İnşaat sözleşmeleri
Ör 40 Bir inşaat sözleşmesi çerçevesinde yüklenici, müşteriyle, sözleşme çerçevesinde
katlanacağı direkt maliyetlerin üzerinde %40’lık sabit bir getiri elde edeceği hususunda anlaşmıştır. Yüklenicinin sözleşmenin imzalandığı tarih olan 1 Ocak 20X1 itibariyle sözleşme maliyetlerine ilişkin başlangıç tahmini 2,000 PB’dir (tüm direkt maliyetler hesaba katılmıştır). Dolayısıyla, sözleşme çerçevesinde beklenen hasılat tutarı 2,800 PB’dir. Sözleşmenin 2 yıl süreyle geçerli olması beklenmektedir.
Yüklenicinin raporlama döneminin bitimi 31 Aralık’tır.
31 Aralık 20X1 itibariyle 1,045 PB’lik sözleşme maliyetine katlanılmıştır; yüklenici toplam sözleşme maliyetlerinin 1,900 PB olacağını (tüm direkt maliyetler dikkate alınmıştır) tahmin etmektedir.
31 Aralık 20X2 itibariyle gerçekleşen maliyetler 2,000 PB’dir. Diğer yandan, sözleşme çerçevesinde yalnızca 1,800 PB’lik tutar, %40’lık sabit getirinin belirlenmesi sırasında direkt maliyet olarak dikkate alınma koşulunu sağlamaktadır.
Yüklenici, sözleşmenin tamamlanma düzeyini, o ana kadar yapılan işe ilişkin katlanılan maliyetlerin, en son tahmini toplam maliyetlere oranı şeklinde hesaplamak suretiyle belirler.
31 Aralık 20X1 itibariyle tamamlanma düzeyi = % 55 (yani 1,045 PB ÷ 1,900 PB = % 55).
31 Aralık 20X1 ile biten raporlama dönemi sonu itibariyle yüklenici, sözleşmeye ilişkin olarak 1,463 PB’lik hasılat (yani, 1,900 PB X (%100 + %40) X %55) ve 1,045 PB’lik maliyet tutarı muhasebeleştirmelidir. Maliyet artı sözleşmelerinde hasılatı hesaplamanın kısa yolu, — belirlenmiş maliyet tutarının üzerine uzlaşılan marjı eklemektir. (yani bu örnekte, 1,045 PB +
% 40 × 1,045 PB = 1,463 PB).
31 Aralık 20X2 itibariyle yüklenici, söz konusu sözleşmeye ilişkin olarak, 1,057 PB’lik hasılat tutarı ile (yani, 1,800 PB × (% 100 + % 40) eksi 1,463 PB) 955 PB’lik maliyet tutarı muhasebeleştirmelidir (yani, 2,000 PB eksi 1,045 PB). Kısa yöntem, — 1,800 PB + % 40 × 1,800 PB eksi 1,463 PB (20X1’de muhasebeleştirilen) = 1,057 PB.
Modül 23 – Hasılat
Ör 41 Bir yüklenici, 1 Ocak 20X1’de bir inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Yüklenici, köprü yapımı için 9,000 PB’lik sabit bir sözleşme fiyatına anlaşmıştır. Yüklenicinin sözleşme maliyetlerine ilişkin başlangıç tahmini 8,000 PB’dir. Yüklenici, köprü inşaatının üç yıl süreceğini tahmin etmektedir.
Yüklenicinin raporlama döneminin sonu 31 Aralık’tır.
Sözleşmenin ilk yılı sonunda (31 Aralık 20X1), yüklenicinin toplam sözleşme maliyetlerine ilişkin tahmini 8,050 PB’ye çıkmıştır.
20X2’de müşteri ile yüklenici, 200 PB’lik bir sözleşme hasılatı artışı ile sözleşme
maliyetlerine ilişkin 150 PB’lik tahmini ek bir artışla sonuçlanan bir değişiklik üzerinde anlaşmışlardır. 20X2 sonu itibariyle katlanılan maliyetler, 20X3 yılında projenin
tamamlanması için kullanılacak olan, alanda depolanan standart araç-gereçler için ödenen 100 PB’lik tutarı da içermektedir.
Yüklenici, sözleşmenin tamamlanma yüzdesini, o ana kadar yapılan işe ilişkin katlanılan maliyetlerin en son tahmini toplam sözleşme maliyetlere oranı şeklinde hesaplamak suretiyle belirler. İnşaat dönemine ilişkin finansal verilerin bir özeti aşağıda yer almaktadır:
20X3 20X2 20X1
PB PB PB
Sözleşme çerçevesinde üzerinde anlaşılan ilk hasılat tutarı 9.000 9.000 9.000
Sapma 200 200
Toplam hasılat 9.200 9.200 9.000
O zamana kadar katlanılan maliyetler 8.200 6.168 2.093
İşin tamamlanması için gereken tahmini maliyetler - 2.032 5.957
Toplam tahmini maliyetler 8.200 8.200 8.050
Yüklenici, tamamlanma yüzdesini aşağıdaki gibi hesaplar:
20X3 20X2 20X1
PB PB PB
O ana kadar yapılan işe ilişkin katlanılan maliyetler 8,200 6.068 2.093
Tamamlanma yüzdesi %100(a) %74(b) %26(c)
(a) 6,168 PB katlanılan maliyet eksi 20X3’e ilişkin 100 PB’lik maliyet = 6,068 PB.
(b) 6,068 PB sözleşme maliyetleri ÷ 8,200 PB toplam tahmini sözleşme maliyetleri = % 74 tamamlanma düzeyi.
