağını) alacağını tahmin ediyor.
Kıdem ücretine ilişkin karşılıkların 40.000 PB’lik kısmı kısa vadeli borçtur – söz konusu tutarı sonraki yıllık raporlama döneminde alıp almamaya çalışanlar karar verir (yani işletmenin ödemeyi raporlama tarihinden en az on iki ay sonrasına kadar koşulsuz olarak erteleyebilme hakkı bulunmamaktadır).
Kıdem ücretine ilişkin karşılıkların kalan 60.000 PB’lik kısmı uzun vadeli borçtur – çalışan bir sonraki yıllık raporlama dönemi sonuna kadar söz konusu tutarı alma hakkına sahip değildir (yani işletmenin ödemeyi raporlama tarihinden en az on iki ay sonrasına kadar koşulsuz olarak erteleyebilme hakkı bulunmaktadır).
Finansal durum tablosunda öğelerin sıralanması ve öğelerin biçimi
4.9 Bu Standart, finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin hangi sıra ve düzende sunulacağını göstermemektedir. Sadece paragraf 4.2’de, nitelik ve işlevleri finansal durum tablosunda ayrı olarak sunulmalarını gerektiren düzeyde farklı olan kalemlerin bir listesi yer almaktadır. Ayrıca:
(a) Kalemlerin boyutunun, niteliğinin veya işlevlerinin ya da benzer kalemlerin birlikte sunulma biçimlerinin finansal durumun anlaşılması açısından gerekli kıldığı durumlarda, finansal durum tablosuna yeni kalemler eklenebilir ve
(b) Finansal durumunun anlaşılmasını sağlamak amacıyla, kullanılan tanımlar ve kalemlerinsıralama yöntemleri ya da benzer kalemlerin toplu olarak sunulma biçimleri, işletmelerin türü ve faaliyetlerinin niteliğine göre
gerektiğinde değiştirilebilir.
4.10 Ek kalemlere yer verilip verilmeyeceğinin değerlendirilmesinde aşağıdaki hususların tümü göz önünde bulundurulur:
(a) Varlıkların tutarı, niteliği ve likiditesi.
(b) Varlıkların işletmedeki işlevleri (fonksiyonları).
(c) Borçların tutarı, niteliği ve ödeme zamanı.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Notlar
IFRS for SMEs uyarınca varlıklar ve borçlar genellikle yapılarına ve fonksiyonlarına göre sınıflandırılır ve her önemli sınıf ayrı olarak sunulur. Örneğin, bir işletmenin sahibi olduğu iki binası vardır - birisinde işletmenin üretim faaliyetleri gerçekleştirilmekte, diğeri ise kira kazancı vasıtasıyla defter değerini geri kazanmak düşüncesiyle elde tutulmaktadır. Binaların gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde belirlenebilmektedir. IFRS for SMEs uyarınca fabrika binası maddi duran varlık olarak (bakınız: Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar); diğer bina ise yatırım amaçlı gayrimenkul olarak (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller) sınıflandırılır. İşletme maddi duran varlıklarını yatırım amaçlı gayrimenkullerinden ayrı olarak sunar.
Farklı varlık sınıfları için farklı ölçüm esaslarının kullanılması, söz konusu varlıkların likidite, yapı ve fonksiyon olarak farklı olduklarını ve bu nedenle işletmenin bunları ayrı kalemler olarak sunduğunu gösterir. Örneğin, bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarını maliyet modeli kullanarak muhasebeleştirdiğinde, işletmenin borsaya kote edilmiş iştiraklerdeki yatırımları gerçeğe uygun değeriyle gösterilir (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) – borsada işlem gören iştiraklerdeki yatırımlar için farklı bir ölçüm esası uygulandığından, söz konusu yatırımlar maliyet bedeliyle gösterilenlerden ayrı olarak sunulurlar.
Finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklanması gereken
bilgiler
4.11 Finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin aşağıdaki alt sınıflarının da finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklanması gerekir:
(a) Maddi duran varlıkların işletmenin durumuna uygun olarak sınıflanan alt kalemleri.
