Dünya gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerde, kamu sektörünün denetiminde, iç ve dış denetim yapan örgütlerin yanında yüksek denetim örgütleri (supreme Audit Institutions, SAI) bulunmaktadır. Sayıştaylar tarafından yürütülen bu denetim, birçok akademisyen tarafından dış denetim olarak nitelendirilmekte ise de, bu denetim hem dış denetim hem de yüksek denetimin özelliklerini bünyesinde taşımaktadır. Dış denetimden çok farklı nitelikleri bulunması nedeniyle dış denetimden ayrı olarak parlemento adına yapılan bağımsız bir denetimi nitelemek üzere "yüksek denetim" kavramı kullanılmaya başlanılmıştır.
Yüksek denetimin ve bu denetimi yapan örgütlerin veya kurumlarının kuruluşu görevleri ve yetkileri ülkeden ülkeye değişiklikler göstermekte ise de hepsinin ortak nitelikleri bulunmaktadır.
Yüksek denetim yasama, yürütme ve yargı içine yerleştirilemeyen "sui generis", "kendine özgü" bir kamu faaliyetidir.
7 7 Bkz.Sayıştay 130.Yıl Çalışmaları A v r u p a Ülkeleri Sayıştayları Birlgi (EUE.0SAI) Çerçevesinde 33 Ülkeyle Yapılan A n k e t Sonuçları
7 8 HJTOSAI H a v a n a ve Lima Kongreleri.
GENEL OLARAK DENETİM
Parlamento adına yürütülen ancak planlamada, uygulamada ve sonuçlarının Parlamentoya ulaştırılmasında tümüyle bağımsız olan bir denetim faaliyetidir.
Denetim görev ve yetkilerini çoğunlukla Anayasalardan alır.
Kamu yönetimini ve çeşitli kamu kurum ve kuruluşlarını dışardan ve tarafsız bir şekilde inceleyerek bulgularının yer aldığı raporları parlamentoya iletir.
Yüksek denetimin denetimine tabi kurumların tüm hesaplarına ve personeline ulaşmada sınırsız yetkileri vardır.
Yukarıda kısaca özetlenen yüksek denetimin ortak nitelikleridir. Bir de yüksek denetim kurumunun özellikleri bulunmalıdır ki bu olmazsa olmaz anlamındaki en önemlisi bağımsızlıktır. 80
YDK'mn bağımsız olması gerçeği 1953 yılında INTOSAI'ın Küba/Havana'daki I. Kongresinde ele alınmış ve izleyen kongrelerde yapılan görüşmeler sonucu 1977 yılında Peru/Lima'da toplanan EK. INTOSAI Kongresinde YDK'mn bağımsızlığından ne anlaşılmak gerektiği açıklığa kavuşturulmuştur. Lima deklerasyonu olarak adlandırılan bu metne kamuda yüksek denetimin Magna Carta'sı da denilmektedir. Anılan kongrede bağımsızlık aşağıdaki başlıklar altında toplanmıştır.
i- Kurumsal Bağımsızlık
Bu kavramla Lima Deklerasyonunda kastedilen; YDK'mn görevini tarafsız ve etkin bir şekilde yerine getirmesi için denetlenen kurumdan bağımsız olması ve dış etkilere kapalı bulunması; görevini yerine getirebilmesi için gerekli işlevsel ve örgütsel bağımsızlığa sahip olması yani denetim programını kendi kaynaklarına göre kendisinin tayin etmesi ve YDK'mn kuruluşu ile bağımsızlığına ilişkin esas hükümlerin Anayasada yer almasıdır.
79 Gordon Downey, "Yüksek Hesap Kontrolü Fonksiyonu ve Parlamento" Çağdaş Sayıştay Denetim Sempozyumu, 4/5 Haziran 1987, Ankara s.2.
80 David A.Dewar, "independence Of State Audit" International Journal of Government Auditing, Temmuz 1988, s. 10-12 ve 15.
