Notlar
Hizmetlerin sunumundan elde edilen hasılatın muhasebeleştirilmesinde temel husus, hasılatın ne zaman muhasebeleştirileceğinin belirlenmesidir. Paragraf 23.14, işlemin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebilmesi durumunda, tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen hizmet sunumlarından elde edilen hasılata ilişkin olarak karşılanması gereken koşulları belirlemektedir. 23.15 ve 23.21–23.27 paragrafları, tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması açısından zorunlu bir rehberlik sunmaktadır.
Paragraf 23.16, işlemin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilemediği durumda, hizmet sunumlarından elde edilen hasılatın nasıl muhasebeleştirileceği konusunda yol gösterici hükümler içermektedir.
Modül 23 – Hasılat
23.14 Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, ilgili hasılat tutarı, işlemin raporlama dönemi sonu itibarıyla tamamlanma düzeyi (tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak da bilinir) dikkate alınarak muhasebeleştirilir.
Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçlar güvenilir biçimde tahmin edilebilir:
(a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(b) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesi olasılığının olması.
(c) Raporlama dönemi sonu itibarıyla işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(d) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için katlanılması gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
23.21-23.27 paragrafları, tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması konusunda açıklayıcı hükümler içermektedir. [Referans: Bölüm 23 - Ek, paragraf 23.A1 ve örnekler 14–20]
Notlar
Hasılat, yalnızca, işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması durumunda muhasebeleştirilir (bakınız paragraf 23.14(b)). Diğer yandan, halihazırda hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın tahsil edilebilirliğine ilişkin bir
belirsizlik oluşmuşsa, tahsil edilemeyecek olan ya da geri kazanılma ihtimali ortadan kalkmış olan tutar, ilk başta hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın düzeltilmesi yerine, gider olarak muhasebeleştirilir.
Bir işletme, genellikle, aşağıda sıralanan hususlar üzerinde anlaşmaya vardıktan sonra, güvenilir tahminler yapabilmektedir:
(a) İki tarafın da, sözleşme konusu hizmete ilişkin olarak elinde bulunan haklar;
(b) Değişimi yapılacak bedel;
(c) Ödemenin koşulları ve biçimi.
Ayrıca işletmenin, genellikle, etkili bir iç finansal bütçeleme ve raporlama sistemine sahip olması gerekmektedir. İşletme, hizmet sunuldukça, hasılat tutarına ilişkin tahminleri gözden geçirmeli ve gerektiğinde revize etmelidir. Bu tür revizyonların yapılması, işlemin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilemediğini göstermez.
Modül 23 – Hasılat
Örnekler – hizmet sunumu
Ör 29 Bir kalibrasyon mühendisi, üretici bir firmanın makinesini 2 yıl süreyle ve 6 aylık periyodalarla ayarlama hususunda, üretici firmayla sözleşme imzalamıştır. Sözleşmenin bitimi 31 Aralık 20X2’dir.
1 Ocak 20X1’de üretici işletme, mühendise 10,000 PB tutarında ödeme yapmıştır. Her bir ayar işleminin mühendise maliyeti yaklaşık olarak 1,000 PB’dir.
Mühendis, Haziran 20X1’de, Aralık 20X1’de, Haziran 20X2’de ve Aralık 20X2’de ayarlama hizmetlerini sundukça, her bir hizmet karşılığında elde ettiği 2,500 PB tutarında hasılatı muhasebeleştirmelidir. Ayarlama hizmetlerinin kaç defa yapılacağı önceden
öngörülebilmektedir (dört ayarlama işlemi) ve tarihleri de belirlidir (1 Ocak 20X1’den itibaren 6’şar ay arayla). Dolayısıyla, 1 Ocak 20X1’de elde edilen tutar (10,000 PB), kalibrasyon mühendisi tarafından ilk başta yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
Ör 30 Bir işletme, üçüncü bir tarafa, bir sözleşme çerçevesinde 100,000 PB’lik sabit fiyatla bakım onarım hizmeti sağlamaktadır. İşletme, başlangıçta sözleşme çerçevesinde toplam maliyetlerinin 60,000 PB olacağını öngörmüştür. Raporlama dönemi sonunda (20X1’de), işletme, 50,000 PB’lik maliyete katlanmıştır ve bakım onarım hizmetlerini tamamlamak için ilave 50,000 TL’lik bir maliyete daha katlanacağını tahmin etmektedir.
