Notlar
Mal satışlarından kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde ana husus, hasılatın ne zaman muhasebeleştirileceğinin belirlenmesidir. Paragraf 23.10, mal satışlarından kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesi için sağlanması gereken koşulları belirlemektedir. Paragraflar 23.11–23.13, belirli koşulların uygulanmasına ilişkin zorunlu bir rehberlik içermektedir.
Farklı ülkelerdeki değişik kanunlar, paragraf 23.10’daki muhasebeleştirme kriterinin, değişik zamanlarda karşılanmasına yol açabilmektedir; dolayısıyla hasılatın muhasebeleştirilme zamanı ülkeler arasında değişiklik gösterebilmektedir.
Diğer yandan bu durum, farklı ülkelerde birbirinden farklı muhasebeleştirme kriterlerinin uygulandığı anlamına da gelmemektedir. Özellikle, bir ülkedeki kanun tarafından, işletmenin, sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri karşı tarafa transfer ettiği an, muhasebeleştirmenin gerçekleştirilmesi gereken an olarak belirlenebilir. Örneğin, bazı ülkelerde postayla satış durumunda, satıcı, müşterilerine, belirli bir süreliğine sözleşmeyi koşulsuz olarak feshetme hakkı vermelidir (örneğin, postayla satışlarda söz konusu süre, malların müşterinin eline geçtiği tarihten itibaren 7 iş günü olarak uygulanmaktadır).
Dolayısıyla, bu modülde yer alan örnekler, mal satışına ilişkin işlemin gerçekleştiği ülkedeki yasal mevzuat çerçevesinde incelenmelidir.
23.10 Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde muhasebeleştirilir:
(a) Malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması.
(b) Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolün veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğinin sürdürülmemesi.
(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilme olasılığının olması.
(e) İşleme ilişkin gerçekleşen veya gerçekleşecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. [Referans: Bölüm 23 – Ek, Örnekler 1, 6 ve 7]
Notlar
Hasılat, yalnızca, işleme ilişkin ekonomik faydaların işletmeye girişinin muhtemel olması durumunda muhasebeleştirilir (bakınız paragraf 23.10(d)). Bazı durumlarda, bu durum, bedel elde edilinceye ya da belirsizlik ortadan kalkıncaya kadar mümkün olmayabilir. Örneğin, yabancı bir ülkede satış yapılması durumunda, satıştan elde edilen bedelin transferine, söz konusu ülkedeki hükümetin izin verip vermeyeceği konusunda belirsizlik olabilir.
Modül 23 – Hasılat
Halihazırda hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın tahsil edilebilirliğine ilişkin bir
belirsizlik oluşmuşsa, tahsil edilemeyecek olan ya da geri kazanılma ihtimali ortadan kalkmış olan tutar, ilk başta hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarın düzeltilmesi yerine, gider olarak muhasebeleştirilir.
Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar, maliyetinden ya da itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal araçların değer düşüklüğüne ilişkin hükümleri belirlemektedir.
Örnekler – mal satışından kaynaklanan hasılat
Ör 22 Bir işletme, plastik üretim endüstrisi (müşterileri) için sipariş usulü ekipman üretimi yapmaktadır. Söz konusu ekipman parçalar halinde üretilmektedir. Parçalar,
müşterilerin fabrikalarında bir araya getirilmekte ve monte edilmektedir. Yasal mülkiyet, müşteri teslimatı kabul ettiğinde ve montaj ile test süreci tamamlandığında karşı tarafa geçmektedir.
Müşteriler, teslimatı kabul etmelerinin ardından ödemeyi yapmaktadırlar.
İşletme, müşterilerine, üretim hatalarına karşı iki yıllık standart bir garanti sunmaktadır.
Bu örnekte, müşteri önce malları test etmekte, sonra teslimatı kabul etmektedir.
İşletme, müşteri teslimatı kabul ettiğinde (test ettikten sonra), yani sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler karşı tarafa geçtiğinde ve paragraf 23.10’daki unsurlar yerine getirildiğinde hasılatı muhasebeleştirir.
Not: Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca, işletme, garanti yükümlülüğüne ilişkin olarak bir karşılık (yükümlülük) muhasebeleştirecektir.
Ör 23 Veriler, örnek 22’deki ile aynıdır.