81 Tassilo Broesigke, "Ten Years of the Lima Decleration" International Journal of Government Auditing, Nisan 1987, s.l.
8 2 D e c l e r a t i o n of I X . C o n g r e s s of INTOSAI, E k i m 1 9 7 7 , L i m a - P e r u D e w a r , a.g.m., s. 10-12.
GENEL OLARAK DENETİM
ii- Meslek Mensuplarının Bağımsızlığı
Deklerasyonda bu konuya ilişkin olarak; yargı organı şeklinde yapılanmış YDK'larm başkan ve üyeleri ile monokratik YDK'larm yani bir başkan altında yapılanmış YDK'larm başkanın bağımsızlığının Anayasa ile teminat altına alınması ve göreve alımı ile görevden uzaklaştırma metod ve koşullarının da bu çerçevede Anayasa da belirtilmesi gereği vurgulanmış ve denetçilerin de denetlenen kurumların etkilerine açık olmaması ve o kurumlara bağımlı olmaması koşulu belirtilmiştir.
iii- YDK'nın Mali Bağımsızlığı
Deklerasyonunun bu bölümünde; YDK'larm işlerini yerine getirmek için yeterli mali imkanlarla donatılmış olması, Parlamentoya doğrudan doğruya gerekli mali kaynaklar için başvurulabiliyor olması ve YDK'ların ayrı bir bütçe başlığı altında kendilerine ayrılan fonları kullanma haklarının bulunması mali bağımsızlığın koşulları olarak belirtilmiştir.
Lima Deklerasyonu ile anahatları çizilen bağımsızlık kavramı, kamuoyundan ve YDK'larm içinde çalıştığı politik ve parlamenter ortamdan kaynaklanan baskılar nedeniyle YDK'lar açısından birincil önemdedir. YDK'lar genellikle kaynak kullanımını ve bütçenin uygulanması anlamındaki harcamaları diğer denetçilerden farklı bir ölçekte ve çok seçici bir şekilde incelerlerken ve verimlilik, etkenlik ve tutumluluk araştırmaları yaparken idareyle karşı karşıya kalmabilecek çok hassas konulara değinebilirler. Bunun dışında savunma, eğitim sağlık ve çalışma gibi alanlarda YDK'larca yazılan raporlar kamuoyunun büyük ilgisini çekmektedir. Bu ortamlarda korkusuz ve etkin bir biçimde çalışabilmek ve Parlamento ile kamuoyunun güvenini kazanabilmek için YDK'larm yüksek düzeyde bağımsızlığın gücüne ve desteğine ihtiyaç duyarlar.
iv- Parlamentodan Bağımsızlık
Yürütmeden bağımsızlık esastır. Ancak parlamento YDK'lar açısından en son ve yüksek mercidir. Sayıştayların birçok ülkede parlamento adına denetim yapmakta ve bu organa karşı sorumlu bulunmaktadır. Bununla birlikte hiçbir YDK parlamentoya danışmak dışında ondan direktif almamalıdır. Örneğin ABD'de Parlamento ile çok sıkı ilişkiler bulunmakta ve YDK'nın yapacağı işlerde Parlamentodan alman taleplerin büyük etkisi bulunmaktadır. Bununla beraber karar verme yetkisi her zaman kendi kaynaklarına göre kendi programını hazırlayan YDK'da kalmalıdır.
8 3 Bkz.Benjamin Geist a n d Nissim Mizrani, "State Audit; Principles a n d Concepts" State Audit a n d Accountability, State of Israel, State Comptrollers's Office 1991.
