İşlemlerin uygulanmasına, önerilerde bulunularak yardımcı olmak amacını güden bir denetimdir.
C- DENETİMİN UYGULANDIĞI VE KAPSADIĞI ZAMAN YÖNÜNDEN DENETİM TÜRLERİ
Diğer bir ayrım zaman bakımından yapılmaktadır. Bu ayrım denetim süresi, yönü, karar ve uygulama ile ilgili olarak ortaya çıkmaktadır.
1- Sürekli Denetim
Yapılmış veya yapılmakta olan faaliyetlerin, denetime tabi organ veya ünitelerin aralıksız ve devamlı olarak denetlenmesidir. Burada sözü edilen süreklilik her saniye yapılan denetim anlamından çok, belirli aralıklarla da periyodik olarak yapılan ve süreklilik arzeden bir denetimdir. En iyi örnek sürekli bir kontrol şekli olan hiyerarşik denetimdir.
2- Süreksiz Denetim
Denetleyen organın insiyatifi ile düzensiz ve istek üzerine yapılan istisnai bir denetim biçimidir. Burada ölçü, denetimin düzenli yapılması değil rastgele
. , 50
olmasıdır.
3- Uygulamadan Önce Denetim (a priori audit, pre audit)
Koruyucu veya önleyici denetim, kamu maliyesini bağlayacak bir karar alınmadan önce yanlışlıkları, hataları, kusurları önlemek için bir ön izin almak
51
suretiyle devlet denetiminde gerçekleştirilen bir denetim şeklidir.
5 0 Atay, a.g.e., s.46.
bı Ayrıntılı Bilgi için Bkz. A.M. Hackett (Çev. Beşir Hatimoğulları) "Çağdaş Dünyada Kamu Maliyesinde Yeni Denetleme Eğilimleri" Maliye Enstitüsü Konferansları 1967, A.Ü. SBP Yayını No: 282, Maliye Enstitüsü Yayın. No: 32, Ankara 1969, s. 19-30.
Geist ve Mizrahi, a.g.m., s.31-32.
GENEL OLABAK DENETİM
Bu denetim şekli iki şekilde uygulanmaktadır. Bir harcama ve sözleşme aşamasında, Ödeme aşamasında. Bu aşamalarda alman kararlar denetime yetkili organlarca isabetli bulunmamışsa böyle bir karar hiç uygulamaya konulmaz veya yetkililer tarafından düzeltilerek uygulama alanına konulur.
Ön denetimin gerekli olup olmadığı konusunda uluslararası düzeyde de ikilem bulunmaktadır. INTOSAI 1989 yılında yayımladığı denetim
pır
standartlarında, bu tartışmayı akılcı bulmamıştır. Havana'da yapılan INTOSAI I nci Kongresinde, kamu idarelerinin gelir ve giderleri üzerinde önceden veya önleyici denetim yapılması gereksinimi ifade edilmiş, uygulama biçimi ne olursa olsun bu tür denetimin denetlenen kurumdan tamamiyle bağımsız denetim elemanlarınca yerine getirilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.
4- Uygulamadan Sonraki Denetim (a posteriori audit, post audit)
Sözcüğün işaret ettiği anlamdan da anlaşılacağı gibi, bu denetimden maksat, karardan ve uygulamadan sonra düzeltici mahiyette yapılan bir denetimdir. Karar alınıp, işlem ve olay tamamlanıp, uygulama bittikten sonra, düzenlilik denetimi (hukuka uygunluk ve mali doğruluk) yapılabileceği gibi performans denetimi de yapılabilecektir.
Bu şekildeki denetim, denetimin en normal biçimi olup, ön denetim gibi eylemlerin bir merkezden denetimi eleştirisine muhatap olmaz.
5- Uygulama Sırasında Denetim
İşlem ve olayların yürütülmesi aşamasında, kamu kaynaklarının kullanılması sırasında yönetimin şu veya bu şekilde yaptığı hata ve hilelerin araştırılması, verimsiz ve tutumsuz uygulamaların, programların, projelerin eleştirilmesi, bulguların önerilerle birlikte rapor halinde yöneticiye veya yasama organına iletilmesi şeklinde yapılan bir denetim şeklidir.
Bu denetim diğer türlerden daha çok, kamu fonlarının iyi kullanılmasını sağlayacak ve bir anlamda en yüksek ve son karar mercii olan parlamentonun kontrol eylemini hazırlamaya yöneliktir.
sa Bu Tartışmalar için Bkz. Geist ve Mızrahi, a.g.m., s.31-33.
S3 INTOSAI Auditing Standards, Haziran 1989.
GENEL OLARAK DENETİM
D- DENETİMİ YAPAN KESİMLER (SEKTÖRLER) YÖNÜNDEN DENETİM TÜRLERİ
1- Özel Denetim
Özel sektör kuruluşlarının çeşitli amaçlara göre, gerek kendi bünyelerinde oluşturduklar]., gerekse bağımsız çalışan kuruluşlara yaptırdıkları bir denetim çeşididir. Bağımsız denetim olarak da tanımlanan bu tür denetimde; mali tabloların güvenilir, doğru olup olmadığını objektif olarak saptayan ve bunu raporlayan bir faaliyettir. Bu faaliyette temel ilke her zaman ve her zeminde mali
w ~ « 5 4
tabloların gerçeği ve doğruyu yansıtıp yansıtmadığı konusunun saptanmasıdır.