İşletme, sözleşmenin tamamlanma düzeyini, o ana kadar yapılan işle ilgili katlanılan maliyetlerin, toplam tahmini maliyetlere oranını referans almak suretiyle belirler (bakınız paragraf 23.22(a)).
20X1 sonunda sözleşmenin % 76.923’ü tamamlanmıştır. — hesaplama: 50,000 PB
katlanılan maliyetler ÷ 65,000 PB toplam tahmini sözleşme maliyetleri. Dolayısıyla, 20X1 yılında işletme, 76,923 PB tutarında hasılat muhasebeleştirmelidir. — hesaplama: % 76.923 × 100,000 PB toplam tahmini hasılat. Diğer yandan işletme, 50,000 PB’lik maliyet muhasebeleştirmelidir.
23.15 Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan hizmetler için;
diğer herhangi bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi ifade ettiğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat, söz konusu belirli dönem boyunca eşit tutarlarda muhasebeleştirilir. Belirli bir eylemin, diğer bütün eylemlerden çok daha önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi, diğer eylemlerden çok daha fazla önem arz eden eylemin gerçekleştirilmesine kadar ertelenir.
Örnekler – belirsiz sayıda işlemle sunulan hizmetler
Ör 31 Bir güvenlik firması, ev sahipleriyle, alarm sistemleri aktive olduğunda, destek hizmeti sağlama konusunda sözleşme imzalamıştır. Güvenlik firmasının raporlama döneminin sonu 30 Haziran’dır.
Modül 23 – Hasılat
1 Haziran 20X1’de ev sahiplerinden biri güvenlik firmasına 10,000 PB tutarında ödeme yapmıştır. Söz konusu sabit ücret karşılığında, güvenlik firması, ev sahibine, iki yıl süreyle sözleşmede belirtilen hizmetleri sağlamakla yükümlüdür.
Güvenlik firması, sağladığı destek hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatı, iki yıllık süre boyunca her ay eşit bir biçimde muhasebeleştirir (yani ay başına 417 PB = 10,000 PB hasılat
÷ 24 ay). Yalnızca iki yıllık sözleşme süresi içerisinde alarm sistemi aktive olduğunda gelen çağrılar dikkate alınmaktadır. Söz konusu çağrıların sıklığı ve zamanlaması önceden tahmin edilememektedir.
Dolayısıyla hasılat aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir:
Haziran 20X1’de: 10,000 PB × 6 ÷ 24 ay = 2,500 PB.
Haziran 20X2’de: 10,000 PB × 12 ÷ 24 ay = 5,000 PB.
Haziran 20X3’te: 10,000 PB × 6 ÷ 24 ay = 2,500 PB.
Ör 32 Veriler, örnek 29’dakiyle aynıdır.
(Bir kalibrasyon mühendisi, üretici bir firmanın makinesini, 2 yıl süreyle ve 6 aylık periyodlarla ayarlama hususunda, üretici firmayla sözleşme imzalamıştır. Sözleşmenin bitimi, 31 Aralık 20X2’dir.
1 Ocak 20X1’de üretici, kalibrasyon mühendisine 10,000 PB tutarında ödeme yapmıştır.
Her bir ayar işleminin kalibrasyon mühendisine maliyeti yaklaşık 1,000 PB’dir.) Ayarlama hizmetlerinin kaç defa yapılacağı, önceden öngörülebilmektedir (dört ayarlama işlemi) ve tarihleri de belirlidir (1 Ocak 20X1’den itibaren 6’şar ay arayla); yani paragraf 23.15’te yer alan hükümler, bu işleme uygulanmamaktadır.