84 Bkz.Alptürk, a.g.m., s.44.(Amerikan. Sayıştayı ve Performans Denetimi)
GENEL OLABAK DENETİM
Diğer taraftan YDK'lar denetim sonuçlarının izlenmesi ve uygulanması açısından parlamentonun desteğine ihtiyaç duyarlar. Düzenlilik denetimleri sonuçları özellikle yargı organı şeklinde örgütlenen YDK'larda kendi başına hüküm ifade edip parlamento desteğine ihtiyaç göstermese de performans denetimi sonuçları, doğrudan parlamentoya raporlarla duyurulduğundan uygulanmak ve izlenmek açısından parlamento desteğine ihtiyaç gösterirler.
Parlamento desteğini alan bir denetim, denetlenen kurum açısından denetçi hakkındaki negatif imajın da yıkılmasında rol oynar.
v- Bütçe ve Personel Açısından Bağımsızlık
YDK'larm bütçelerine getirilen en ufak bir kısıtlama, görevine getirilen bir sınırlama olacağından, bağımsızlığını tartışmaya açar. Ancak doğal olarak hiçbir YDK'nın da sorgusuz, sualsiz ve sınırsız mali kaynaklara sahip olması düşünülemez. Parlamentodan makul ölçülerde mali taleplerde bulunmalı ve bu imkanlar ölçüsünde faaliyetlerine verimli ve ekonomik bir biçimde yürütmek suretiyle YDK'lar bir denge kurmak zorundadırlar. YDK'larm öncelikle bütçelerinin yürütmenin incelemesine sunulmadan doğrudan doğruya parlamentoya sunulması ve onaylanması bağımsızlığın önkoşuludur. Bunun dışında YDK'larm kaç kişi çalıştıracağına karar verip bunu gerçekleştirmesi, personelini kendisinin işe alıp, işten çıkarması personeline istediği parayı verebilmesi ve istediği sayıda bilirkişi uzman gibi personel çalıştırabilmesi YDK'larm bağımsızlığını belirleyen diğer özelliklerdir. Bu koşulların hepsinin bir anda gerçekleşmesi her ülkede mümkün olmayabilir ve bağımsızlık açısından öncelikler ülke özelliklerine göre belirlenir.
vi- İşlemsel Bağımsızlık
YDK'nın esas bağımsızlığı işlemlerinde (faaliyetlerinde) yatar. Bunların görevlerinin bir kısmı Anayasa ve yasalarla belirlenmiştir ve zorunludur. Diğer bir kısmı ise ihtiyaridir. Bu durum özellikle performans denetimleri için geçerlidir.
Görev alanı ne olursa olsun YDK'lar açısından en önemli işlemsel gereksinim işlerinin gerektirdiği her tür bilgi ve belgeye ulaşmasıdır. Bunun doğal sonucu olarak da istediği soruyu istediği kişiye veya kuruluşa sorarak cevap alabilme yetkisine sahip olmasıdır. YDK'ların ulaşabileceği bilgilere sınır getirilmesi söz konusu olmamalıdır.
vii- Rapor Verme Bağımsızlığı
YDK'lar çalışma sonuçlarım raporlara yansıtırlar. Bu nedenle de raporlama özgürlüğüne getirilen en ufak bir sınırlama bağımsızlığına ciddi bir darbedir.
Parlamentoya sunulan ve yayınlanan raporların içeriğine ve nasıl yazılacağına karar vermek tamamen YDK'nın yetkisinde olmalıdır. Denetlenen kurumun görüşünün alınması ve rapora dahil edilmesinin doğal olarak bu konudaki bağımsızlıkla ilgisi yoktur. Raporun zamanlamasına karar vermek de
GENEL OLABAK DENETİM
YDK'nrn yetkisinde olmalıdır. Örneğin bazı YDK'lar sadece yıllık rapor yazarlar.