Notlar
Bir maddi duran varlık sınıfı, işletmenin faaliyetlerinde benzer yapı ve kullanıma sahip varlık grubudur (bakınız: Terimler Sözlüğü). Belirli bir işletmeye uygun alt sınıflamaları belirlemek için değerlendirmede bulunmak gerekir. Aşağıda ayrı sınıflara ilişkin örnekler verilmiştir:
(a) işletmenin üzerine merkez ofisini inşa etmeyi planladığı boş arsa;
(b) arsa ve binalar;
(c) makineler;
(d) tekneler;
(e) uçak;
(f) motorlu taşıtlar;
(g) mobilya ve demirbaşlar;
(h) büro teçhizatı.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Örnek – maddi duran varlıkların alt sınıfları
Ör 14 Bir işletme aşağıdaki gibi ayrı maddi duran varlık sınıfları sunabilir:
Bir işletmenin 31 Aralık 20X2 tarihli finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 20X2
PB
20X1 VARLIKLAR PB
…Duran varlıklar
Boş arsa 900 1.100
Arsa ve binalar 8.470 5.600
Makineler 12.300 9.800
Motorlu taşıtlar 2.550 2.100
Büro teçhizatı 1.850 2.000
Maddi duran varlıklar 9 26.070 20.600
Alternatif olarak, işletme finansal durum tablosunda maddi duran varlıkların toplam miktarını sunabilir. Bu durumda, maddi duran varlıkların her bir alt sınıfına ilişkin bilgi dipnotlarda sunulur.
(b) Ticari ve diğer alacakların ilişkili taraflardan kaynaklanan tutarları, diğer taraflardan kaynaklanan tutarları ve tahakkuk etmekle birlikte henüz faturası düzenlenmemiş gelirlere (gelir tahakkuklarına) ilişkin tutarları.
Örnek – ticari ve diğer alacakların sunumu
Ör 15 Bir grup işletmesi grubun ticari ve diğer alacaklarını aşağıdaki gibi sunabilir:
Bir grubun 31 Aralık 20X2 tarihli konsolide finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 20X2
PB
20X1 VARLIKLAR PB
Dönen varlıklar
…
Ticari ve diğer alacaklar
…
10 19.100 16.900
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Bir grubun 31 Aralık 20X2 tarihli konsolide dipnotlarından alınmıştır.
Dipnot 10 Ticari ve diğer alacaklar
20X2 PB
20X1
Ticari alacaklar 9.000 8.100PB
İlişkili taraflardan alacaklar 7.000 3.500
Henüz faturalanmamış tahakkuk etmiş gelir 1.000 1.500
Peşin ödenmiş giderler 2.100 3.800
Ticari ve diğer alacaklar 19.100 16.900
Alternatif olarak, grup dipnot 10’da sunduğu her bir ilgili kalemi konsolide finansal durum tablosunda sunabilir.
(c) Aşağıdakileri gösteren tutarlar ayrı olarak sunulur:
(i) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde satılmak üzere elde tutulan stoklar.
(ii) Bu şekilde satılmak üzere üretim sürecinde bulunan stoklar.
Üretim sürecinde veya hizmetlerin sağlanması sırasında tüketilecek olan (iii)
hammadde ve malzemeler.
Örnek – stokların sunumu
Ör 16 Bir işletme stoklarını aşağıdaki gibi sunabilir:
Bir işletmenin 31 Aralık 20X2 tarihli finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 20X2
PB
20X1 VARLIKLAR PB
Dönen varlıklar
...Hammadde 5.900 8.700
Yarımamuller 28.400 25.500
Mamuller 232.500 220.100
Stoklar 11 266.800 254.300
Alternatif olarak, işletme finansal durum tablosunda stoklarının toplam tutarını tek kalemde gösterebilir. Bu durumda, stokların her bir alt sınıfıyla ilgili bilgi dipnotlarda sunulur.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
(d) Satıcılara borçlar, ilişkili taraflara borçlar, ertelenmiş gelirler ve borç/gider tahakkukları.
