MADDE 6- (1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazanc› üzerinden hesaplan›r.

(1)

‹K‹NC‹ KISIM Tam Mükellefiyet Esas›nda Verginin Tarh› ve Ödenmesi

B‹R‹NC‹ BÖLÜM Matrah›n Tayini

Safî kurum kazanc›

MADDE 6- (1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazanc› üzerinden hesaplan›r.

(2) Safî kurum kazanc›n›n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ti- carî kazanç hakk›ndaki hükümleri uygulan›r. Ziraî faaliyetle u¤ra- ﬂan kurumlar›n bu faaliyetinden do¤an kazançlar›n›n tespitinde, Ge- lir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f›kra hükmü de dik- kate al›n›r.

‹LG‹L‹ MEVZUAT

- Kurumlar Vergisi Kanunumd.2 (Mükellefler), md.3 (Tam ve Dar Mükellefiyet), md.5 (‹stisnalar), md.7 (Kontrol Edilen Yabanc› Kurum Kazanc›), md.8 (‹ndirilebilecek Giderler), md.9 (Zarar mahsubu), md.10 (Di¤er ‹ndirimler), md.11 (Kabul Edilmeyen

‹ndirimler), md.12 (Örtülü Sermaye), md.13 (Transfer Fiyatlamas› Yoluyla Kazanç Da-

¤›t›m›), md.15 (Vergi Kesintisi)

- Gelir Vergisi Kanunumd.37 (Ticari Kazanc›n Tarifi), md.38 (Bilanço Esas›nda Ticari Kazanc›n Tespiti), md.39 (‹flletme Hesab› esas›nda Ticari Kazanc›n Tespiti), md.40 (‹ndirilecek Giderler), md.41 (Gider kabul Edilmeyen Ödemeler), md.42 (Birden Fazla Takvim Y›l›na Sirayet Eden ‹nflaat ve Onarma ‹flleri), md.59 (Kazanc›n Bilanço Esas›na Göre Tespiti), md.63 (Gerçek Ücretler), md.67 (Serbest Meslek Kazanc›n›n Tespiti), md.71 (Safi ‹rat - Gayrimenkul Sermaye ‹rad›nda), md.78 (Safi ‹rat -Menkul Sermaye ‹rad›nda)

- Vergi Usul Kanunumd.174 (Hesap Dönemi), md.177 (Birinci S›n›f Tüccarlar), md.269-289 (‹ktisadi ‹ﬂletmelere Dahil K›ymetleri De¤erleme), md.291-Mükerrer 298 (Servetleri De¤erleme), md.313-330 (Amortismanlar)

- 5084 say›l› Yat›r›mlar›n ve ‹stihdam›n Teﬂviki ile Baz› Kanunlarda De¤iﬂiklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanunmd.7/f

GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi

Madde 6- Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazanc› üzerinden hesaplanmaktad›r.

Sâfi kurum kazanc›n›n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk›ndaki hükümleri uygulanmakta olup, zirai faaliyetle u¤raﬂan kurumlar›n bu faaliyetlerinden

(2)

do¤an kazançlar›n›n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f›kra hükmü de dikkate al›nacakt›r.

Gelir vergisi uygulamas›nda ticari kazanç, bilanço ve iflletme hesab› esas› olmak üze- re iki farkl› flekilde tespit edilmektedir. Buna ilave olarak, Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin (5) numaral› bent hükmüne göre, sermaye flirketleri ve kooperatifler d›- fl›nda kalan kurumlar vergisi mükelleflerinden Maliye Bakanl›¤›nca müsaade edilen mü- kelleflerin iflletme hesab› esas›nda kazançlar›n› tespit edebilecekleri belirtilmifltir.

Gelir Vergisi Kanununda bilanço esas›na göre ticari kazanc›n, teflebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve bafl›ndaki de¤erleri aras›ndaki müspet fark oldu¤u belirtilmifltir.

Bu dönem zarf›nda sahip veya sahiplerce;

- ‹ﬂletmeye ilave olunan de¤erler bu farktan indirilece¤i, - ‹ﬂletmeden çekilen de¤erlerin ise farka ilave olunaca¤›

öngörülmüﬂtür.

Ticari kazanc›n bu ﬂekilde tespit edilmesi s›ras›nda, Vergi Usul Kanununun de¤erle- meye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanc›n tespitinde indirecek giderlere iliﬂkin hükümlerine de uyulacakt›r.

Kurumlar Vergisi Kanununda da safi kazanc›n belirlenmesinde temel ölçü öz sermaye k›yaslamas›d›r. Öz sermayenin tespiti s›ras›nda indirilecek giderler ile indirimi kabul edilmeyen giderlerin de dikkate al›nmas› gerekmektedir.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin indirilecek giderler uygulamas›nda, Gelir Vergisi Kanununda indirimi kabul edilen giderlerin yan› s›ra Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen giderler de ayr›ca has›lattan indirilir. Ancak, indirimi kabul edilmeyen gider uygulamas›nda, Kurumlar Vergisi Kanunu Gelir Vergisi Kanunundan ayr›larak indirimi kabul edilmeyen giderleri kendisi düzenlemiﬂtir.

Zirai faaliyetle u¤raﬂan kurumlar, safi kurum kazançlar›n› tespit ederken belirtilen hükümlerin yan› s›ra, has›lat›n ve giderlerin tespitine dair özel düzenlemeler nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun zirai kazanc›n tespitine dair hükümlerini de ayr›ca dikkate ala- caklard›r.

Plan ve Bütçe Komisyonu Alt Komisyon De¤iﬂiklik Gerekçesi :

- 6 nc› madde; yaz›m yanl›ﬂlar›n›n düzeltilmesi amac›yla redaksiyona tâbi tutulmala- r› suretiyle,

(3)

GENEL TEBL‹⁄LER

Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i (Seri No: 1) (‹lgili K›sm› itibariyle)

II- TAM MÜKELLEF‹YET ESASINDA VERG‹N‹N TARHI VE ÖDENMES‹

6. Safi Kurum Kazanc›

Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazanc› üzerinden hesaplan›r.

Safi kurum kazanc›n›n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk›ndaki hü- kümleri uygulan›r. Zirai faaliyetle u¤raﬂan kurumlar›n bu faaliyetinden do¤an kazançla- r›n›n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun zirai kazanc›n tespitine iliﬂkin hükümleri de dikkate al›n›r.

Vergi Usul Kanununun 177 nci maddesinin birinci f›kras›n›n (4) ve (5) numaral› bent- lerine göre her türlü ticaret ﬂirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan di¤er tüzel kiﬂiler birinci s›n›f tüccar olup bilanço esas›na göre defter tutmak zorundad›rlar.

Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esas›na göre ticari kazanc›n, te- ﬂebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve baﬂ›ndaki de¤erleri aras›ndaki müs- pet fark oldu¤u belirtilerek, bu dönem zarf›nda sahip veya sahiplerce;

- ‹ﬂletmeye ilave olunan de¤erlerin bu farktan indirilece¤i, - ‹ﬂletmeden çekilen de¤erlerin ise farka ilave olunaca¤›

hükme ba¤lanm›ﬂt›r.

Ticari kazanc›n bu ﬂekilde tespit edilmesi s›ras›nda, Vergi Usul Kanununun de¤erleme- ye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanc›n tespitinde indirilecek giderlere iliﬂkin hükümlerine uyulmas› gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununda da safi kazanc›n belirlenmesinde temel ölçü, dönem sonu ve dönem baﬂ› öz sermaye k›yaslamas›d›r.

Safi kurum kazanc›n›n tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci ve müteakip mad- delerinin yan› s›ra Gelir Vergisi Kanununun indirilecek giderlere iliﬂkin 40 ›nc› maddesi de dikkate al›nacakt›r.

Zirai faaliyetle u¤raﬂan kurumlar, safi kurum kazançlar›n› tespit ederken belirtilen hü- kümlerin yan› s›ra, has›lat›n ve giderlerin tespitine dair özel düzenlemeler nedeniyle Ge- lir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f›kras› hükmünü de ayr›ca dikkate ala- caklard›r.

Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son f›kras›nda, zirai kazanc›n bilanço esa- s›na göre tespitinde an›lan Kanunun 56, 57 ve 58 inci madde hükümlerinin uygulanaca-

¤› belirtilmektedir. Bu hükme göre, zirai faaliyetle iﬂtigal eden kurumlar, kurum kazan- c›n›n tespitinde esas al›nacak has›lat ve masraflar bak›m›ndan aynen zira- i faaliyetlerle iﬂtigal eden gelir vergisi mükellefleri gibi hareket edeceklerdir.

(4)

ÖZELGELER

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.34.16.01/KVK-6-7486 / 3285 say› ve 23.2.2007 tarihli Özelgesi

fiirket hissedarlar› taraf›ndan fiirketin zayi olan sermayesinin fiirket’ten olan alacaklar›n›n mahsubu yolu ile tamamlanmas› (zarar›n kapat›lmas›) ifllemi sonucunda alacak- l› olan flirketlerin, alacaklar›ndan vazgeçtikleri tutar kadar ……… A.fi’nin sermayesinde bir art›fl›n olmas› ve tutar kadar alacakl› flirketlere sermayeden pay verilmesi halinde 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanununa göre vazgeçilen alacak için her hangi bir vergilendirilmenin söz konusu olmayaca¤› tabiidir.

(Not : TTK md. 324’e göre sermayesini yitirmifl bir flirketin zarar›n›n kapat›lmas› için flirkete konulan de¤erlerin sermayeye eklenmesine ticaret hukuku yönünden olanak yok- tur. fiirkete bu maksatla konulan de¤erlerin zarar karfl›l›¤› hesab›nda tutulmas› ve bu hesap karfl›l›¤›nda de¤erleri koyanlara pay veya pay senedi verilmesi mümkün de¤ildir.