Ancak performans denetimi yapan YDK'lar her konuya ilişkin spesifik raporlar da yazmaktadırlar. Bunlar tamamiyle YDK'ların insiyatifinde olması gereken konulardır.
viii- Denetlenenden Bağımsızlık
YDK denetlenen kurumlardan bağımsız olmalıdır. Bu kurumlarla iyi ilişkiler pekiştirerek rolünün ve fonksiyonunun onlar tarafından iyi anlaşılmasını sağlamalıdır. Ancak bu kurumların yönetiminde ve faaliyetlerinde yer almamalı ve ilgili kurumun yönetim kurulu üyesi olmamalıdır. Eğer bir öneride bulunması gerekiyorsa bu bir denetim önerisi olarak verilmeli ve herkes bunu böyle bilmelidir. Denetçi denetlenen kurum yönetimi ile tarafsızlığının azalmasına neden olacak akrabalık veya başka bir bağ nedeniyle sıkı ilişki içinde olmamalıdır. YDK denetçisi denetlenen kuruluştaki personele kendi işleriyle ilgili talimat vermemelidir. YDK'nın denetlediği kurumun faaliyetleri, işlemleri ve programlarına incelenmesinde kolaylık sağlamak amacıyla sözkonusu kurum bünyesinde çalışmalarını sürdürmesi halinde YDK mensubu denetlenen kurum yönetiminin sorumluluğuna giren karar verme ve onay süreçlerine katılmamalıdır.
d- Yüksek Denetimde Çağdaş Gelişmeler
Yüksek denetimde çağdaş gelişmeler olarak şu noktalar ön plana çıkmaktadır:
(i) Günümüzde yüksek denetim, klasik düzenlilik denetiminin yanısıra performans denetiminide kapsamaktadır. Yüksek denetim kurumları kaynaklarını bu iki denetim yaklaşımı arasında hangi oranda paylaştıracağı, ülkeden ülkeye değişmekle birlikte, yüksek denetim denilince bu iki denetim yaklaşımının bir arada sürdürülmesi gerektiğinde tartışma bulunmamaktadır.
(ii) Yüksek denetimin alanı hem denetlenen kuruluşlar bakımından ve hem de konu bakımından genişlemekte ve zenginleşmektedir. Kamu iktisadi kuruluşlarının, özelleştirme işlemlerinin, kamu fonlarının, çevre sorunlarının yüksek denetimin tabii alanı içinde görülmesi bunun bir göstergesidir.
(iii) Yüksek denetimin iç denetimle ilişkileri gelişmekte ve hatta zaman zaman işbirliğine dönüşmektedir. Böylelikle kamu kesiminin denetiminde hem gereksiz tekrarlar önlenmekte ve hem de sınırlı denetim, kaynakları daha rasyonel kullanılmaktadır.
(iv) Denetleyen ve denetlenen ilişkileri değişmektedir. Denetim önceliklerinin belirlenmesinde, denetimin planlanmasında, yürütülmesinde ve tavsiyelerin formüle edilmesinde, denetlenenin katılımı ve paylaşımı giderek artmaktadır.
GENEL OLAHAK DENETİM
(v) Yüksek denetim sonuçlarının, kamu kaynaklarının gerçek sahibi olan yurttaşlara duyurulması günden güne önem kazanmaktadır. Bu bağlamda yüksek denetimin medyadan beklentileri artmakta, medyanın denetim sonuçlarını sadece aktaran değil, yorumlayan ve tartışan bir platform olarak işlev görmesi ar zulanmaktadır.
(vi) Yüksek denetimin kaynaklarıyla denetim alanının büyüklüğü arasındaki dengesizliğin, rasyonel bir şekilde giderilmesi amacıyla planlama, önem kazanmaktadır. Bu amacın etkin bir biçimde yerine getirilmesi için bütün denetçilerin ve hatta denetlenenin, planlama sürecine aktif bir şekilde katılmalarına önem verilmektedr.
(vii) Yüksek denetim faaliyet ve işlemlerinin çeşitlenmesine ve karmaşıklaşmasına paralel olarak denetçi profili değişmektedir. Bu bağlamda yüksek denetim kurumlarında ekonomi, maliye, hukuk ve muhasebe disiplinlerinden gelenlerin yanısıra diğer disiplinlerden gelenlerin istihdam edildiğinin belirtilmesi gerekir.