Örnek – ticari ve diğer borçların sunumu
Ör 17 Bir grup ticari ve diğer borçlarını aşağıdaki gibi sunabilir:
Bir grubun 31 Aralık 20X4 tarihli konsolide finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 20X4
PB
20X3 BORÇLAR PB
…
Kısa vadeli borçlar
Banka cari hesapları 10 5.600 4.800
Ticari borçlar 11 135.200 112.500
Faiz borcu 12 3.500 3.250
Cari vergi borcu
…
13 3.500 3.000
Bir grubun 31 Aralık 20X4 tarihli konsolide dipnotlarından alınmıştır.
Dipnot 11 Ticari borçlar
20X4 PB
20X3
Ticari satıcılar 85.000 79.800PB
İştirak 47.300 30.500
Hizmet satıcıları 2.900 2.200
TOPLAM 135.200 112.500
Alternatif olarak, grup dipnot 10’da sunduğu her bir ilgili kalemi konsolide finansal durum tablosunda sunabilir.
(e) Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin karşılıklar ile diğer karşılıklar.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Örnek – karşılıkların sunumu
Ör 18 Bir işletme karşılıkları aşağıdaki gibi sunabilir:
Bir işletmenin 31 Aralık 20X2 tarihli finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 20X2
PB
20X1 BORÇLAR PB
…
Uzun vadeli borçlar
Karşılıklar 12 6.000 3.000
Kısa vadeli borçlar
Karşılıklar 12 31.500 33.000
Bir işletmenin 31 Aralık 20X2 tarihli dipnotlarından alınmıştır.
Dipnot 12 Karşılıklar
20X2 PB
20X1 PB
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar 9.500 9.000
Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar 8.000 5.000 Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin toplam karşılık 17.500 14.000
Ürün garantileri 20.000 22.000
Toplam 37.500 36.000
Eksi: Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli
faydalara ilişkin karşılıkların cari olmayan kısmı (6.000) (3.000)
Karşılıkların cari kısmı 31.500 33.000
Alternatif olarak, işletme dipnot 12’de sunduğu her bir ilgili kalemi finansal durum tablosunda sunabilir.
(f) Ödenmiş sermaye, hisse senedi ihraç primleri, dağıtılmamış kârlar ve bu Standarda göre diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilip özkaynakta ayrı olarak sunulan gelir ve gider kalemleri gibi özkaynak sınıfları.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Örnek – özkaynakların sunumu
Ör 19 Bir grup özkaynaklarını aşağıdaki gibi sunmaktadır:
Bir grubun 31 Aralık 20X2 tarihli konsolide finansal durum tablosundan alınmıştır.
ÖZKAYNAKLAR
Dipnotlar 20X2
PB
20X1 PB
Paylara bölünmüş sermaye 20 22.000 20.000
Nakit akış riskinden korunma aracı 3.000 2.000
Dağıtılmamış kârlar 12.100 10.900
Ana ortaklık payına düşen özkaynak
tutarı 37.100 32.900
Kontrol gücü olmayan paylar 7.900 6.100
Toplam özkaynak 45.000 39.000
Alternatif olarak, işletme toplam özkaynak tutarını finansal durum tablosunda sunabilir. Bu durumda, her bir özkaynak sınıfıyla ilgili bilgi dipnotlarda sunulur.
4.12 Sermayesi paylara (hisselere) bölünmüş işletmeler aşağıdaki hususları finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklar:
(a) Her bir pay sınıfı için ayrı ayrı olmak üzere:
(i) Toplam pay adedi,
Ödenmiş ve ödenmemiş pay adedi, (ii)
Payların nominal tutarı veya nominal değerlerinin olmadığı, (iii)
Dönem başında ve dönem sonunda tedavülde bulunan pay adedi ile dönem (iv)
içerisinde pay adedinde meydana gelen değişmeler,
Temettü dağıtımına ve sermayenin geri ödenmesine yönelik sınırlamalar (v) da dâhil olmak üzere, pay sınıfına sağlanan haklar, imtiyazlar ve getirilen
kısıtlamalar.
İşletmenin kendisi, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri tarafından elde bulundurulan (vi)
kendi hisseleri.
(vii) Opsiyonlu olarak satılmak ve hisselerin satışına yönelik sözleşmeler çerçevesinde yapılacak hisse senedi satışlarında kullanılmak üzere ayrılan hisse senetleri ve bunların koşul ve tutarları.