ﬁirket, ancak yitirilen sermayesi yerine konulduktan sonra sermaye art›r›m› yapabilir.

Burada flirkete zarar karfl›l›¤› olarak nakit veren flirketlerin, bu tutarlar› ifltiraklerinin maliyetine eklemesi gerekir. Zararl› fiirketin ayn› anda hem sermaye azatl›m› hem de art›- r›m› yapmas› sonucu de¤ifltirmez – B.Do¤rusöz)

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n B.07.1 .G‹B.4.34.l6.01/KVK-6-7230 / 3287 say› ve 23.2.2007 tarihli Özelgesi

Dilekçenizde, flirketinizin 13/12/2005 tarihinde kuruldu¤unu, kurulufl tarihi itibariyle daha önce Türkiye’de faaliyette bulunan bir Limited fiirketi’ne, tasfiyeye girip piyasa- dan çekilmesi ve üç sene içerisinde tasfiyesini tamamlamas› flart›yla bir tazminat taah- hüt etti¤inizi, ad› geçen flirketin hisselerini sat›n alman›z›n söz konusu olmad›¤›n› ancak, faaliyetinize eskiden ad› geçen flirketin faaliyette bulundu¤u ifl yerinde bafllad›¤›n›z›, de- mirbafllar›n›, stoklar›n› sat›n ald›¤›n›z›, flirket çal›flanlar›n›n da tümüyle flirketinize nakil oldu¤unu, yirmi seneye yak›n bir süre içerisinde oluflturdu¤u müflteri portföyü ve sahip oldu¤u piyasadaki sayg›nl›¤› için flirketinizin yapaca¤› tazminat ödemesinin ise bir söz- leflmeye ba¤land›¤›n› belirterek, iki flirket aras›nda imzalanan sözleflmede ad› geçen bu tutar›n vergilendirme aç›s›ndan nas›l de¤erlendirilece¤i sorulmaktad›r.

Vergi mevzuat›m›zda ticari bir iflletmenin bulundu¤u yerin önemi, müflteri kitlesinin geniflli¤i, itibar› gibi nedenlerle fiziksel varl›klar› d›fl›ndaki de¤eri nedeniyle verilen paralar, pefltemall›k olarak de¤erlendirilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesine göre, Kurumun tesis olunmas› veya yeni bir flubenin aç›lmas› veyahut da ifllerin de- vaml› bir surette geniflletilmesi için yap›lan ve karfl›l›¤›nda maddi bir k›ymet iktisap olunmayan giderler, ilk tesis ve taazzuv giderleri olup, aktiflefltirilmesi ihtiyaridir. Bu durumda söz konusu ödemenin Vergi Usul Kanununun 313/3. maddesindeki amortisman s›n›r›n› aflmamas› halinde do¤rudan gider yaz›lmas›, aflmas› halinde ise Kanunun 315. maddesinde belirtilen esaslar do¤rultusunda 365 s›ra no.lu Vergi Usul Kanunu Ge-

(5)

nel Tebli¤i’nin “55.1. Peﬂtemall›k” ayr›m›nda belirtildi¤i gibi 5 y›lda % 20 oran›nda amortismana tabi tutulmas› gerekmektedir.

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n Say› : B.07.4.G‹B.0.34.11/KVK-67404 / 744 say› ve 16.1.2007 tarihli Özelgesi

Kurum kazanc›, ticari kazanç niteli¤i taﬂ›d›¤›ndan ve ticari kazanç gibi tespit edildi-

¤inden elde etme yönünden tahakkuk esas›n›n geçerli olmas› nedeniyle, personelin 2006 y›l› performans›na göre belirlenecek ve 2007 y›l›nda nakden ödemesi yap›lacak olan ve 31.12.2006 tarihi itibariyle ödenecek prim tutar›n›n tespit edilememesi nedeniyle, bu tarihte prim ödemesini temsilen tamamen tahmini bir tutar üzerinden ayr›lacak gider kar- ﬂ›l›¤›n›n, Gelir Vergisi Kanununun 61.maddesine göre ücret olarak de¤erlendirilerek, 2006 y›l› kurum kazanc›n›z›n tespitinde gider olarak dikkate al›nmas› mümkündür.

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.34.l6.01/KVK-6-7475 / 3027 sa- y› ve 21.2.2007 tarihli Özelgesi

Yurt içi ve yurt d›fl›nda her türlü inflaat ifli ile ifltigal eden flirketiniz ile arsa sahipleri aras›nda noter arac›l›¤› ile imzalanan kat karfl›l›¤› inflaat sözleflmesi uyar›nca arsa sahip- lerine inflaat alan›n› boflaltmak için yapaca¤›n›z tafl›nma deste¤i ile inflaat süresince yapaca¤›n›z kira yard›m› ödemelerinin, sözleflmeye istinaden yap›lmas› ve ticari kazanc›- n›z›n elde edilmesi ile idame ettirilmesi için yap›lan genel gider mahiyetinde ödeme olmas› nedeniyle, bu harcamalar›n kurum kazanc›n›z›n tespitinde indirim konusu yap›lma- s› mümkündür.

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.34.16.01/KVK-6-2153 / 188 sa- y› ve 8.1.2007 tarih ve 188 say›l› Özelgesi;

fiirketiniz sto¤unda bulunan ve kaymakaml›klara ba¤l› sosyal yard›mlaflma ve daya- n›flma vak›flar›na ba¤›fllanan mallar›n maliyet bedelinin, ba¤›fl yap›lan dernek veya va- k›f ad›na düzenlenecek fatura ve dernek ve vak›flar›n kendi mevzuatlar›nda öngörülen belge örnekleri ile belgelendirilmesi kofluluyla, ve söz konusu vak›flar›n Bakanlar Ku- rulunca vergi muafiyeti tan›nan vak›f olmas› halinde kurum kazanc›n›z›n % 5’ine kadar olan k›sm›n›n gider olarak dikkate al›nmas› mümkündür.

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›n›n B.07.1.G‹B.4.34.16.01/KVK-6-7148 /14132 say› ve 19.7.2006 tarihli Özelgesi

Yabanc› bir flirketin distribütörlü¤ünü alma aflamas›nda oldu¤unuzu, Türkiye ve civar ülkelerde nihai tüketicilerden alaca¤›n›z sipariflleri, yurt d›fl›ndaki sat›c› firmaya iletip, mallar›n faturas› ile birlikte direkt nihai tüketicilere ulaflt›r›lmas›n› sa¤layaca¤›n›z›, tüketicilerin bu mallar›n bedellerini kredi kartlar› ile firman›z›n Türkiye’deki bir banka- da açt›raca¤› hesab›na ödeyeceklerini, toplanan bu paralar›n belli tarihlerde, kesece¤iniz komisyon faturas›n›n tenzilinden sonra yurt d›fl›na transfer edilece¤ini belirtip, firman›z›n tahsiline arac›l›k etti¤i paralar›n transferi nedeniyle vergisel yönden Baflkanl›¤›m›z görüflünü sordu¤unuz anlafl›lm›flt›r. Distribütörlü¤ünü yapaca¤›n›z

(6)

yabanc› bir firma ad›na firman›z taraf›ndan siparifl al›nmas› ve yurtd›fl›ndaki yabanc› firmaya iletilmesi ve müflteriden mal bedelinin firman›zca tahsil edilmesi nedeniyle yukar›da yer alan Kanun maddeleri uyar›nca Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamas›

s›ras›nda daimi temsilci niteli¤inde olaca¤›n›zdan, söz konusu yurt d›ﬂ› firman›n Türkiye’de elde etmiﬂ oldu¤u kazançlar›n dar mükellefiyet esas›na göre genel esaslar çerçevesinde kurumlar vergisine tabi tutulmas› gerekmektedir.

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›n›n B.07.1.G‹B.4.34.16.01/KVK-6-7198 / 16200 say› ve 22.8.2006 tarihli Özelgesi

(…) Belediyesi’nin sahip oldu¤u spor tesislerini ‹stanbul halk›n›n hizmetine sunmak, organizasyon ve etkinliklerle gençlerin sa¤l›kl› flekilde yetiflmesini sa¤lamak ve Türk sporuna alt yap› deste¤i vermek amac›yla ve % 99 sermayesi (…) Belediyesi’ne ait bir B‹T olarak 02/10/1999 tarihinde kurulan ve vergi mükellefi olan flirketin, spor organizasyon hizmet ihaleleri gere¤i yap›lan turnuva ve yar›flmalarda baflar›l› olan sporculara ödüller vermesi halinde, verilen ödüller ayn› zamanda flirketin tan›t›m ve reklam›n› yap- makta oldu¤undan, bu da tesislerinizin tan›t›m›n› yaparak müflteri potansiyelinin art- mas›na olanak sa¤lad›¤›ndan, verilen maddi ödüllere ait harcamalar›n kurum matrah›n›n tespitinde gider olarak dikkate al›nmas› mümkündür: Ancak, reklam giderleri d›fl›nda bu turnuva ve yar›flmalar›n ve bunlara kat›lanlar›n teflviki amac›yla yap›lan harcamalar›n, safi kurum kazanc›n›n tespitinde gider olarak dikkate al›nmas› mümkün de¤ildir. Öte yandan spor organizasyon hizmet ihaleleri gere¤i yap›lan turnuva ve yar›flmalarda baflar›l› olan amatör sporculara verilen maddi ödüllerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 29/3.maddesi gere¤ince gelir vergisinden istisna edilmesi gerekir.