(viii) Yüksek denetim elemanlarının yeni denetim alan ve tekniklerine intibakı nedeniyle hizmetiçi eğitim daha bir önem ve süreklilik kazanmaktadır.
(ix) Bugün dünyada tartışılmayan başka bir nokta da, kamu kaynaklarını kullananların hesap verme sorumluluğu ile ilgilidir. Artık hesap verme sorumluluğu denilince, kamu kaynaklarının hem hukuka uygun ve doğru harcanmamasından ve hem de ekonomik, verimli ve etken kullanılmamasmdan doğan sorumluluk anlaşılmaktadır.
P- DENETİMİN KONUSU VE AMACI YÖNÜNDEN DENETİM TÜRLERİ
Denetim, denetlediği yönetimin mali veya mali olamıyan işlevini konu aldığından, denetim konusu ve amacı yönüyle yapılacak sınıflandırmada yönetimin nesinin denetlendiğinin de dikkate alınması gerekir. Bu yönüyle denetim beş tür olabilir.
1-Düzenlilik Denetimi (Regularity Audit, Tradational Audit) a- Mali Doğruluk Denetimi (Financial Audit, Propriety Audit) b- Uygunluk Denetimi (Compliance Audit, Legality Audit) 2- Performans Denetimi (Performance Audit, VFM-EEE's Audit) 3- Kapsamlı Denetim (Comprehensive Audit)
4- Program Değerlendirmesi (Program Evaluation)
5- Program Sonuçlarının Denetimi (Program Result Audit)
GENEL OLARAK DENETİM
1- Düzenlilik Denetimi (Mali Doğruluk ve Uygunluk Denetimi)
Denetimin kapsam ve derecesinin gelişimi ile yirminci yüzyılda, işletmelerdeki işlem hacmindeki artışla birlikte, işlemlerdeki karmaşıklığın da artması, denetimin boyutları ile denetçinin işlevini de genişletmiştir. Bu gelişmelere paralel olarak kamu kesiminde denetimin kapsamı ve rolü de genişlemiştir. Kamu denetim elemanları yalnızca hesapların doğruluğu ve denkliği üzerine rapor sunmakla kalmayıp, harcamaların kanun, tüzük, yönetmelik ve mali uygunluk kriterlerine uygunluğu yönünü de araştırmaya yönelmişlerdir.
Hesapların doğruluğunun kontrolü ve uygunluklarının onaylanması "Mali Denetim" olarak adlandırılırken, kanunlara, kurallara ve mali kriterlere uygunluklarının doğrulanmasına "Uygunluk Denetimi" denilmiştir.
Her iki denetim-mali doğruluk ve uygunluk-kamu idarelerinin, bakanlıkların denetiminin özünü oluşturmuştur. Kamu sektöründeki kurum ve kuruluşlara uygulanan toplu denetim temelde "Mali" ve "Uygunluk" denetimi kavramına dayandırılmaktadır. Bu iki denetim, yıllardır yaygın olarak uygulanmakta olan,
"Düzenlilik Denetimi" (Klasik Denetim) denilen geleneksel denetim sistemini biçimlendirmişlerdir.
Bazı yazarlar sözkonusu denetimi; Düzenlilik Denetimi (Regularity Audit) Yasallık Denetimi (Legality Audit), Uygunluk Denetimi (Propriety audit) ve Mali Denetim (Financial Audit), Geleneksel Denetim (Tradational Audit) olarak ayrı ayrı tasnife tabi tutmaktadırlar. Yapılan bu ayrımların hepsinin kökünde mali olaylar bulunmaktadır. Burada ağacın gövdesini oluşturan düzenlilik denetimi ile onun dalları olan mali ve uygunluk denetimi anlatılacaktır.