(b) Özkaynaklarda yer alan yedeklerin ve fonların niteliği.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Örnek – Sermayesi paylara bölünmüş olan bir işletme için sunum
Ör 20 Bir işletmenin paylara bölünmüş sermayesi aşağıdaki gibi sunulabilir:
Bir işletmenin 31 Aralık 20X2’deki konsolide finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 20 Paylara bölünmüş sermaye
Paylara bölünmüş sermayenin 3.000 adedi (20X1:2.800 pay) tamamı ödenmiş, nominal değeri olmayan adi paylardan oluşmaktadır.
Diğer 1.000 adet (20X1:1.200 pay) kayıt altına alınmış ancak ihraç edilmemiştir.
Tedavüldeki adi payların sayısında mutabakat sağlanması:
20X2 20X1
1 Ocakta 2.800 2.800
Yıl içinde ihraç edilen 200 -
31 Aralıkta 3.000 2.800
Banka A’dan alınan uzun vadeli bir krediden doğan bir taahhüt, grubun cari oranı (dönen varlıklar/kısa vadeli borçlar) 3:1’den daha az olduğunda temettü dağıtımını engeller.
4.13 Paragraf 4.12 (a)’da yer verilenlere benzer nitelikteki bilgilerin adi ortaklıklar ve vakıflar gibi paylara bölünmüş bir sermayesi bulunmayan işletmeler tarafından da sunulması gerekir. Raporlama döneminde her bir özkaynak sınıfında meydana gelen değişikliklerin ve özkaynak sınıflarına tanınan haklar ve imtiyazlar ile getirilen kısıtlamaların açıklanması suretiyle bu gereklilik yerine getirilir.
Örnek – Paylara bölünmüş sermayesi olmayan bir işletme için sunum
Ör 21 Paylara bölünmüş sermayesi olmayan bir işletmenin “sermaye”si aşağıdaki gibi sunulabilir:
Bir ana ortaklığın 31 Aralık 20X2’deki konsolide finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 5 Özkaynaklar
A ülkesindeki yasal mevzuat uyarınca bir ortaklık kazancının yüzde 10’unu “yasal yedek”
olarak ayırmak zorundadır. Ortaklık, ortaklık anlaşması uyarınca kazancının yüzde 15’ini de “statü yedeği” olarak ayırır. Tasfiye durumu haricinde, ortaklık yasal yedekleri ve statü yedeklerini ortaklarına dağıtamaz.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Yasal yedekler ve statü yedeklerinin mutabakatı:
(para birimi olarak) Yasal yedekler
20X2 20X1
1 Ocakta 1.290 1.200
Kazancın yüzde 10’u 120 90
31 Ocakta 1.410 1.290
Statü yedekleri
20X2 20X1
1 Ocakta 1.935 1.800
Kazancın yüzde 15’i 180 135
31 Ocakta 2.115 1.935
4.14 Raporlama tarihi itibarıyla önemli düzeyde bir varlığın veya varlık ve borç grubunun elden çıkarılmasına yönelik bağlayıcı bir satış anlaşmasının bulunduğu durumlarda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) İlgili varlığın (varlıkların) niteliği veya varlık ve borç grubunun içeriği.
(b) Yapılacak olan satışın veya buna ilişkin planın koşul ve özellikleri.
(c) İlgili varlıkların defter değerleri (varlık ve borç grubunun elden çıkarılacağı durumlarda ilgili varlık ve borçların defter değerleri).
Ör 22 Gelecekte varlıklarını elden çıkarmaya yönelik bağlayıcı bir satış anlaşması yapan bir grup aşağıdaki açıklamaları yapar:
Bir grubun 31 Aralık 20X2 tarihli finansal durum tablosundan alınmıştır.
Dipnot 25 Varlıkların elden çıkarılmasına ilişkin taahhüt
Grup Aralık 20X2’de kutu üretim fabrikasını bağımsız bir üçüncü tarafa 13.000 PB karşılığında satmak üzere bağlayıcı bir satış anlaşması yapmıştır. Satıcı işletme, 31 Mart 20X3’te alıcıya devredinceye kadar fabrikadaki faaliyetini sürdürecektir.