‹stanbul Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›n›n B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-7222 /17049 say›

ve 6.10.2006 tarihli Özelgesi

fiirketinizin benzin istasyonu ifli ile ifltigal etti¤ini, petrol sektöründe tüm istasyonlar gibi belirli bir bedel karfl›l›¤›nda da¤›t›c› ana firma ile sözleflme yaparak firman›z ad›na kay›tl› gayrimenkul üzerine intifa tesis ettirildi¤i, (…) ile olan anlaflman›z›n bu y›l içinde sona erece¤i, yeni bir flirket ile anlaflma yapmak üzere görüflmelerin devam etti¤i, intifa hakk›n›n süresinin 15 y›l olaca¤› belirtilerek, 15 y›ll›k intifa bedeli olarak alaca¤›n›z bedelin hangi dönemin kazanc› say›laca¤›n› sormaktas›n›z.

Üçüncü kifli lehine intifa hakk› kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakk›n›n devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehnedebilmesi ya da sata- bilmesi); malikin yükümlülü¤ünün sadece, intifa hakk› sahibinin söz konusu gayri- menkulden, bu hakk›n tan›nd›¤› süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmas›na r›za göstermekten ibaret olmas› hususlar› dikkate al›nd›¤›nda, intifa hakk› suretiyle tafl›nmaz›n kulland›r›lmas› iflleminin kiralama olarak de¤erlendirilmesi gerekmektedir.

‹ntifa hakk› tesisinde sat›m akdinin en önemli unsuru olan “mülkiyetin nakli” söz konusu olmamaktad›r. Devredilen onun mülkiyeti de¤il onu zilyetli¤inde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileridir. Kira akdi, kiralayan›n kirac›n›n

(7)

ödedi¤i veya ödeyece¤i bir bedel mukabilinde bir ﬂeyin veya bir hakk›n kullan›lmas›n›

belli bir süre için kirac›ya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildi¤ine göre intifa hakk›n›n tesisinin de kiralama niteli¤inde oldu¤unun kabulü gerekmektedir.

Bu hüküm ve aç›klamalara göre, söz konusu benzin istasyonu üzerine intifa hakk› tesis edilmesinin kiralama olarak de¤erlendirilmesi, dolay›s›yla bu ifllem için tahsil etti¤iniz bedelin peflin tahsil edilen kira olarak muhasebelefltirilmesi ve söz konusu bedelin tahakkuk etti¤i y›l›n geliri say›larak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun genel hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir.

Adana Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.01.16.01/2606 say› ve 19.9.2006 tarihli Özelgesi

Sebze-meyve, kavun-karpuz ziraat›, al›m sat›m ve komisyonculu¤u faaliyetinde bulunan fiirketin, bu iflinde arazi ve bahçelere gidip gelmek ve müflterilerine sataca¤› ürün- leri pazarlamak üzere ald›¤› ve flirket aktifine kaydetti¤in arazi tafl›t›na ait giderleri tafl›- t› iflte kullanmak kayd›yla mkatrah›n tespitinde gider olarak nazara alabilir. Ancak tafl›- t›n özel ifllerde kullan›lmas› halinde, bu tür harcamalar›n (tafl›t iflletmenin aktifinde ka- y›tl› olsa dahi) gider olarak dikkate al›nmamas› gerekir. Ayr›ca, Vergi Usul Kanunu hü- kümlerine göre, arazi tafl›t›n›z için ayr›lacak amortisman paylar›n›n tamam› gider olarak yaz›l›r. Arazi tafl›t›na ait kredi faiz giderlerinin ise, tafl›t›n iktisap y›l›n›n sonuna kadar tahakkuk eden k›sm›n›n, tafl›t›n maliyetine ilave edilmesi; daha sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faizlerin ise iste¤e ba¤l› olarak maliyet veya gider unsuru olarak dikkate al›nmas› gerekmektedir.

Ortaklar›n›n tamam› çocuk doktoru olan ve çocuk sa¤l›¤› hastal›klar› teflhis ve tedavi alan›nda faaliyet gösteren flirketin, hekimlerin mesleki aç›dan karfl›laflabilece¤i çeflitli tazminat olaylar›na karfl› Bireysel Hekim Mesleki Sorumluluk sigortas› yapt›rmas›, sigorta poliçelerinin flah›slar (flirket ortaklar›) ad›na düzenlenmesine karfl›l›k ancak öde- melerin flirketce yap›lmas› durumunda; kurum kazanc›n›n tespitinde indirilecek sigorta giderleri kapsam›na, iflverenler taraf›ndan iflyerinde çal›flan hizmetli veya iflçiler için ödenen sigorta primleri ve aidatlar› ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katk› payla- r› girdi¤inden, fiirket ortaklar› ad›na yap›lm›fl olan ve flirketce ödenen bireysel hekim mesleki sorumluluk sigorta poliçe bedellerinin bu kapsamda de¤erlendirmesi ve kurum kazanc›n›n tespitinde gider olarak dikkate al›nmas› mümkün de¤ildir. Söz konusu poli- çe bedellerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al›nmas› gerekmektedir.

‹zmir Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n› B.07.1.G‹B.4.35.16.01/176300-ÖZ/85/5601say›

fiirketiniz personelinin seyahat s›ras›nda yapt›klar› otopark, fotokopi, k›rtasiye ve yemek masraflar› karfl›l›¤›nda ald›klar› yazar kasa fifllerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

(8)

‹zmir Vergi Dairesi Baﬂkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.35.16.01/176300-ÖZ/91/6050 say›

fiirketinizce anahtar teslimi fleklinde yap›lan sat›fllarda, belgesi al›c› ad›na düzenlen- mekle birlikte flirketiniz taraf›ndan ödenen motorlu tafl›t vergisi, araç sigorta bedeli gibi ödemelerin, as›l mükellefinin flirketiniz olmad›¤› için flirket kay›tlar›nda gider olarak indirim konusu yap›lmas› mümkün bulunmamaktad›r.

Özel müessese ve flah›slar hesab›na Türkiye’de tahsilde bulunan ö¤rencilere iafle (yi- yecek), ibate (bar›nma) ve tahsil gideri ile burs olarak yap›lan ödemelerin; bursun iflle ilgili olmas› yani burs verilen kiflilerin okulu bitirdikten sonra iflletmede yükümlülükle- ri nedeniyle çal›flacaklar›n› gösteren bir sözleflme düzenlenmesi ve bu durumun herhangi bir inceleme an›nda inceleme eleman›na kan›tlanmas›, burs verilecek kiflilerin, Türki- ye’nin her taraf›ndan e¤itim gören ö¤rencilerin kat›labilece¤i bir yar›flma s›nav› sonunda s›nav› kazanabilen kiflilerden olmas› ve verilen burs miktar›n›n iflin ehemmiyeti ve geniflli¤i ile orant›l› olmas› halinde, gelecekteki hizmet yükümlülü¤ü nedeniyle yap›lan ve ücret niteli¤inde bulunan bu ödemeler gelir vergisinden istisna olacak ve kurum kazanc›n›n tespitinde gider olarak has›lattan indirilebilecektir.

(9)

Kontrol edilen yabanc› kurum kazanc›

MADDE 7- (1) Tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar›n do¤rudan veya dolayl› olarak ayr› ayr› ya da birlikte sermayesinin, kâr pay›n›n veya oy kullanma hakk›n›n en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt d›fl› ifltiraklerinin kurum kazançlar›, da¤›t›ls›n veya da¤›t›lmas›n afla¤›daki flartlar›n birlikte gerçekleflmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tâbidir:

a) ‹fltirakin toplam gayrisafî has›lat›n›n % 25 veya fazlas›n›n faali- yet ile orant›l› sermaye, organizasyon ve eleman istihdam› suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti d›fl›ndaki faiz, kâr pay›, kira, lisans ücreti, menkul k›ymet sat›fl geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluflmas›.

b) Yurt d›fl›ndaki ifltirakin ticarî bilânço kâr› üzerinden % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl›- mas›.

c) Yurt d›fl›nda kurulu ifltirakin ilgili y›ldaki toplam gayrisafî has›- lat›n›n 100.000 YTL karfl›l›¤› yabanc› paray› geçmesi.

(2) Birinci f›krada yer alan toplam vergi yükü, Kanunun 5 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (b) bendindeki tan›ma göre tespit edi- lir.

(3) Kontrol oran› olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir ta- rihte sahip olunan en yüksek oran dikkate al›n›r.

(4) Birinci f›kradaki flartlar›n gerçekleflmesi durumunda yurt d›- fl›nda kurulu ifltirakin elde etmifl oldu¤u kâr, yurt d›fl› ifltirakin hesap döneminin kapand›¤› ay› içeren hesap dönemi itibar›yla tam mükel- lef kurumlar›n, kurumlar vergisi matrah›na hisseleri oran›nda dahil edilir.

(5) Bu maddeye göre Türkiye'de vergilenmiﬂ kazanc›n yurt d›ﬂ›n-

daki kurum taraf›ndan sonradan da¤›t›lmas› durumunda, elde edilen

kâr paylar›n›n vergilenmemiﬂ k›sm› kurumlar vergisine tâbi tutulur.

(10)

Kurumlar Vergisi Kanunu md.14 (Beyan esas›), md. 33 (Yurt D›ﬂ›nda Ödenen Vergi- lerin Mahsubu)

Gelir Vergisi Kanunu md. 75/2/2 (Menkul sermaye irad›), md. 123 (Yabanc› ülkelerde ödenen vergilerin mahsubu)

GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi

Madde 7- Bu Kanunla vergi sistemimize getirilen yeni uygulamalardan birisi "kontrol edilen yabanc› kurum"dur. Baz› ülkeler, di¤er ülkeler aleyhine fon ve yat›r›mlar›

çekmek için vergi erteleme olana¤› getiren, zararl› vergi rekabetine yol açan uygulama- lara yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kay›p ve kaça¤›na yol açan ve vergiden kaç›nmada kullan›labilen, bu yerlerdeki ifltiraklere iliflkin ifllemlerin düzenlenmesi amac›yla kontrol edilen yabanc› kurum uygulamas› vergi mevzuat›m›z kapsam›na al›n- m›fl bulunmaktad›r. Bu madde ile, uluslararas› vergi uygulamalar›ndaki geliflmelere paralel olarak, ticari ve s›nai mahiyette olmayan, yat›r›mlar›n› yurt d›fl›nda düflük vergi oranl› ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yat›r›m yapan mükellefler aras›n- daki vergi eflitsizli¤inin giderilmesi amaçlanmaktad›r.