Ör 33 Otomobil satıcısı bir firma, müşterilerine sattığı yeni araçlara ilişkin olarak, 3 yıl süreyle bakım onarım hizmeti sunma konusunda sözleşmeler imzalamaktadır.
1 Ocak 20X1’de bir müşteri, firmaya 10,000 PB tutarında ödeme yapmıştır. Geçmiş deneyimler, müşterinin sahip olduğu aracın bakım onarımı için firmanın katlanması gereken maliyetlerin ilk yıl için ortalama olarak 1,000 PB, ikinci yıl için 1,000 PB ve üçüncü yıl için de 3,000 PB olduğunu göstermektedir.
Firma, müşteriye sağlanan bakım onarım hizmetleri karşılığında elde ettiği hasılatı, şu şekilde muhasebeleştirmelidir: 20X1’de 2,000 PB, 20X2’de 2000 PB ve 20X3’te 6,000 PB.
Araç bakım onarım hizmetleri, belirli bir zaman süresince belirsiz sayıda işlem neticesinde gerçekleştirilecek olmasına rağmen; geçmiş deneyimler, işin %20’sinin ilk yılda, %20’sinin ikinci yılda, %60’ının ise üçüncü yılda gerçekleştirileceğini ortaya koymaktadır. Bu oran, tamamlanma yüzdesini daha iyi temsil etmekte; aynı zamanda sözleşme süresince sabit bir marja ilişkin beklentileri de yansıtmaktadır.
Ör 34 İki araştırma firması (A ve B), bir ilaç firmasına bir karışım hazırlamak için rekabet etmektedirler. Sözleşme uyarınca, A ve B, söz konusu karışımı hazırlama çalışmalarına aynı anda başlayacaklardır. İlaç firması, kendisine, önceden belirlenmiş özellikleri karşılayan karışımı ilk teslim eden araştırma firmasına 1,000,000 PB tutarında ödeme yapacaktır. Diğer araştırma firmasına ise herhangi bir ödeme yapılmayacaktır.
Modül 23 – Hasılat
İlaç firması, A tarafından geliştirilen karışımı kabul ettiğinde, B firması, kendi çalışmalarını tamamlamadan bırakmıştır.
Hazırlanan karışımın, önceden belirlenmiş özellikleri karşılayacak şekilde, rekabet içinde bulunulan diğer araştırma firmasından önce sunulması, diğer herhangi bir eylemden çok daha büyük önem teşkil eden spesifik bir eylemdir. Dolayısıyla, araştırma firmalarının her ikisi de, ilaç firması, içlerinden birinin karışımını kabul edinceye kadar hasılatı muhasebeleştirmemelidir.
İlaç firması, karışımı kabul ettiğinde A firması 1,000,000 PB tutarındaki hasılatı muhasebeleştirecektir.
B firması, herhangi bir hasılat tutarı muhasebeleştirmeyecektir — ilaç üreticisi firmaya sunulan hizmetler sonucunda, B firmasına herhangi bir ekonomik fayda akışı gerçekleşmeyecektir.
23.16 Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat, yalnızca, muhasebeleştirilmiş giderlerin geri kazanılabilir tutarı ölçüsünde finansal tablolara yansıtılır.
Notlar
Bir işlemin başlangıç aşamalarında, genellikle, işlemin sonucu güvenilir olarak tahmin edilememektedir. Bununla birlikte, işletmenin, katlanılan işlem maliyetlerini geri kazanması muhtemeldir. Dolayısıyla, hasılat, yalnızca, katlanılan maliyetlerin geri kazanılabileceği öngörülen kısmı ölçüsünde muhasebeleştirilir. İşlemin sonucu güvenilir biçimde
ölçülemediğinden, herhangi bir kâr tutarı muhasebeleştirilmez.