31 Aralık 20X2’de elden çıkarılacak varlıkların defter değeri:
Fabrika binası PB10.000
Makineler 3.000
Toplam 13.000
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER
IFRS for SMEs hükümlerini işlem ve olaylara uygularken çoğu kez değerlendirmede bulunmak gerekir. Yapılan önemli değerlendirmeler ve tahminin belirsizliğinin ana kaynakları hakkındaki bilgi, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışlarının değerlendirilmesinde fayda sağlar.
Sonuç olarak paragraf 8.6 uyarınca işletmenin muhasebe politikalarının uygulanma sürecinde yönetim tarafından yapılan ve finansal tablolarda muhasebeleştirilen tutarlar üzerinde en önemli etkiye sahip olan değerlendirmeler açıklanmalıdır. Ayrıca, paragraf 8.7 uyarınca, geleceği ilgilendiren temel varsayımlar ve gelecek finansal yıl içinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli değişikliklere neden olma açısından büyük riske sahip olan, raporlama dönemindeki tahminlerin belirsizliklerinin diğer ana kaynakları açıklanmalıdır. IFRS for SMEs’in diğer bölümleri belirli değerlendirmeler ve tahminlerdeki belirsizlikler hakkında bilginin açıklanmasını gerektirir.
Sunum
Çoğu durumda IFRS for SMEs uyarınca finansal durum tablosunun sunumunda çok az güçlükle karşılaşılmaktadır. Ancak, bazı durumlarda önemli değerlendirmelerin yapılması gerekmektedir.
Önemli değerlendirmelerin yapılmasını gerektiren durumların örnekleri arasında şunlar vardır:
Dönen/duran ve kısa/uzun vade ayrımının yapılması;
• İşletmenin finansal tablolarının anlaşılması için hangi ek kalemlerin, başlıkların ve alt toplamların
• uygun olacağının değerlendirilmesi ve
Varlık ve borçların yaklaşık likidite sırasında sunulmasının, dönen/duran ve kısa/uzun vade
• sınıflandırmasından daha uygun, eksiksiz ve güvenilir olup olmadığı.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA
Finansal durum tablosunun sunuluşu açısından, 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IFRS for SMEs (bakınız: Bölüm 4 Finansal Durum Tablosu) ile tam set IFRS’ler (bakınız: IAS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu) arasındaki farklılıklar genel olarak aşağıdaki gibidir:
IFRS for SMEs
•• ’in dili daha sade olarak tasarlanmıştır ve ilkelerin nasıl uygulanacağı konusunda oldukça az sayıda açıklayıcı hüküm içermektedir.
Finansal tablolar geriye dönük yeniden düzenlendiğinde tam set IFRS üç finansal durum
•• tablosunun sunumunu gerektirirken, IFRS for SMEs sadece iki adet gerektirmektedir
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
BİLGİNİZİ TEST EDİN
Aşağıda yer alan soruları cevaplayarak, IFRS for SMEs uyarınca finansal durum tablosunun sunuluşuna yönelik hükümlere ilişkin bilginizi test edin.
Testi tamamlayınca cevaplarınızı testin sonunda yer alan cevaplarla kontol edin.
Tüm tutarların önemli olduğunu varsayın.
Aşağıda yer alan ifadelerden en doğru olanını işaretleyiniz.
Soru 1
IFRS for SMEs Bölüm 4 Finansal Durum Tablosu:
finansal durum tablosunda sunulacak bilgiyi belirler.
(a)
finansal durum tablosunda sunulacak kalemlerin sıra veya biçimini belirler.
(b)
finansal durum tablosunda paragraf 4.2’de yer alanlara ek olarak ilave kalemler, başlıklar (c) ve alt toplamların sunulmasına izin vermez.
Soru 2
IFRS for SMEs uyarınca bir işletme finansal durum tablosunda ne zaman ilave kalemler sunmalıdır?
böyle bir sunumun işletmenin finansal durumunun anlaşılması açısından faydalı olduğu (a) durumlarda.
böyle bir sunumun işletmenin faaliyet gösterdiği sektörde genel kabul gören bir uygulama (b) olduğu durumlarda.
böyle bir sunumun işletmenin faaliyet gösterdiği çevrenin vergi otoritelerince zorunlu (c) kılındığı durumlarda.