Vergi mevzuat›m›zda kurumlar vergisi yönünden iﬂtirak yoluyla yap›lan yat›r›mlar- dan elde edilen gelirler, iﬂtirakin kâr da¤›t›m› yapmas›na ba¤l› olarak vergilendirilmek- tedir. Öte yandan avantajl› vergi uygulamalar› olan ülkelerde, genellikle kâr da¤›t›m›

yapma zorunlulu¤u olmad›¤› ve bu durumun vergi planlamas› ve vergi ertelemesi için elveriflli ortam haz›rlad›¤› bilinmektedir. Kurumlar›n Türkiye'de yerleflik kurumlardan elde ettikleri ifltirak kazançlar› kurumlar vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurt d›- fl›ndaki kurumlardan elde edilen ifltirak kazançlar› için bu olanak, belli koflullar›n sa¤- lanmas› halinde uygulanmaktad›r. Bu maddede ise, belli flartlar alt›nda yurt d›fl› ifltiraklere yat›r›m yapan mükelleflerin yurt d›fl› ifltirak kârlar›, fiilen da¤›t›lmasa bile vergi uygulamalar› aç›s›ndan da¤›t›lm›fl kabul edilerek, bu ifltiraklerin kazançlar›n›n Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulmas› öngörülmektedir.

Madde kapsam›ndaki yurt d›fl› ifltirakler, tam mükellef kurumlar›n do¤rudan veya dolayl› olarak ayr› ayr› ya da birlikte sermayesinin, kâr pay›n›n veya oy kullanma hakk›- n›n en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri ifltiraklerden oluflmaktad›r.

Burada sözü edilen "do¤rudan veya dolayl›" ve "ayr› ayr› ya da birlikte" ifadeleri ile ifltirak paylar›n›n grup flirketleri aras›nda paylaflt›r›l›p, maddede belirtilen ifltirak oran›n›n alt›nda kal›narak yap›lan düzenlemenin d›fl›na ç›k›lmas› engellenmektedir.

Kontrol edilen yurt d›fl› ifltirakin elde etmifl oldu¤u kârdan bu kuruma ifltirak eden tam mükellef kuruma hissesi oran›nda isabet eden k›sm›n matraha dahil edilerek vergilendi- rilebilmesi için afla¤›da yer alan flartlar›n birlikte gerçekleflmesi gerekir.

(11)

Maddenin birinci f›kras›n›n (a) bendinde aranan flart, ifltirakin ilgili y›ldaki toplam gayri safi has›lat›n›n % 25 veya fazlas›n›n faaliyeti ile orant›l› sermaye, organizasyon ve eleman istihdam› suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler d›fl›ndaki faiz, kâr pay›, kira, lisans ücreti, menkul k›ymet sat›fl geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluflmas›d›r. ‹fadedeki ticari, zirai veya serbest meslek kazanc›, belli bir sermayenin yan› s›ra, belli bir emek ve organizasyon ihtiyac› da gerektir- di¤i için aktif nitelikteki gelir olarak de¤erlendirilmekte ve bu tip ifltirakler kontrol edilen yabanc› kurum kapsam› d›fl›nda b›rak›lmaktad›r.

Örne¤in, kurumun toplam 100 olan yurt d›fl› ifltirak has›lat›n›n bileflimi afla¤›daki gibi olsun:

- Ticarî hâs›lat 30

- Kâr pay› 10

- Faiz 50

- Menkul k›ymet sat›ﬂ geliri 10

Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin toplam gayrisafi has›lata oran› (70/100=) % 70 oldu¤u için yukar›da kontrol edilen yabanc› kurum için belirtilen koflul gerçekleflmifl olacakt›r.

F›kran›n (b) bendinde belirtilen, yurt d›ﬂ›nda kurulu iﬂtiraklerin kurum kazançlar›n›n

% 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri gelir üzerinden al›nan bir vergi yü- kü tafl›mas› ifadesi ile nominal vergi oran› de¤il, efektif vergi yükü karfl›laflt›rmaya esas al›nacak; vergi yükü toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam da¤›t›labilir kurum kazanc› ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplam›na oranlanmas› suretiyle tespit edilecektir.

Örne¤in, kurumun ticari kazanc› 90, vergiye tabi kazanc›n tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacakt›r. Bu kazanc›n yar›s› vergiden istisna edilmiflse ve ilgili ülkedeki vergi oran› da % 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutar› (100/2 x 0,15=) 7,5 olacakt›r. Bu verginin vergi öncesi kâra oran› da (7,5/90=) % 8,33 olacakt›r. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuat›na göre uygulanan nominal vergi oran› % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33 oldu¤u için, ifltirak edilen flirketin kontrol edilen yabanc› kurum olarak de¤erlendirilmesi için, kazançlar› üzerin- den maddede belirtilen "% 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden al›nan vergi yükü" tafl›mas› flart› gerçekleflmifl olacakt›r.

F›kran›n (c) bendinde, yurt d›fl›ndaki ifltiraklerin "kontrol edilen yabanc› kurum" çer- çevesinde de¤erlendirilebilmesi için minimum bir has›lat tutar› öngörülmüfltür. Buna göre, yurt d›fl›ndaki ifltiraklerin ilgili y›ldaki toplam gayrisafi has›lat›n›n 100.000 YTL karfl›l›¤› yabanc› paray› geçmesi gerekmektedir. Bu toplam has›lat›n alt›nda kalan ifltirakler, di¤er tüm koflullar bulunsa dahi madde kapsam›nda de¤erlendirilmeyeceklerdir.

(12)

Yurt d›fl›ndaki ifltirakin has›lat›n›n YTL'ye çevrilmesinde, ilgili ifltirakin hesap döne- minin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankas›'nca aç›klanan döviz al›fl kuru esas al›nacakt›r.

Madde kapsam›na giren yurt d›fl› ifltiraklerin Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kârla- r›, vergi öncesi kurum kazanc› olarak anlafl›lmal›d›r. Di¤er bir anlat›mla ilgili yurt d›fl›

ifltirakin hesap dönemi sonu itibar›yla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazanc› vergilemede esas al›nacakt›r. Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kurum kazanc›, Türkiye'deki kurumun yurt d›fl› ifltirakinde ilgili hesap dönemi içerisinde sahip oldu¤u en yüksek hisse oran› dikkate al›nmak sureti ile bulunacakt›r. E¤er y›l içerisinde ortak olunan yurt d›fl› ifltirakin hisseleri hesap döneminin son gününe gelmeden herhangi bir muvazaa olmaks›z›n elden ç›kar›lm›fl ise madde hükümleri uygulanmayacakt›r. Ancak kapan›fl günü itibar›yla halen kontrol unsuru devam ediyor ise o zaman Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son gün itibar›yla hesaplanan kontrol ora- n› de¤il, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oran› esas al›narak hesaplanacakt›r.

Bu maddenin uygulanmas›nda yurt d›fl›ndaki ifltirakin ödemifl oldu¤u gelir üzerinden al›nan vergiler Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde düzenlenen yurt d›- fl›nda ödenen vergilerin mahsubuna iliflkin hükümlere göre Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurt d›fl› ifltirakin kazanc› üzerinden çifte vergileme yap›lmas› önlenmifl olacakt›r.

Maddenin beflinci f›kras›nda, yurt d›fl›nda kurulu ifltirakin elde etti¤i gelirleri üzerin- den kâr pay› da¤›t›m›nda bulunmas› halinde, elde edilen kâr paylar›n›n daha önce Tür- kiye'de bu madde kapsam›nda vergilenmifl k›sm› üzerinden Türkiye'de kurumlar vergisi hesaplanmamas› gerekti¤i hükmü yer almaktad›r. Bu hüküm ile ayn› kazanç üzerin- den çifte vergilemenin önlenmesi sa¤lanmaktad›r. Ancak yurt d›fl›nda kurulu ifltirakin daha önce bu madde kapsam›nda Türkiye'de vergiye tabi tutulmufl gelirinden daha fazla kâr pay› da¤›tmas› halinde, aflan k›s›m kurumlar vergisine tabi tutulacakt›r. Zira, söz konusu bu k›s›m daha önce Türkiye'de vergiye tabi tutulmam›flt›r.

7 nci madde; yaz›m yanl›ﬂlar›n›n düzeltilmesi amac›yla redaksiyona tâbi tutulmalar›

suretiyle,

TBMM Genel Kurulunda Kabul Edilen Önerge ve Gerekçesi:

Önerge: Görüflülmekte olan kanun tasar›s›n›n 7 inci maddesinin (1) numaral› f›kras›n- da yer alan “Tam mükellef kurumlar›n” ifadesinin “Tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar›n” fleklinde de¤ifltirilmesini arz ve teklif ederiz.

Gerekçesi: Kontrol edilen yabanc› kurum kazançlar›n›n Türkiye’de vergilendirilmesin- den kaç›nmay› önleyecek düzenleme yap›lmaktad›r. Bu düzenleme ile kontrol ﬂart›n›n tespitinde kurumlar›n yan› s›ra gerçek kiﬂi ortaklar›n da dikkate al›nmas› sa¤lanmaktad›r.