Örnekler – Hizmet işlemlerinin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilememesi
Ör 35 Bir hukuk müşavirliği firması, bir maden firmasına karşı, firmanın eski çalışanları adına toplu olarak dava açma konusunda, söz konusu çalışanlarla sözleşme imzalamıştır.
Müşavirlik firması, sunduğu hukuki hizmetlerin karşılığı olarak, mahkeme tarafından hükmedilen tazminat tutarının %20’sine denk tutarda bir ücret elde edecektir.
Diğer yandan, dava aleyhte sonuçlanırsa, müşavirlik firması herhangi bir bedel elde edemeyecektir.
Dava sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hukuk müşavirliği firması, herhangi bir hasılat tutarı muhasebeleştirmez — muhasebeleştirilen giderler geri kazanılamayabilir.
Dava sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, hukuk müşavirliği firması, hasılatı, tamamlanma yüzdesi yöntemine dayalı olarak muhasebeleştirir.
Modül 23 – Hasılat
Ör 36 Veriler, örnek 35’dekiyle aynıdır. Diğer yandan, bu örnekte davanın sonucuna bakılmaksızın müşavirlik firmasına, davanın lehte sonuçlanması için harcanan zaman bazında ödeme yapılacaktır (yani harcanan X saat × saat başına 100 PB). Cari raporlama döneminde müşavirlik firması dava için 120 saatlik emek harcamıştır.
Bu örnekte işlemin sonucu, dava sonucuna bağlı olarak değişmemektedir (yani müşteri, dava sonucu ne olursa olsun ödeme yapmaktadır).
Müşavirlik firması, çalışılan saatlere dayalı olarak hasılatı muhasebeleştirmelidir (yani 120 saat × saat başına 100 PB = 12,000 PB).
Ör 37 İki danışmanlık firması (A ve B), bir eğlence merkezine, Hükümet X tarafından rekabetçi bir açık arttırma süreci içerisinde verilen kumarhane işletme lisansı için sunacağı teklifte danışmanlık hizmeti vermek için yarışmaktadırlar. Sözleşme hükümleri uyarınca hem A, hem de B, eğlence merkezine sunmak üzere birbirlerinden bağımsız olarak teklifler hazırlayacaklardır. Eğlence merkezi de, A ve B tarafından hazırlanan tekliflerden birini seçerek, rekabetçi açık arttırma süreci içerisinde kendi teklifi olarak sunacaktır.
Teklifi, eğlence merkezi tarafından hükümete sunulmak üzere seçilen danışmanlık firması, önceden belirlenmiş saatlik ücrete dayalı olarak hesaplanan bir hasılat elde edecektir. Teklifi kabul edilmeyen danışmanlık firması, herhangi bir bedel elde edemeyecektir.
Danışmanlık firmaları, genellikle müşterilerinden, sundukları tavsiyeler doğrultusunda hareket edip etmediklerinden bağımsız olarak; saatlik bazda ücret almaktadırlar.
Eğlence merkezi, A’nın teklifini seçmiş ve hükümete, kumarhane işletme lisansı alma başvurusunda A’nın teklifini sunmuştur.
Eğlence merkezi tarafından hangi teklifin seçileceğinin güvenilir olarak tahmin edilemediği durumlarda, danışmanlık firmaları herhangi bir hasılat tutarı muhasebeleştirmez —
muhasebeleştirilen giderler geri kazanılabilir nitelikte değildir.
Seçimin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda ise, teklifinin kabul edileceği güvenilir bir biçimde öngörülen danışmanlık firması, tamamlanma yüzdesi yöntemine dayalı olarak hasılatı muhasebeleştirmelidir. Diğer danışmanlık firması ise hasılatın muhasebeleştirilmesi işlemini ertelemeye devam edecektir.
Bu örnek olayda, eğlence merkezi, hangi teklifi seçtiğini açıkladığında (yani eğlence merkezinin A’nın teklifini seçmesi durumunda), işlemin sonucu yeterli güvenilirlikte ölçülebilir olacaktır.