Özel denetimin konusu işletmelerin faaliyetleri iken kamu denetiminin konusu ise kamu faaliyetleridir. Özel denetim endüstri devriminden sonra, ticari işletmelerin kurulması ile serpilmiştir.
Bu iki denetimi daha iyi kavrayabilmek için Kamu-Özel denetim arasındaki ilişkileri belirtmek yararlı olacaktır. (Bkz. Çizelge 4)
2- Kamu Denetimi
Kamu denetimi, gerek kamu idare ve müesseselerinin gerekse özel sektörün kamu hukuku yönünden denetimidir. Kamu düzeninin sağlanması ve kamu haklarının korunması amacıyla kamusal kuruluşların kendi veya diğer bir kamu kuruluşunun elemanlarınca yapılan denetimlerdir. Uygulamada kamu yönetiminin denetimi idari ve mali denetim olmak üzere iki şekilde ayrılmakta ise de, denetimdeki çağdaş gelişmeler ve denetimin geçirdiği aşamalar karşısında bu ayrım yetersiz kalmıştır.
İdari denetim, kurumsal işleyişin mali nitelik taşımayan idari işlemlerinin denetlenmesi olduğu yukarıdaki açıklamalarda belirtilmişti. Kamusal mali denetimden ise genellikle mevzuata uygunluk denetimi anlaşılmaktadır. Ancak günümüzde kamu denetiminde, mali ve hukukilik denetiminin yanında performans (Economy, Efficiency, Effectiveness), çevre (Environment), adalet (Equity), eşitlik (Equality), ahlakiyet (Ethics) denklik (Equivalents), bilgisayar tabanlı denetim (electronic auditing process, EDP), program değerlendirilmesi (Program Evaluation) gibi adlarla yeni denetim türlerinin yer aldığı
54 Ayr. Bilgi için Bkz. Fatih Dural, "Bağımsız Denetim (Auditing) ve Vergi Denetimi İlişkileri, Fonksiyonları ve 3568 Sayılı Meslek Yasası Kapsamında Türkiye'deki Denetim Olgusunun
Değerlendirilmesi", Türkiye'de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği, Maliye ve Gümrük Bakanlığı APK Kurulu, Yaym No. 1990/308, Ankara Şubat 1990, s.324-337.
55 Ayr. Bilgi için Bkz. Devlet Denetimi (Makaleler) T.C. Sayıştay 125. Kuruluş Yıldönümü Yayınları 28/10, Ankara 1988.
GENEL OLAHAK DENETİM
görülmektedir.56 Bütün bu denetimler kamu denetiminin önemli alt başlıklarını oluşturmaktadır. Çalışmanın konusu kamu kesimi ve performans denetimi ile sınırlı olduğundan yalnızca bu konu üzerinde ileride ayrıntılı olarak durulacaktır.
Denetim alanı veya türü ne olursa olsun, iç, dış ve yüksek denetim sınıflaması açısından kamu kesiminin denetiminde faaliyet gösteren denetim kurumları üç gruba ayrılmaktadır.
Birincisi, ülkede yürütmeden bağımsız en yüksek denetim organı olan Sayıştay'dır.
İkincisi, yürütmenin içerisinde yer almakla birlikte denetledikleri kamu kurumlarından bağımsız, üst denetim kurumu olarak görev yapan dış denetim kurumlarıdır.
Üçüncüsü ise, yürütmenin içerisinde olup, kuruluşun kendi bünyesinde oluşturduğu iç kontrol ve iç denetim yapan gruplar veya kurullardır.
56 Hüseyin Özer'in "Denetimde Çağdaş Gelişeler ve Sayıştay" ile "Performans Denetimi" Konulu Yayımlanmamış Hizmetiçi Eğitim Seminer Notlarında bu konularda açıklamaları bulunmaktadır. T.C.
Sayıştay Bşk.lığı DPR Grubu, Ayrıca Bu Konuda Bkz. David A. Dewar "The Fourth E. Daktilo Metin, 13 Eylül 1989, Eleanor Chelimsky, "Comparing and Constrasting Auditing and Evaluation" J.
Adshead, M.O.' Connor and E. Anttila, "The Canadian Experience Auditing and Using Information Technology II.
Kamu Denetimi
-Dayanağını Anayasadan ve Kanunlardan almaktadır.
-Mali tabloların tam olarak sunulması yanında, kurallara düzenlemelere uygunlukta denetim alanının içermektedir.
-Yolsuzlukların çıkarılıp kötü
harcamalar ve yanlış kullanımlar rapor edilir.
-Kamu organları performans denetimini meşru bir hak olarak kabul etmişlerdir.
-Denetim sonuçları yasamaya rapor edilir.
-Denetim kurallarına göre yapılır.
-Gelişme ve ilerlemenin sağlanmasına yönelik yapıcı önerilerde bulunur.
Özel Denetim
-Dayanağını Ticaret Kanunu ve işletmenin mevzuatıdır.
-Denetim alanı, yalnızca mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğunun
saptanmasıdır.
-Mali tablolar hakkında görüş bildirmek asıl ilgi alanı olmakla birlikte, yolsuzluk, kötü kullanım ve harcamalar içinde dikkatlidir.
-Performans denetimi özel bir görev ve taleple yaptırılabilir.
-Denetim sonuçları işletme sahiplerine rapor edilir.
-Belirlenen kurallar kabul edilir ve soru sorulmaz.
-Herhangi bir öneride bulunulmaz.
QENEL OLAHAK DENETİM