(13)

GENEL TEBL‹⁄LER

Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i (Seri No: 1) (‹lgili K›sm› itibariyle)

7. Kontrol Edilen Yabanc› Kurum Kazanc›

Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesiyle belli flartlar alt›nda yurt d›fl› ifltiraklere yat›r›m yapan mükelleflere bu ifltiraklerinden fiilen kâr pay› da¤›t›lmasa bile vergi uygulamalar› aç›s›ndan kâr pay› da¤›t›lm›fl oldu¤u kabul edilmekte ve bu suretle bu ifltiraklerin kazançlar›n›n Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmas› sa¤lanmaktad›r.

Kontrol edilen yabanc› kurum kavram›; tam mükellef gerçek kifli ve kurumlar›n do¤rudan veya dolayl› olarak ayr› ayr› ya da birlikte sermayesinin, kâr pay›n›n veya oy kullanma hakk›n›n en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt d›fl› ifltirak- leri ifade etmektedir.

Maddede sözü edilen “do¤rudan veya dolayl›” ve “ayr› ayr› ya da birlikte” ifadeleri ile yurt d›fl›ndaki ifltirakin ortakl›k paylar›n›n grup flirketleri veya gerçek kifliler aras›nda paylaflt›r›l›p, maddede belirtilen kontrol oran›n›n alt›nda kal›narak kapsam d›fl›na ç›k›l- mas› engellenmektedir.

Örnek 1:Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumu- nun sermayesine %100 oran›nda ifltirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumu- nun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolayl› olarak (%100 x %50=) %50 oran›nda ifltirak etti¤inden (C) Kurumu, di¤er flartla- r›n da gerçekleflmesi halinde kontrol edilen yabanc› kurum olarak de¤erlendirilecektir.

Türkiye

%50 (Dolayl›) %100

T Ülkes i S Ülkesi

%50

CFC

(C) Kurumu

(A) Tam Müke llef Kurum

(B) Kurumu

(14)

Örnek 2:Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumu- nun sermayesine %60 oran›nda ifltirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye’de tam mükellef olan gerçek kifli (D)’ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolayl› olarak (%60 x %50) %30 oran›nda ifltirak etmektedir. Di¤er taraftan, gerçek kifli (D)’nin de (C) Kurumuna do¤rudan %20 oran›nda ifltirak etti¤i dikkate al›nd›¤›nda, (A) Kurumu ve gerçek kifli (D)’nin, (C) Kurumuna toplam ifltirak oran› %50 oldu¤undan (C) Kurumu, di¤er flartlar›n da gerçekleflmesi halinde kontrol edilen yabanc› kurum olarak de¤erlendirilecektir.

Di¤er taraftan, Türkiye’de tam mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kiﬂi (D)’nin iliﬂkili olup olmamas›n›n kontrol edilen yabanc› kurum uygulamas›nda herhangi bir önemi bulunmamaktad›r.

Kontrol edilen yabanc› kurum tespiti yap›l›rken dolayl› ifltirak iliflkisinin birkaç kademe- li olmas› halinde, en sondaki dolayl› ifltirake kadar ortakl›k iliflkileri dikkate al›nacakt›r.

7.1. Kontrol edilen yabanc› kurum

Yurt d›ﬂ›ndaki bir kurumun kontrol edilen yabanc› kurum say›labilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr pay›n›n veya oy kullanma hakk›n›n en az %50’sinin do¤rudan veya dolayl› olarak, ayr› ayr› ya da birlikte tam mükellef gerçek kiﬂi ve kurumlara ait olmas›

gerekmektedir.

Yurt d›ﬂ› iﬂtirakin kontrol edilen yabanc› kurum olup olmad›¤›n›n tespitinde, kontrol oran› olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate al›nacakt›r.

Türkiye

%30 (Dolayl›)

%20 %60

T Ülkesi S Ülkesi

%50

CFC

(A) Tam Mükellef Kur um (D) Tam

Mükellef Ge rçek Kiﬂi

(C) Kurumu

(B) Kurum u

(15)

Yurt d›fl› ifltirake iliflkin ifltirak pay›n›n (sermaye, kâr pay› veya oy kullanma hakk›n›n) tamam›n›n, yurt d›fl› ifltirakin hesap döneminin kapanmas›ndan önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaks›z›n elden ç›kart›lm›fl olmas› halinde, ilgili yurt d›fl› ifltirak hakk›nda bu madde hükümleri uygulanmayacakt›r.

7.2. Yurt d›fl› ifltirakin kurum kazanc›n›n Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutu- labilmesine iliflkin flartlar

An›lan kontrol oran›n›n sa¤land›¤› yurt d›fl› ifltiraklerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamas›nda “kontrol edilen yabanc› kurum” olarak kabul edilmesi ve dolay›s›yla kontrol edilen yurt d›fl› ifltiraklerin kurum kazançlar›n›n, da¤›t›ls›n veya da¤›t›lmas›n Türki- ye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için afla¤›daki flartlar›n birlikte gerçekleflme- si gerekmektedir.

7.2.1. Yurt d›fl› ifltirakin ilgili y›ldaki toplam gayri safi has›lat›n›n %25 veya fazla- s›n›n pasif nitelikli gelirlerden oluflmas›

Yurt d›fl› ifltirakin ilgili y›ldaki toplam gayri safi has›lat›n›n %25 veya fazlas›n›n pasif nitelikli gelirlerden oluflmas› gerekmektedir.

Pasif nitelikli gelirler; yurt d›fl› ifltirakin faaliyeti ile orant›l› sermaye, organizasyon ve eleman istihdam› suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler d›fl›ndaki faiz, kâr pay›, kira, lisans ücreti, menkul k›ymet sat›fl geliri gibi gelirlerden oluflmaktad›r. Yurt d›fl› ifltirakin faaliyeti ile orant›l› olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdam› suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir say›lacakt›r.

Örne¤in; yurt d›fl› ifltirakin toplam 100 birim olan gayrisafi has›lat›n›n bileflimi afla¤›daki gibi olsun;

- Faaliyeti ile orant›l› sermaye, organizasyon ve eleman istihdam› suretiyle elde edilen ticari kazanç ... 30 birim - Kâr pay› ... 10 birim - Faiz ... 50 birim - Menkul k›ymet al›m sat›m kazanc› ... 10 birim Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin (Kâr pay› + faiz + menkul k›ymet al›m sat›m kazanc›) toplam gayrisafi has›lata oran› (70/100=) %70 oldu¤undan kontrol edilen yaban- c› kurum için belirtilen ﬂart sa¤lanm›ﬂ olacakt›r.

Kontrol edilen yabanc› kurumun pasif nitelikli gayrisafi has›lat›n›n niteli¤inin belirlenmesinde, söz konusu flirketin ifltiraklerinden elde edece¤i kâr paylar›n›n pasif nitelikli gelir vasf› de¤iflmeyece¤inden, kontrol edilen yabanc› kurumun ifltiraklerinin aktif ticari faaliyetle u¤raflmas›n›n herhangi bir önemi bulunmamaktad›r.

(16)

7.2.2. Yurt d›fl› ifltirakin tafl›mas› gereken vergi yükü

Yurt d›fl›nda kurulu ifltirakin kurum kazanc›n›n %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü tafl›mas› gerekmektedir.

Vergi yükü, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (b) bendindeki tan›ma göre tespit edilecektir. Dolay›s›yla, vergi yükü ile ilgili olarak Tebli¤in (5.2.1.5) bölümünde yap›lan aç›klamalar dikkate al›nacakt›r.

7.2.3. Yurt d›ﬂ› iﬂtirakin asgari gayrisafi has›lat tutar›

Yurt d›fl›ndaki ifltirakin Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamas›nda “kontrol edilen yabanc› kurum” olarak de¤erlendirilebilmesi için ilgili y›ldaki gayrisafi has›lat tutar›n›n 100.000.- YTL karfl›l›¤› yabanc› paran›n üzerinde olmas› gerekmektedir. ‹lgili y›ldaki toplam gayrisafi has›lat› bu tutar›n alt›nda kalan ifltirakler, di¤er tüm koflullar bulunsa dahi kontrol edilen yabanc› kurum olarak de¤erlendirilmeyecektir.

Yurt d›fl›ndaki ifltirakin has›lat›n›n YTL karfl›l›¤›n›n tespitinde, ilgili ifltirakin hesap dö- neminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankas›nca aç›klanan döviz al›fl kuru esas al›nacakt›r.

7.3. Tam mükellef kurumlar›n kurumlar vergisi matrah›na dahil edilecek kontrol edilen yabanc› kurum kazanc›

Madde kapsam›na giren kontrol edilen yabanc› kurumlar›n Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazanc›, zarar mahsubu dahil giderler düﬂüldükten istisnalar düﬂülmeden önce- ki, vergi öncesi kurum kazançlar› olacakt›r.

Kontrol edilen yabanc› kurumun geçmiﬂ y›l zararlar› nedeniyle da¤›t›labilir kâr›n›n olmamas› durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Yurt d›fl› ifltirakten elde edilmifl say›lan kazanc›n hesaplanmas›nda, yurt d›fl› ifltirakin ilgili hesap döneminin kapand›¤› tarihte sahip olunan ifltirak oran› (sermaye, kâr pay› veya oy kullanma hakk› oran›) dikkate al›nacakt›r.

Kontrol edilen yabanc› kurumun kâr›n›n sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç an›lan madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kiflilerin de kontrol edilen yabanc› kuruma ortak olmalar› halinde, gerçek kiflilerin elinde bulunan hisse senetleri ve ifltirak hisseleri yurt d›fl›nda kurulu flirketin kontrol edilen yabanc› kurum olup olmad›-

¤›n›n tespitinde dikkate al›nacakt›r. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kiﬂilerin kontrol edilen yabanc› kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar, bu madde kapsam›nda de¤erlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum taraf›ndan elde edilen kazançlar bu madde kapsam›nda kurumlar vergisine tabi tutulacakt›r.