Satıştan sonraki yıl, müşteri, işletmeden satın aldığı ekipmana ilişkin olarak üretimden kaynaklı bir kusur tespit etmiştir. Garanti sözleşmesine göre, işletme, müşterinin ekipmanındaki kusurlu parçayı yenisiyle değiştirmek suretiyle sözleşmeye dayalı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.
Hasılat, garanti sözleşmesinin gereklerinin yerine getirilmesi için yapılan giderlere göre düzeltilmez. Garanti yükümlülüğü, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilir.
Ör 24 Veriler, örnek 22’deki ile aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, müşteri, montajı yapılan ekipmandan memnun kalmamış ve bundan dolayı teslimatı kabul etmemiştir.
İşletme, hasılatı muhasebeleştiremez; çünkü sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler müşteriye transfer edilmemiştir (yani paragraf 23.10’da belirtilen unsurlar yerine
getirilmemiştir). Söz konusu ekipman, işletmenin stoklarında gösterilmeye devam edilmektedir ve paragraflar 27.2 – 27.3 uyarınca değer düşüklüğü açısından test edilmektedir.
Modül 23 – Hasılat
Not: Bu durumda satış söz konusu değildir ve dolayısıyla işletme, satış sözleşmesi ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme olmadığı sürece, bir garanti karşılığı (yükümlülük)
muhasebeleştirmez.
Ör 25 Veriler, örnek 22’deki ile aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, satış işlemi, 60 günlük normal kredi vadesi ile gerçekleştirilmiştir.
Müşteri teslimatı kabul ettiğinde, finansal açıdan durumu güçlüdür. Diğer yandan, teslimattan bir ay sonra, müşterinin iş yeri yaşanan bir doğal afet neticesinde büyük zarar görmüştür ve işletme, müşterisinin tasfiyesi üzerine ancak satış tutarının %20’si kadarlık bir tutarı elde edebileceğini öngörmektedir.
İşletme, müşteri teslimatı kabul ettiğinde (test ettikten sonra), yani sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler karşı tarafa geçtiğinde ve paragraf 23.10’daki unsurlar yerine getirildiğinde hasılatı (ve bir ticari alacağı) muhasebeleştirir.
Ticari alacaklar, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca (bakınız paragraflar 11.21 – 11.25) değer düşüklüğü açısından test edilir. Hasılat, değer düşüklüğünden etkilenmemektedir.
23.11 Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya ne zaman devredilmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin koşulların incelenmesini gerektirir. Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri aynı anda gerçekleşir.
Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur. Diğer durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri farklı zamanlarda gerçekleşir. [Referans: Bölüm 23 - Ek, örnekler 5–8 ve 10]
23.12 Sahiplikle ilgili önemli risklerin elde tutulduğu durumlarda, hasılat
muhasebeleştirilmez. Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin elde tutulduğu durumlara ilişkin örnekler aşağıdadır:
(a) İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında kalan, yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması.
(b) Belirli bir satışa ilişkin hasılatın tahsil edilmesinin, alıcının malı satmasına bağlı olması. [Referans: Bölüm 23 – Ek, örnek 9]
(c) Satışın, ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz tamamlanmamış olması.
[Referans: Bölüm 23 - Ek, örnek 2]
(d) Alıcının, satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak veya herhangi bir neden olmaksızın sadece kendi kararı ile alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması.
[Referans: Bölüm 23 - Ek, örnek 3]
Modül 23 – Hasılat
Örnek – satıcının sahiplikten kaynaklanan önemli riskleri elinde bulundurması
Ör 26 Bir işletme, bir müşterisinden şimdiye kadar hiç üretilememiş bir ürünün üretimi konusunda sipariş almıştır (örneğin içinde bulunulan dönemdeki teknolojiyle hiçbir şekilde üretilemeyecek bir uzay gemisi inşası). İşletme, ürüne ilişkin olarak belirli düzeyde bir performans garantisi vermektedir (örneğin uzay gemisinin Mars’a başarılı bir şekilde giderek iniş yapması ve sonrasında dünyaya geri dönmesi). Garanti edilen performans düzeyine ulaşılıp ulaşılmadığı, ürünün müşteri tarafından amaçlandığı şekilde kullanılmasından sonra belli olacaktır (yani, uzay gemisinin Mars’a ilk yolculuğundan dönmesi sonrasında). Uzay gemisi, ilk yolculuğunu başarılı bir şekilde tamamlayamadığı takdirde, işletme, müşteriye, ödediği bedeli iade etmek durumundadır.