(c) 2,093 PB sözleşme maliyetleri ÷ 8,050 PB toplam tahmini sözleşme maliyetleri = % 26 tamamlanma düzeyi.
Modül 23 – Hasılat
Hasılat ve giderler, kâr veya zararda aşağıdaki gibi muhasebeleştirilir:
O ana kadar Önceki yıllarda Cari yılda muhasebeleştirilen muhasebeleştirilen muhasebeleştirilen
PB PB PB
20X1
Hasılat (9,000 PB’nin %26’sı) 2.340 - 2.340
Giderler (8,050 PB’nin %26’sı) 2.093 - 2.093
Kâr 247 - 247
20X2
Hasılat (9,200 PB’nin %74’ü) 6.808 2.340 4.468
Giderler (8,200 PB’nin %74’ü) 6.068 2.093 3.975
Kâr 740 247 493
20X3
Hasılat (9,200 PB’nin %100’ü) 9.200 6.808 2.392
Giderler 8.200 6.068 2.132
Kâr 1.000 740 260
23.18 Bu bölüm hükümleri genellikle her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı durumlarda, bir sözleşmenin veya sözleşme grubunun özünü yansıtmak amacıyla sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen bölümlerine [Referans: paragraf 23.19] ya da sözleşme grubuna birlikte de [Referans: paragraf 23.20] uygulanabilir.
Notlar
23.18─23.20 paragraflarında yer alan, sözleşmelerin birleştirilmesine ve ayrılmasına ilişkin hükümler, anlaşmanın yasal ya da akdi şeklinden ziyade, özünü yansıtmayı amaçlamaktadır.
Paragraf 23.19’daki koşul sağlandığında, tek bir sözleşmenin bölümlere ayrılması
gerekmektedir (bu durum, opsiyonel değildir). Benzer şekilde, paragraf 23.20’deki koşulun sağlanması durumunda da, bir grup sözleşmenin birleştirilmesi gerekmektedir.
Bazı durumlarda tek bir sözleşmeyi, ayrı ayrı belirlenebilir bileşenlerine ayırmak ve bu bölümde yer alan hükümleri söz konusu bileşenlere ayrı ayrı uygulamak gerekmektedir. Diğer yandan, aksine, birbirinden ayrı bir grup sözleşmenin, söz konusu sözleşmeler esas itibariyle tek bir sözleşmeyi temsil ettiklerinden, tek bir sözleşme olarak değerlendirilmeleri gereken durumlar da olabilmektedir. Sözleşmelerin birleştirilip birleştirilmemesi ya da ayrıştırılıp ayrıştırılmamasına ilişkin değerlendirme yapılırken, tek bir sözleşmenin (ya da bir grup sözleşmenin) diğer ilişkili sözleşmelerden (ya da bunların bileşenlerinden) bağımsız olarak görüşülüp görüşülmediği; ya da tüm sözleşmelerin (ya da bileşenlerinin) bir bütün olarak görüşülüp görüşülmediği değerlendirilmelidir. Bu değerlendirmenin yapılması için, 23.19 ve 23.20 paragraflarındaki koşulların sağlanması gerekmektedir.
Modül 23 – Hasılat
Birleştirme ve ayırma işleminin, söz konusu işlemler, hasılatın ve kâr tutarının raporlama dönemleri arasında dağıtımı üzerinde önemli bir etkide bulunacağından, uygun bir biçimde yapılması önem taşımaktadır.
23.19 Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıda sayılanların mevcut olması durumunda, her varlığın inşaatı, ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
(a) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması;
(b) Her bir varlığın, ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin, sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul etme ya da reddetme hakkının bulunması ve
(c) Her bir varlığa ilişkin maliyetlerin ve hasılatın belirlenebilir olması.
Örnek – belirli sayıdaki varlığı kapsayan inşaat sözleşmeleri
Ör 42 Bir işletme, 5,000,000 PB (sabit fiyat) tutar karşılığında, 1,000 km. yol ile bir spor stadyumu yapılması hususunda ulaştırmaya ilişkin yetkili makam ile sözleşme imzalamıştır. İşletme, yolun ve stadyumun inşası için ayrı ayrı teklifler sunmuştur.
Teklifler, ayrı bir rekabetçi ihale süreci içinde değerlendirilmiştir.
Paragraf 23.19’daki koşul sağlandığından, her bir varlığın inşası, ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilmelidir:
(a) Yol ve stadyum için ayrı ayrı öneriler sunulmuştur;
(b) Yol ve stadyuma ilişkin hususlar, ayrı ayrı görüşülmüştür; işletme ile söz konusu yetkili makam, bir teklifi kabul edip, diğerini reddetme hakkına sahiptir — teklifler, ayrı ayrı ve birbirinden bağımsız olarak değerlendirilmektedir ve
(c) Birbirinden ayrı teklifleri hazırlarken işletme, maliyetleri ayrıştırabiliyor durumda olmalıdır; dolayısıyla her bir varlığa ilişkin hasılat ve maliyet tutarları belirlenebilecektir.
5,000,000 PB’lik sabit sözleşme fiyatı, söz konusu tutarların toplamıdır.
23.20 Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıda sayılanların mevcut olması durumunda, sözleşme grubu, tek sözleşme olarak nitelendirilir:
(a) Sözleşme grubunun tek bir paket halinde müzakere edilmesi,
(b) Sözleşmelerin, birbirleriyle, esasen genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olacak kadar, çok yakından ilişkili olması ve
(c) Sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması.
Modül 23 – Hasılat
Örnekler – inşaat sözleşmeleri grubu
Ör 43 Bir işletme, beş çiftçinin tarlasını boydan boya yararak geçen ve yakındaki ulusal