Kontrol edilen yabanc› kurum flartlar›n›n gerçekleflmesi halinde yurt d›fl›nda kurulu ifltirakin elde etmifl oldu¤u kâr, söz konusu ifltirakin hesap döneminin kapand›¤› ay› içeren hesap dönemi itibar›yla tam mükellef kurumlar›n kurumlar vergisi matrahlar›na (ve ge-

(17)

çici vergi dönemleri itibar›yla da geçici vergi matrahlar›na) hisseleri oran›nda dahil edilecektir. Kontrol edilen yabanc› kurumun bulundu¤u ülkede oniki ay› aflan bir hesap dö- neminin bulunmas› halinde, kazanc›n elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt d›fl›n- daki flirketin hesap dönemi takvim y›l› olarak dikkate al›nacakt›r.

Öte yandan, kontrol edilen yabanc› kurumun zararlar›n›n söz konusu kuruma iﬂtirak eden tam mükellef kurumlar›n kazançlar›n›n tespitinde dikkate al›nabilmesi mümkün bulunmamaktad›r.

Örnek 1:

Yurt d›fl›ndaki (CFC) fiirketinin 20/5/2007 tarihi itibar›yla ortakl›k yap›s› afla¤›daki gi- bidir:

Ortak Ortakl›k pay›

Tam mükellef gerçek kiﬂi (A) ... %40 Tam mükellef kurum (B) ... %25 Dar mükellef gerçek kiﬂi (C) ... %35

An›lan flirket, bulundu¤u ülkede 1 Temmuz - 30 Haziran hesap dönemini kullanmakta- d›r. fiirketin hesap dönemi sonu itibar›yla kurum kazanc› 200.000 ABD Dolar› olup bu kazanç üzerinden bulundu¤u ülkede ödemifl oldu¤u kurumlar vergisi ise 10.000 ABD Dolar›d›r. fiirketin gayrisafi has›lat›n›n tamam› pasif nitelikli gelirlerden oluflmaktad›r.

30 Haziran 2007 tarihi itibar›yla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde söz konusu (CFC) ﬁirketi hisselerinin %5’i bulunmaktad›r.

Buna göre, tam mükellef gerçek kifli (A)’n›n elinde bulunan %40’l›k ortakl›k pay› ile tam mükellef kurum (B)’nin %25’lik ortakl›k pay›, (CFC) fiirketinin kontrol edilen yabanc› kurum olup olmad›¤› hususunda birlikte de¤erlendirilecek olup tam mükellef ger- çek kifli (A) ile tam mükellef kurum (B)’nin (CFC) fiirketine toplam ifltirak oran›

20/5/2007 itibar›yla %65 oldu¤undan (CFC) ﬁirketinin 1/7/2006-30/6/2007 hesap döne- mi için kontrol edilen yabanc› kurum olarak de¤erlendirilmesi gerekmektedir.

(CFC) fiirketinin tabi oldu¤u hesap döneminin kapand›¤› 30/6/2007 tarihi itibar›yla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde, an›lan flirketin %5 hissesi bulundu¤undan, bu tarih itibar›yla flirketin kazanc›n›n %5’i da¤›t›ls›n veya da¤›t›lmas›n tam mükellef kurum (B) taraf›ndan elde edilmifl say›lacakt›r.

Bu oran dahilinde hesaplanan (200.000 x %5 =) 10.000 ABD Dolar›, tam mükellef kurum (B) taraf›ndan 30/6/2007 tarihi itibar›yla elde edilmifl kâr pay› say›lacak ve ikinci geçici vergilendirme döneminin vergi matrah›na dahil edilecektir. Söz konusu kazanca isabet eden [yurt d›fl› ifltirakin faaliyette bulundu¤u ülkede ödenmifl olan (10.000 x %5

=) 500 ABD Dolar›] vergi, Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

(18)

Örnek 2:

Tam mükellef kurumlar›n dolayl› iﬂtirak etti¤i kontrol edilen yabanc› kurum kazançlar›

da do¤rudan ifltirak etti¤i yabanc› kurum kazançlar› gibi tespit edilecek olup, örne¤e gö- re, (A) A.fi.’nin ifltirak etti¤i her iki flirket de di¤er flartlar›n gerçekleflmesi durumunda kontrol edilen yabanc› kurum say›lacak ve her iki flirketin kazanc› da Türkiye’de vergiye tabi tutulacakt›r. Her iki flirketin kazanc›n›n da Türkiye’de vergiye tabi tutulmas›n- dan sonra, flirketler aras›nda kâr da¤›t›m› olmas› durumunda (Örne¤in CFC 2’nin CFC 1’e kâr da¤›tmas› durumunda); daha önce vergilenen CFC 2 kâr›n›n CFC 1 kâr› olarak tekrar Türkiye’de vergiye tabi tutulmas› söz konusu olmayacakt›r.

7.4. ‹ﬂtirakin yurt d›ﬂ›nda ödedi¤i vergilerin mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesine göre, yurt d›fl›ndaki ifltirakin bulundu¤u ülkede ödemifl oldu¤u gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabanc› kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazanc› üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Ancak, kontrol edilen yabanc› kurumun bulundu¤u ülke d›ﬂ›ndaki ülkelerde ödemiﬂ oldu¤u gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazanc› üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktad›r.

Örne¤in; (A) ülkesinde kurulu (CFC) fiirketinin kazanc› Türkiye’de kontrol edilen yabanc› kurum kazanc› olarak vergilendirilmekte ve an›lan flirketin kâr pay› gelirleri d›fl›n- da herhangi bir geliri bulunmamaktad›r. Söz konusu (CFC) fiirketinin ifltiraki durumun- daki Malta’da bulunan (Y) fiirketinden elde etmifl oldu¤u 100.000 ABD Dolar› kâr pa- y› üzerinden %10 oran›nda vergi kesintisi yap›lm›fl ve 90.000 ABD Dolar› (CFC) fiirketine aktar›lm›flt›r. (CFC) fiirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5 oran›nda kurumlar vergisi ödemifl bulunmaktad›r.

Buna göre, (CFC) ﬁirketinin Türkiye’de kurum kazanc›na dahil edilerek vergilendirilecek kazanc›n›n 90.000 ABD Dolar›, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurt d›ﬂ›nda ödenen verginin ise 4.500 ABD Dolar› olarak dikkate al›nmas› gerekmektedir.

%90 % 60

CFC 1 CFC 2

(A) CFC 1

(19)

7.5. ‹ﬂtirakin kâr paylar›n› da¤›tmas› durumunda vergileme

Yurt d›fl› ifltirakin kontrol edilen yabanc› kurum kazanc› kapsam›nda Türkiye’de vergilendirilmifl kazanc›n›n yurt d›fl›ndaki kurum taraf›ndan sonradan da¤›t›lmas› halinde, elde edilen kâr paylar›n›n daha önce Türkiye’de vergilendirilmifl k›sm› ayr›ca vergilendi- rilmeyecektir.

Ancak, daha sonraki y›llarda, kontrol edilen yabanc› kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuﬂ kazanc›ndan daha fazla kâr pay› da¤›t›lmas› halinde, aﬂan k›s›m kurumlar vergisine tabi tutulacakt›r.

7.6. Kontrol edilen yabanc› kurum müessesesinin çifte vergilendirmeyi önleme an- laﬂmalar› karﬂ›s›ndaki durumu

Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaﬂmalar›, Türkiye’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 7 inci maddesinde yer alan “Kontrol edilen yabanc› kurum kazan- c›” hükümlerine göre kendi mukimlerini vergileme hakk›n› s›n›rland›rmamaktad›r. Di-

¤er bir anlat›mla, di¤er devlet mukimi bir kurum taraf›ndan Türkiye’de mukim bir kuruma kâr pay› da¤›t›ls›n ya da da¤›t›lmas›n Kurumlar Vergisi Kanununun “Kontrol edilen yabanc› kurum kazanc›” hükümleri uygulanacakt›r.

Ancak, di¤er bir devlette mukim olan kurum taraf›ndan kontrol edilen yabanc› kurum kazanc› olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulmufl olan kazanc›n, kâr pay› olarak Türki- ye’de mukim bir kuruma da¤›t›ld›¤› durumlarda, Anlaflmalarda yer alan “Temettüler”in vergilendirilmesi ve “Çifte vergilemenin önlenmesi” ile ilgili hükümler normal flekilde uygulanacakt›r.

Kaynak ülke taraf›ndan da¤›t›lan kâr paylar› üzerinden bir vergileme yap›lmas› ve bu kâr paylar›n›n Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemifl olmas› durumunda, kâr pay›n›n, elde edildi¤i y›l kurum kazanc›na eklenerek üzerinden kurumlar vergisinin hesaplanmas› ve bu kâr pay› ile ilgili olarak di¤er ülkede ödenen vergilerin anlaflma ve Ku- rumlar Vergisi Kanununun yurt d›fl›nda ödenen vergilerin mahsubuyla ilgili hükümleri çerçevesinde mahsup edilmesi, bu mahsup sonras›nda arta kalan bir tutar›n mevcut olmas› halinde, daha önce kontrol edilen yabanc› kurum kazanc› olarak vergiye tabi tutulmufl bulunan kazanç üzerinden hesaplan›p ödenen kurumlar vergisinin söz konusu kâr pay›na atfedilen k›sm›n›n da kalan tutar üzerinden mahsup edilmesi gerekmektedir.

Mahsup edilemeyen k›s›m, kâr pay›n›n Türkiye’ye getirilmiﬂ olmas› kayd›yla iade edilebilecektir.

‹lgili anlaﬂma hükümlerinin, da¤›t›lan söz konusu kâr pay›n›n Türkiye’de istisna edilme- sini öngörmesi halinde ise kâr pay›n›n da¤›t›l›p Türkiye’ye getirildi¤i dönemde daha ön- ce kontrol edilen yabanc› kurum kazanc› hükümleri çerçevesinde vergilendirilen kazanç üzerinden hesaplan›p ödenen kurumlar vergisinden, da¤›t›lan kâr pay› tutar›na isabet eden k›s›m iade edilebilecektir.