Yasal mülkiyet, teslimat ile birlikte karşı tarafa geçmektedir.
Ürünün, garanti edilen performans seviyesine ulaşıp ulaşamayacağına ilişkin belirsizlikler bulunması dolayısıyla, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler, ilk uzay yolculuğunun başarılı bir şekilde tamamlanmasına kadar karşı tarafa geçmeyecektir (yani, garanti edilen performans seviyesine ulaşılamayacağı yönünde yüksek sayılabilecek bir olasılık mevcutsa, işletme, sahiplikten kaynaklanan önemli riskleri elinde bulunduruyor demektir).
23.13 Sahiplikle ilgili önemsiz bir riskin taşınmaya devam edilmesi durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat muhasebeleştirilir. Örneğin; yalnızca vadesi gelen alacak tutarının tahsilatının güvence altına alınması amacıyla hukuki mülkiyet muhafaza edildiğinde, hasılat muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, alıcının ürünleri kusurlu bulması veya başka nedenlerden ötürü ürünlerden memnun kalmaması durumunda ürün bedeli iade ediliyor ve iadeler güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyorsa, hasılat muhasebeleştirilir. Bu tür durumlarda, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca iadelere yönelik bir karşılık muhasebeleştirilir.
Örnekler – satıcının sahiplikten kaynaklanan önemli riskleri elinde bulundurmaması
Ör 27 Yiyecek-içecek otomatları üreten bir işletme, bir eğlence parkına on adet otomatı kredili olarak satmıştır. Ödeme teslimatı izleyen 3 ay içerisinde yapılacaktır. Tüm kredili
satışlarda, üretici işletme, sözleşmeye, yasal sahipliğin müşteriye, teslimat sırasında değil, bedel kendi eline geçtiği anda aktarılmış olacağına ilişkin bir ibare koymaktadır.
Mülkiyetin devredilmesi, hasılatın muhasebeleştirilmesi açısından zorunlu bir koşul olmamasına rağmen; mülkiyetin elde tutulması, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin alıcıya devredilmediğinin bir göstergesi niteliğinde olabilir. Paragraf 23.10’da yer alan hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin diğer kriterin yerine getirilmesi, eğlence parkının
Modül 23 – Hasılat
ödemeyi yapması konusunda bir problem ortaya çıkmaması ve üretici işletmenin yasal sahiplikle birlikte elinde bulundurduğu hakların, yalnızca, eğlence parkının ödeme yapmaması durumunda otomatların geri alınmasına imkan vermesi koşuluyla, hasılat muhasebeleştirilebilir. Diğer bir deyişle, otomatların teslimatıyla birlikte, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen tamamı, üretici işletmeden eğlence parkına geçmektedir. Bu olayda, yasal mülkiyetin geçici bir süreliğine elde bulundurulması, önemsizdir.
Ör 28 Bir satıcı, sattığı el fenerlerine ilişkin olarak müşterilerine süresiz iade etme garantisi sunmaktadır.
Müşteriler, herhangi bir nedenle, istedikleri anda, faturalarını ibraz etmek koşuluyla satın aldıkları el fenerlerini iade ederek paralarını geri alabilmektedirler. Geçmişe dönük olarak tutulan kayıtlar ve istatistikler, satışların yaklaşık %1’lik bir kısmının iade edildiğini göstermektedir. Satıcı firma, gelecekte de söz konusu iade oranının geçerli olacağını öngörmektedir.
Satıcı işletme, sahipliğe ilişkin olarak yalnızca, önemsiz sayılabilecek ve ölçülebilir düzeyde risk ve getirileri elinde tutmaktadır. Paragraf 23.10’daki muhasebeleştirme kriterinin
karşılanmış olması koşuluyla, hasılat tutarı, satış esnasında muhasebeleştirilmelidir. İade olasılığı, her bir el fenerinin satışı dolayısıyla muhasebeleştirilecek hasılat tutarının ölçümünü etkilemektedir (yani, bu örnek olayda, hasılat tutarı, nakit satış fiyatının %99’u oranında muhasebeleştirilmelidir).
Notlar: Daha sonraki bir raporlama döneminde, gerçekleşen iade oranları, ilk tahmine kıyasla
%1 daha yüksek ya da daha düşük çıkarsa, tahmine ilişkin düzeltme işlemi ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir (yani Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uyarınca tahminde bir değişiklik).