Soru 3
IFRS for SMEs uyarınca bir işletme finansal durum tablosunu sunarken;
dönen/duran ve kısa/uzun vade ayrımını yapmalıdır.
(a)
varlık ve borçları likidite sırasına göre sunmalıdır.
(b)
ya dönen/duran ve kısa/uzun vade ya da likidite sunum formatını (yani sunum formatının (c) ‘özgür’ seçimi) seçmelidir.
likiditeye dayalı bir sunumun daha uygun ve güvenilir bir bilgi sunduğu durumlar dışında (d) dönen/duran ve kısa/uzun vade ayrımını yapmalıdır.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Soru 4
Bir işletmenin normal faaliyet döngüsünün bir parçası olarak satılacak, tüketilecek veya paraya dönüştürülecek varlıklar;
dönen varlıktır.
(a)
duran varlıktır.
(b)
diğer kriterlere göre dönen/duran olarak sınıflandırılırlar.
(c)
Soru 5
İşletmenin normal faaliyet döngüsü süresinin çok değişkenlik göstermesi durumunda, faaliyet döngüsü;
ortalama değeri ile ölçülür.
(a)
medyan değeri ile ölçülür.
(b)
on iki ay olarak ölçülür.
(c)
üç yıl olarak ölçülür.
(d)
Soru 6
Bir işletmenin normal faaliyet döngüsü içinde ödemeyi beklediği borçlar;
uzun vadeli borç olarak sınıflandırılırlar.
(a)
diğer kriterlere göre kısa veya uzun vadeli borç olarak sınıflandırılırlar.
(b)
kısa vadeli borç olarak sınıflandırılırlar.
(c)
Soru 7
İşletmenin yıl sonundan önce ilan ettiği ve raporlama döneminin sonundan üç ay sonra hissedarlara ödenecek olan temettü;
uzun vadeli bir borç olarak sınıflandırılır.
(a)
kısa vadeli bir borç olarak sınıflandırılır.
(b)
özkaynak olarak sınıflandırılır.
(c)
bir dönen varlık olarak sınıflandırılır.
(d)
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Soru 8
Bir işletme paragraf 4.2’de sıralanan kalemlerin her birini;
söz konusu kalem için muhasebeleştirilen tutar sıfır olsa bile sunar.
(a)
söz konusu kalem için muhasebeleştirilen tutar sıfır olmadıkça sunar.
(b)
söz konusu kalem önemsiz veya alakasız olmadıkça sunar.
(c)
Soru 9
IFRS for SMEs uyarınca, bir işletmenin belli bir tarihteki varlıklarını, borçlarını ve özkaynaklarını sunan finansal tablo:
finansal durum tablosu olarak adlandırılmalıdır.
(a)
bilanço olarak adlandırılmalıdır.
(b)
finansal durum tablosu veya bilanço olarak adlandırılabilir.
(c)
finansal durum tablosu, bilanço veya yanıltıcı olmayan herhangi bir başlıkla adlandırılabilir.
(d)
Soru 10
Finansal tablolarını IFRS for SMEs uyarınca hazırlayan bir ana ortaklığın:
İlgili dönem boyunca her bir özkaynak sınıfındaki değişiklikleri ve her bir özkaynak (a) sınıfıyla bağlantılı hakları, imtiyazları ve kısıtlamaları gösteren ve paragraf 4.12 (a)
tarafından zorunlu kılınan bilgiye eşdeğer bilgiyi açıklaması gerekir.
Ortakların hisselerinin özkaynak olarak sınıflandırılması durumunda, paragraf 4.12(a) (b) tarafından zorunlu kılınan bilgiye eşdeğer bilgiyi açıklaması gerekir.
Özkaynağı hakkında bilgi vermesi gerekli değildir.