(20)

7.7. Kontrol edilen yabanc› kurum kazanc› müessesesinde yürürlük

Kurumlar Vergisi Kanununun kontrol edilen yabanc› kurum kazanc›na iliflkin 7 nci maddesi, 1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yay›m› tarihinde yürürlü¤e girmifl bulunmaktad›r. Dolay›s›yla, kontrol edilen yabanc› kurumlar›n 1/1/2006 tarihinden itibaren sona eren hesap dönemleri- ne iliflkin kurum kazançlar›n›n, do¤rudan veya dolayl› olarak an›lan kurumlara ifltirak eden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlar›na hisseleri oran›nda dahil edilmesi gerekmektedir.

Di¤er taraftan, kontrol edilen yabanc› kurumun ifltirak etti¤i kurumlar›n 1/1/2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine iliflkin geçmifl y›l kârlar›n›n, bu tarihten sonra kontrol edilen yabanc› kuruma da¤›t›lmas› halinde, kâr da¤›t›m›n›n yap›ld›¤› tarih itibar›yla ka- zanç elde edilmifl olaca¤›ndan, söz konusu kazançlar›n kontrol edilen yabanc› kurum kazanc›n›n hesab›nda dikkate al›nmas› gerekmektedir.

(21)

‹ndirilecek giderler

MADDE 8- (1) Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazanc›n›n tespitinde, mükellefler aﬂa¤›daki giderleri de ayr›ca has›lattan indire- bilirler:

a) Menkul k›ymet ihraç giderleri.

b) Kuruluﬂ ve örgütlenme giderleri.

c) Genel kurul toplant›lar› için yap›lan giderler ile birleﬂme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri.

ç) Sermayesi paylara bölünmüﬂ komandit ﬂirketlerde komandite orta¤›n kâr pay›.

d) Kat›l›m bankalar›nca kat›lma hesab› karﬂ›l›¤›nda ödenen kâr paylar›.

e) Sigorta ve reasürans flirketlerinde bilânço gününde hükmü de- vam eden sigorta sözleflmelerine ait olup, afla¤›da belirtilen teknik karfl›l›klar;

1) Muallak hasar ve tazminat karfl›l›klar›; tahakkuk etmifl ve hesa- ben tespit edilmifl hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yap›lma- m›flsa hasar ve tazminat›n ve bunlarla ilgili tüm masraflar›n tahmini de¤erleri ile gerçekleflmifl, ancak rapor edilmemifl hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara iliflkin masraflardan, reasürör pay› düflüldükten sonra kalan tutar ile saklama pay›na isabet eden muallak hasar kar- fl›l›¤› yeterlilik farklar›ndan oluflur.

2) Kazan›lmam›fl prim karfl›l›klar›; yürürlükte bulunan sigorta sözleflmeleri için tahakkuk etmifl primlerden, komisyonlar düflüldük- ten sonra kalan tutar›n gün esas›na göre bilânço gününden sonraya sarkan k›sm›ndan, ayn› esasa göre hesaplanan reasürör pay›n›n dü- flülmesinden sonra kalan tutard›r. Ancak bu tutar, nakliyat emtia si- gortalar›nda, y›ll›k primin komisyon düflüldükten sonraki tutar›n- dan flirketlerin kendi saklama paylar›nda kalan›n›n % 25'ini geçe- mez. Kazan›lmam›fl prim karfl›l›¤›n›n gün esas›na göre hesaplanmas›

mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon iﬂlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.

3) Hayat sigortalar›nda matematik karﬂ›l›klar, her sözleﬂme üze-

rinden ayr› ayr› hesaplan›r. Karﬂ›l›klar›n, gelirleri vergiden istisna

edilmiﬂ olan menkul k›ymetlere yat›r›lan k›sm›na ait faiz ve kâr pay-

lar›, giderler aras›nda gösterilemez.

(22)

4) Deprem hasar karfl›l›klar›; yang›n ve mühendislik sigorta branfl- lar›nda verilen deprem teminat› karfl›l›¤›nda al›nan ve flirketlerin kendi saklama paylar›nda kalan primlerin 21/12/1959 tarihli ve 7397 say›l› Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyar›nca he- saplanan k›sm› ile önceki hesap dönemlerinde ayr›lan karfl›l›klar›n yat›r›ld›¤› fonlar›n gelirleri toplam›ndan oluflur. Deprem hasar kar- fl›l›¤› hesab›na intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamas›nda kazan›lmam›fl prim karfl›l›¤› hesaplamas›na konu edilmez.

5) Bir bilânço döneminde ayr›lan sigorta teknik karﬂ›l›klar›, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir.

- Kurumlar Vergisi Kanunumd. 6 (Safi Kurum Kazanc›), md. 17-20 (Tasfiye, Birleﬂ- me, Devir, Bölünme ve Hisse De¤iﬂimi),

- Gelir Vergisi Kanunumd. 40 (‹ndirilecek Giderler), md. 41 (Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler)

- Vergi Usul Kanunumd. 185 (Envanter Defteri ve Bilanço), md. 270/2 (Gayrimen- kullerde Maliyet Bedeline Giren Giderler), md. 282 (‹lk Tesis ve Taazzuv Giderleri ve Peﬂtemall›k), md. 326 (‹lk Tesis ve Taazzuv Giderlerinin ve Peﬂtemall›klar›n ‹tfas›) - 3100 say›l› Katma De¤er Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazlar›

Kullanmalar› Mecburiyeti Hakk›nda Kanunmd. 7/1 (‹ndirim ve Dahili Tevkifat) - 5411 say›l› Bankac›l›k Kanunumd.2 (Kapsam), md.3/18 (Tan›mlar ve K›saltmalar- Kat›l›m Hesab›), md.53/2 (Karfl›l›klar ve Teminatlar), md.143/4 (Varl›k Yönetim fiirket- leri- Karfl›l›klar))

- 7397 say›l› Sigorta Murakabe Kanunumd.25 (Karﬂ›l›klar) GEREKÇELER

Hükümet Gerekçesi

Madde 8- Bu maddede mükelleflerin ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazanc›n›n tespitinde, ayr›ca has›lattan indirebilecekleri giderler düzenlenmiﬂtir. Buna göre, aﬂa¤›- da belirtilen giderler has›lattan indirilebilecektir.

Birinci f›kran›n (a) bendine göre, ‹hraç edilen menkul k›ymetlere iliﬂkin tüm giderler has›lattan indirilebilecektir. Bu giderler aras›nda senetlerin ka¤›t ve bas›m giderlerini, mahkeme, noter ve di¤er tasdik ve tecil giderlerini, damga resmini ve ihraç dolay›s›yla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolay›s›yla bankalara verilen komisyonlar›, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kayd› için yap›lan giderleri ve bunlara benzer di¤er her türlü giderleri örnek olarak saymak mümkündür.

Madde kapsam›na giren giderler tek tek say›lmayarak, menkul k›ymet ihrac›nda ortaya ç›kabilecek farkl› giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider say›lmas›n›n önüne ge- çilmiﬂtir.

(23)

(b) bendinde, kurumlar›n kurulufllar› s›ras›nda yap›lan ana sözleflmenin haz›rlanmas›, kurulufl genel kurulu toplant›lar›n›n yap›lmas›, tan›tma ve reklam gibi bir tak›m kurulufl ve örgütlenmeye iliflkin giderlerin kurum kazanc›ndan indirilmesine imkan sa¤lanmaktad›r.

(c) bendinde, genel kurul toplant›lar› için kurum taraf›ndan yap›lacak giderler, ilan ve posta giderleri, toplant› salonu kira bedeli ve benzeri giderlerden oluflur. Ayr›ca birlefl- me, bölünme, fesih ve tasfiye aflamas›nda yap›lan kurulufl ve örgütlenme niteli¤indeki giderler de kazanc›n tespitinde indirim konusu yap›labilecektir. Ancak, hissedar ve ortaklar›n toplant›ya kat›lmak için yapt›klar› giderler ile yemek ve kokteyl gibi özel ikram giderleri kurum kazanc›n›n tespiti ile iliflkilendirilemeyecektir.

(ç) bendinde, sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerde kurumlar vergisi matrah›, flirket kazanc›ndan komandite ortaklara düflen pay d›fl›ndaki tutardan ibarettir.

Komandite ortaklar›n flirket kâr›ndan ald›klar› pay, Gelir Vergisi Kanununun ticari ka- zançla ilgili hükümleri uyar›nca flahsi ticari kazanç say›lmaktad›r. Bu nedenle, söz konusu pay›n flirket bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulmamas› için komandite orta-

¤›n kâr hissesinin gider olarak has›lattan indirilmesi öngörülmüﬂtür.

(d) bendinde, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr paylar› ile kat›l›m bankalar›n- ca kâr ve zarara kat›lma hesab› karﬂ›l›¤›nda ödenen kâr paylar› kurum kazanc›ndan indirilecek giderler aras›na dahil edilmiﬂtir.

(e) bendinde ise sigorta ve reasürans flirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleflmelerine ait teknik karfl›l›klar, afla¤›daki hesaplama ve flartlar dikkate al›narak kurum kazanc›ndan indirim konusu yap›labilecektir.

Bendin (1) numaral› alt bendinde, muallak hasar ve tazminat karfl›l›klar›na yer verilmifltir. Bu karfl›l›klar, tahakkuk etmifl ve hesaben tespit edilmifl hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yap›lmam›flsa hasar ve tazminat›n ve bunlarla ilgili tüm masraflar›n tahmini de¤erleri ile gerçekleflmifl ancak rapor edilmemifl hasar ve tazminat bedellerinden kurumlar vergisi beyannamesinin verildi¤i tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara iliflkin masraflardan, reasürör pay› düflüldükten sonra kalan tutard›r.

Sigorta kapsam›na giren bir hasar›n ortaya ç›kmas› sadece sigorta flirketinin, poliçe- de öngörülen flartlarla hasar bedelini ödemesini gerektirir. Hesap dönemi içinde ortaya ç›km›fl hasarlarla ilgili tazminat ayn› dönem içinde meydana gelmifl hasarla ilgili tazminat, ayn› dönem içinde ilgili kifliye ödenmifl olabilir ya da mahiyet ve miktar olarak ke- sinleflmifl oldu¤u halde henüz ödeme yap›lmam›fl olabilir. Bu gibi durumlarda ödenmifl veya tahakkuk etmifl olan tazminat bedeli ticari kazanc›n tespiti hakk›ndaki esaslar dahilinde ayn› dönem giderlerine intikal ettirilir. Baz› durumlarda da hasarla ilgili eksper- tiz ifllemlerinin sonuçland›r›lmamas› veya sigorta flirketi ile sigortal› aras›ndaki anlafl- mazl›k dolay›s›yla ödenecek tazminat tutar› hesap dönemi sonuna kadar belirli bir hale gelip kesinleflmez. ‹flte bu durumlarda bu Kanun hükmü uyar›nca tazminat›n muhammen

(24)

bedeli üzerinden muallak hasarlar tazminat karfl›l›¤› fleklinde geçici bir hesap aç›larak tahakkuku ve ödemesi ileriki dönemlerde yap›lacak tazminatlar, giderlere intikal ettirilir. Bu hükümde kesinleflmemifl hasar ve tazminat karfl›l›¤›, tahakkuk etmifl veya hesaben tespit edilmifl tazminat bedelleri veya bu hesap yap›lmam›flsa, tazminat›n ve bununla ilgili tüm masraflar›n tahmini de¤erlerinden oluflmaktad›r.

Yukar›da belirtti¤imiz gibi, tahakkuk etmifl tazminat bedelleri esasen ticari kazanc›n tespiti hakk›ndaki genel hükümlere göre gider yaz›l›r. Bu nedenle izah konusu hüküm, ifllerli¤ini, hasar meydana gelmifl oldu¤u halde bununla ilgili ödenecek tazminat›n tutar itibar›yla kesinleflip tahakkuk etmedi¤i hallerde bulur.

An›lan bentte yap›lan bir düzenleme ile de gerçekleflmifl ancak, sigorta flirketine he- nüz rapor edilmemifl olan hasar ve tazminat bedellerinden, kurumlar vergisi beyannamesinin verildi¤i tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara iliflkin masraflardan, reasürör pa- y› düflüldükten sonra kalan tutarlar›n›n, muallak hasar karfl›l›¤› kapsam›nda indirim ya- p›lmas› sa¤lanmaktad›r.

Bendin (2) numaral› alt bendinde kazan›lmam›ﬂ prim karﬂ›l›klar› düzenlenmektedir.

Bu karfl›l›klar, yürürlükte bulunan sigorta sözleflmeleri için tahakkuk etmifl primlerden komisyonlar düflüldükten sonra kalan tutar›n gün esas›na göre bilanço gününden sonraya sarkan k›sm›ndan, ayn› esasa göre hesaplanan reasürör pay›n›n düflülmesinden sonra kalan tutard›r. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalar›nda, y›ll›k primin komisyon dü- flüldükten sonraki tutar›ndan flirketlerin kendi saklama paylar›nda kalan›n›n % 25'ini ge- çemez. Maddede ayr›ca, gün bazl› hesaplama yöntemi uygulamas›n›n istisnas› olarak kazan›lmam›fl prim karfl›l›¤›n›n gün esas›na göre hesaplanmas› mümkün olmayan reasü- rans ve retrosesyon ifllemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilece¤i hükmüne yer verilmifltir.

Bendin (3) numaral› alt bendinde hayat sigortalar›nda matematik karfl›l›klar düzen- lenmifltir. Bu karfl›l›klar›n her sözleflme üzerinden ayr› ayr› hesaplanaca¤› belirtildikten sonra, bunlar›n gelirleri vergiden istisna edilmifl olan menkul k›ymetlere yat›r›lan k›sm›- na ait faiz ve kâr paylar›n›n giderler aras›nda gösterilemeyece¤i belirtilmifltir.

Sigortac›l›kta matematik karfl›l›klar, sigortal›lardan al›nan primler üzerinden hesaplanan karfl›l›klar ile bu flekilde ayr›lan karfl›l›klara yürütülen faizler olmak üzere iki k›s›m- dan meydana gelir. Baflka bir ifade ile bu karfl›l›klar, kendine ait giderleri olan bir fon- dur. Matematik karfl›l›klar, her sigorta sözleflmesi üzerinden ayr› ayr› olmak üzere, sigorta aktüerya hesaplar›na göre ve belirli istatistiki veriler dikkate al›narak hesaplan›r.

Bunlar sigorta teknik ihtiyatlar› içinde özel bir yer tutar. Kesinleflmemifl hasarlar ve kazan›lmam›fl prim karfl›l›klar› hesap dönemleri aras›ndaki bir düzenlemeyi ifade etti¤i halde, matematik karfl›l›klar, sigortac›l›¤›n gere¤i olarak ortaya ç›kan bir durumu ilgilen- dirir. Süreklilik ve faaliyetin bünyesine ba¤l› olma özelli¤i vard›r ve bu yan› ile matematik karfl›l›klardan oluflan fon, sigorta flirketlerinde bir flekilde iflletilip de¤erlendirilir.

Bu ﬂekilde sa¤lanan gelirler de normal olarak sigorta ﬂirketlerinin vergilendirilecek ka-

(25)

zanc›na dahil olursa da matematik karfl›l›klar genellikle faizi vergiye tabi olmayan devlet tahviline ya da hazine bonosuna yat›r›l›r. Kendine ait giderleri olan bu karfl›l›klar›n yukar›daki alanlara yat›r›lmak suretiyle vergiye tabi olmayan kazanç elde edilmesi fleklinde de¤erlendirilmesi, matematik karfl›l›klar›n kendine ait faiz fleklindeki giderlerinin de vergi matrah› ile iliflkilendirilmemesini gerektirmektedir. Bu durum, madde metnin- de "Matematik karfl›l›klar›n, gelirleri vergiden istisna edilmifl olan menkul k›ymetlere yat›r›lan k›sm›na ait faiz ve kâr paylar›, giderler aras›nda gösterilemez" hükmüyle sa¤- lanmaktad›r.

Bendin (4) numaral› alt bendinde deprem hasar karfl›l›klar› düzenlenmektedir. Bu karfl›l›klar, yang›n ve mühendislik sigorta branfllar›nda verilen deprem teminat› karfl›l›-

¤›nda al›nan ve flirketlerin kendi saklama paylar›nda kalan primlerin üçte biri düflüldük- ten sonra kalan tutar›n Sigorta Murakabe Kanunu uyar›nca hesaplanan k›sm› ile önceki hesap dönemlerinde ayr›lan karfl›l›klar›n yat›r›ld›¤› fonlar›n gelirleri toplam›ndan oluflmaktad›r. Deprem hasar karfl›l›¤› hesab›na intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamas›nda kazan›lmam›fl prim karfl›l›¤› hesaplamas›na konu edilmeyecektir.

Maddenin ikinci f›kras›nda, birinci f›kran›n (e) bendinde say›lan ve bir bilanço döne- minde ayr›lan sigorta teknik karﬂ›l›klar›n›n ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakle- dilmesi gerekti¤i belirtilmektedir.

- 8 inci maddesi; 19/10/2005 tarihli ve 5411 say›l› Bankac›l›k Kanununa göre kat›l›m bankalar›n›n da banka olarak kabul edildi¤i, bu nedenle "kâr ve zara kat›lma hesab›" iba- resi yerine "kat›lma hesab›" ibaresinin kullan›lmas› gerekti¤inden (d) bendinin an›lan Kanuna uygun olarak de¤ifltirilmesi; dönemsellik ilkesi ve Avrupa Birli¤i uygulamala- r›na paralel olarak, herhangi bir ihbar süresi s›n›rlamas› söz konusu olmaks›z›n, Hazine Müsteflarl›¤› taraf›ndan belirlenen istatistiki yöntemler esas al›narak hesaplanan, ger- çekleflmifl ancak rapor edilmemifl hasar ve tazminat bedellerinin tamam›n›n vergi matra- h›ndan indirimini teminen (e) bendinin 1 numaral› alt bendinin de¤ifltirilmesi; yang›n ve mühendislik sigorta branfllar›nda verilen deprem teminat› karfl›l›¤›nda elde edilen ve flirketlerin kendi saklama paylar›nda kalan primlerin 1/3'ü düflüldükten sonra kalan tutar›n Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyar›nca hesaplanan k›sm›n›n indirimi- ne imkân tan›nmakta oldu¤u, ancak bu indirimin an›lan Kanunun 25 inci maddesi tara- f›ndan verilen yetki ile Hazine Müsteflarl›¤› taraf›ndan belirlendi¤i, bu Kanun Tasar›s›n- da da 1/3 indirim yap›lmas› hususu ayr›ca düzenlendi¤inden iki defa indirim yap›lmas›

yönünde yorumlara neden olunabilece¤i, dolay›s›yla, uygulamada ortaya ç›kabilecek te- reddütlerin giderilmesi amac›yla (e) bendinin 4 numaral› alt bendindeki "1/3'ü düﬂüldük- ten sonra kalan tutar›n" ifadesinin ç›kar›lmas›; ikinci f›kran›n maddenin kodifikasyonu aç›s›ndan (e) bendinin 5 numaral› alt bendi olacak ﬂekilde düzenlenmesi suretiyle,