(c)
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Cevaplar
S1 (a) bakınız paragraf 4.1 S2 (a) bakınız paragraf 4.3 S3 (d) bakınız paragraf 4.4 S4 (a) bakınız paragraf 4.5 S5 (c) bakınızparagraf 4.6 S6 (c) bakınız paragraf 4.7 S7 (b) bakınız paragraf 4.7
S8 (c) bakınız paragraf 3.15, 3.16 ve 10.3 S9 (d) bakınız paragraf 3.22 ve 4.1 S10 (a) bakınız paragraf 4.13
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
BİLGİNİZİ UYGULAYIN
Aşağıda yer alan örnek olayları çözerek IFRS for SMEs uyarınca finansal durum tablosunun sunuluşuna yönelik hükümlere ilişkin bilginizi uygulayın.
Örnek olayları tamamlayınca, bu testin sonrasında yer alan listeyle cevaplarınızı karşılaştırın.
Vaka çalışması 1
KOBİ A Grubunun 31 Aralık 20X1’de sona eren yıl için taslak finansal durum tablosu (bin para birimi):
VARLIKLAR 20X1 20X0
Nakit 200 140
Nakit benzerleri 30 20
Kontrol gücü olmayan payların dönem kârındakii payı 120 150
KOBİ A tarafından ilan edilen temettü 100 190
Alacak hesapları 1.900 1.200
Stoklar, maliyet 1.000 1.950
Stoklar, gerçeğe uygun değer eksi tamamlama ve satış maliyetleri 180 150
Yatırım amaçlı gayrimenkuller, gerçeğe uygun değer 2.500 2.500
Maddi duran varlıklar, maliyet 4.324 4.818
Toplam varlıklar 10.354 11.118
VARLIKLARA YÖNELİK HAKLAR
Uzun vadeli borç (500 PB’lik anaparanın vadesi her yıl 1 Ocakta doluyor) 2.300 2.800 Uzun vadeli borca tahakkuk ettirilen faiz (vadesi 12 aydan daha az) 230 280
Paylara bölünmüş sermaye 1.500 1.250
Dönem başı dağıtılmamış kârlar 1.910 1.000
Dönem kârı 1.000 1.250
Kontrol gücü olmayan paylar 730 630
Maddi duran varlıkların birikmiş amortismanı 1.450 1.060
Şüpheli alacaklar karşılığı 200 115
Ticari borçlar 250 1.890
Tahakkuk eden giderler 3 2
Garanti karşılığı (satış tarihinden sonraki 12 ay sonunda sona erer) 400 390 Çevre restorasyon karşılığı (restorasyonun 20X9’da gerçekleşmesi
bekleniyor) 280 260
Tatil izni karşılığı (kullanılmayan izinler tahakkuk ettiği yıldan itibaren 12 ay sonra geçersiz olur)
1 1
Dağıtılacak temettüler 100 190
Varlıklara yönelik toplam haklar 10.354 11.118
Dönen/duran varlıkları ve kısa/uzun vadeli borçları birbirinden ayırarak IFRS for SMEs’e göre 31 Aralık 20X1 tarihli konsolide finansal durum tablosu hazırlayın.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Vaka çalışması 1’in cevabı
KOBİ A Grubu – 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu (bin para birimi)
VARLIKLAR 20X1 20X0
Duran varlıklar
Maddi duran varlıklar(a) 2.874 3.758
Yatırım amaçlı gayrimenkuller 2.500 2.500
Toplam duran varlıklar 5.374 6.258
Dönen varlıklar
Stoklar(b) 1.180 2.100
Ticari ve diğer alacaklar(c) 1.700 1.085
Nakit ve nakit benzerleri(d) 230 160
Toplam dönen varlıklar 3.110 3.345
Toplam varlıklar 8.484 9.603
ÖZKAYNAKLAR VE BORÇLAR
Ana ortaklık sahiplerinin payına düşen özkaynak
Paylara bölünmüş sermaye 1.500 1.250
Dağıtılmamış kârlar(e) 2.690 1.910
Kontrol gücü olmayan paylar 730 630
Toplam özkaynak 4.920 3.790
Uzun vadeli borçlar
Uzun vadeli borç(f) 1.800 2.300
Uzun vadeli karşılıklar (çevre restorasyonu) 280 260
Toplam uzun vadeli borçlar 2.080 2.560
Kısa vadeli borçlar
Ticari ve diğer borçlar (g) 253 1.892
Uzun vadeli borcun cari döneme düşen kısmı(f) 500 500
Uzun vadeli borcun tahakkuk eden faizi 230 280
Garanti karşılığı 400 390
Diğer kısa vadeli karşılıklar 1 1
İlan edilen temettüler 100 190
Toplam kısa vadeli borçlar 1.484 3.253
Toplam borçlar 3.564 5.813
Toplam özkaynak ve borçlar 8.484 9.603
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Aşağıdaki hesaplamalar ve açıklayıcı notlar bu örnek olayın cevabının bir parçası değildir.
(a) MDV 20X1: 4.324 PB eksi 1.450 PB = 2.874 PB;
MDV 20X0: 4.818 PB eksi 1.060 PB = 3.758 PB.
(b) Stoklar 20X1: 1.000 PB + 180 PB = 1.180 PB;
Stoklar 20X0: 1.950 PB + 150 PB = 2.100 PB.
(c) Ticari alacaklar 20X1: 1.900 PB - 200 PB = 1.700 PB;
Ticari alacaklar 20X0: 1.200 PB - 115 PB = 1.085 PB;
(d) Nakit ve nakit benzerleri 20X1: 200 PB + 30 PB = 230 PB; Nakit ve nakit benzerleri 20X0: 140 PB + 20 PB = 160 PB.
(e) Dağıtılmamış kârlar 20X1: 1.910 PB + 1.000 PB - 120 PB - 100 PB = 2.690 PB; Dağıtılmamış kârlar 20X0: 1.000 PB + 1.250 PB - 150 PB - 190 PB = 1.910 PB Yıl sonunda dağıtılmamış kârlar = Yıl başında dağıtılmamış kârlar + dönem kârı - dönem kârından kontrol gücü olmayan paylara düşen kısım - ilan edilen temettü
(f) Uzun vadeli borç 20X1: 2.300 PB eksi 500 PB = 1.800 PB;
Uzun vadeli borç 20X0: 2.800 PB eksi 500 PB = 2.300 PB.
Kısa vadeli borç 20X1: 500 PB;
Kısa vadeli borç 20X0: 500 PB;
(g) Ticari ve diğer borçlar 20X1: 250 PB + 3 PB = 253 PB;
Ticari ve diğer borçlar 20X0: 1.890 PB + 2 PB = 1.892 PB.
Modül 4 – Finansal Durum Tablosu
Vaka çalışması 2
KOBİ B Grubunun 31 Aralık 20X8 tarihinde sona eren yıl için taslak finansal durum tablosu:
20X8 20X7
VARLIKLAR
Maddi duran varlıklar 37.200 33.450
Boş arsa 3.200 3.200
Arsa ve binalar 9.600 9.850
Fabrika 4.500 4.720
Teçhizat 8.300 6.520
İştiraklerdeki yatırımlar – gerçeğe uygun değer ile gösterilen
5.100 5.345
Yatırım amaçlı gayrimenkuller – gerçeğe uygun değer ile
gösterilen 6.500 3.815
Maddi olmayan duran varlıklar 15.200 15.200
İştirakler – maliyet bedeli ile gösterilen 560 560
Ertelenmiş vergi varlıkları 320 260
Stoklar 15.800 10.500
Ticari ve diğer alacaklar (c) 1.200 1.300
Peşin ödemeler 500 450
Nakit ve nakit benzerleri 1.298 6.858
Toplam varlıklar 72.078 68.578
ÖZKAYNAKLAR VE BORÇLAR
İhraç edilen sermaye 22.500 22.500
İşletmenin geri satın alınan kendi hisseleri (340) (340)
Dağıtılmamış kârlar 10.360 9.520
Diğer yedekler 4.250 4.250
Kontrol gücü olmayan paylar 2.380 2.260
Toplam özkaynak 39.150 38.190
Duran varlıklar
Faiz yüklenen krediler ve borçlar 9.544 8.834
Devlet teşvikleri 925 960
Ertelenmiş gelir 65 56
Diğer borçlar 2.130 1.980
Uzun vadeli karşılıklar 1.780 1.560
Toplam uzun vadeli borçlar 14.444 13.390