Denetim planlamasının en önemli bölümü denetim programıdır. Bu program, denetimin amaçlarını ve gerçekleştirilecek işin adımlarını ortaya koyar ve en
117 önemli denetim yönetim aracıdır. Scantlebury'nın açıkladığı gibi;
"Her iş planı üzerinde eldeki işin özelliklerine göre oynanması gerekmekle birlikte bazı unsurlar tümünde mevcut olmalıdır. Doküman, denetlenecek sahaları,
1 1 7 Donald L.Scantlebury; "Planning An Operational Audit" The GovernmentAccounts Journal, Autumn 1976, s. 18-23
PERFORMANS DENETİMİ
denetçinin raporlanabilir olarak gördüğü durumları, belirlenmiş amaçları yerine getirebilmek için raporun nasıl kullanılabileceğini ve genelde bilgiyi elde etmek ve türetmek için neler planladığını kısaca açıklamalıdır. Yönetim, denetleme ve kontrol kolaylığı için rapor, işin tahmini bitiş tarihini, tahmini adam-gün sayısını ve önemli bilgilerin elde edilmesinde hedeflenen tarihleri içermelidir. Hepsinden önemlisi, denetleme programı, her adımının hangi bulguların yapı taşlarına ilişkin bilgi vereceğini açıklayacak şekilde hazırlanmalıdır. Şüphesiz, her adımda elde edilecek bilgi genellikle tek bir yapısal unsurdan daha fazladır. Denetleme işinin bir parçası olarak her yapı taşı için bilgi edinmeyi garantileyen bu tür bir açıklamalı denetleme programını hazırlamak, bana göre bir iş planı tasarımının en önemli parçasıdır."
Son olarak, bir denetim programı ne kadar dikkatli hazırlanırsa hazırlansın, denetçinin varacağı sonuçların baştaki ayrıntılı planlamada öngörülen sonuçlardan farklı olabileceği gerçeği gözardı edilmemelidir. Genellikle bir denetleme bulgusunun zaman içindeki gelişimi, işin devam etmesiyle ilerleyen bir süreçtir. Yani denetçi, çalışma adımlarını karşılaştığı gerçeklere uyum sağlayabilmek için sürekli güncelleştirmelidir. Önceden saptanmış, mekanik ve alışılmış çalışma adımlarına dayanan denetleme, tehlikeli vs yanıltıcı olabileceği gibi zaman ve emek israfına da yol açabilir.
Denetim programlarının hazırlanmasında, denetimin mantığını saptamak için aşağıdaki faaliyetler açısından ana görevler sıralaması yapılmalıdır.
• Geçici bir denetim programının düzenlenmesi
• Denetim gereklerinin belirlenmesi
• İlk kanıt toplamanın gerçekleştirilmesi
• Çalışma planının gözden geçirilmesi
• Daha ayrıntılı kanıtların toplanması
• Verilerin analiz ve sentez edilmesi
• Ekibe danışarak ve performans denetimi birimi ile gelişmelerin incelenmesi -Önerilerin geliştirilmesi
• Raporun planlanması ve hazırlanması
• Raporun sunulması
Daha ayrıntılı bir denetim programının hazırlanması sırasında, o görevin amacı, beklenen sonuçları, personel sağlanması, gerektiğinde başka görevler üstlenilmesi gibi konular gözönünde tutulmalıdır. Bu aşamada denetçi programını
1 i o
geliştirirken aşağıdaki soruları yanıtlamak için gerekli bütün denetim
Scantlebury, a.g.m., s.20
PERFORMANS DENETİMİ
aşamalarını ve denetim çalışma planındaki görevleri yerine getirmekle yükümlüdür.
Yetki Denetleme altındaki işin yürütülmesi için yasal veya yönetsel yetkisi?
Amaç Denetlenen faaliyetin neyi başarmak istediği?
Sınırlama Amaçların ne ölçüde 'başarılabileceği?
Etki Amaçların başarılmasından doğan faydalar veya amaçlara ulaşılmamasmdan kaynaklanan para ya da verimlilik kaybı?
Yöntemler Amaçlara ulaşmak ve işleri yaptırmak için oturtulmuş çalışma ve uygulamalar biçimleri?
Altında yatan Amaçların, gerçekleşmiş ise yöntem ve
uygulamaların niçin etkin neden olduğu ya da amaçlar gerçekleşmemiş ise yöntem ve
uygulamaların uygulamaların niçin etkisiz kaldığı?
Bu yapı taşları, inandırıcı bir denetleme bulgusu geliştirirken göz önüne alınması gereken temel faktörlerdir ve denetçiler, yapacakları ayrıntılı araştırmaları bunlara göre programlamakdırlar.
Performans Denetimin yürütülmesi aşamasında, başlıca hedefleri şunlardır.
• Potansiyel önemdeki konular hakkındaki planlama aşamasında tesbit ettikleri bulgularını kanıtlamak ve kilit sorulara başvurmak,
• Son bulgularını geliştirmek,
• Öneriler hazırlamak.
2- Analizler
Denetçilerin elde ettikleri bu verilerin analizi muhtemelen en önemli konular üzerine odaklaşmaları biçiminde olmaktadır. Maliyet fayda analizi, faydanın iç oranını, o günkü net değerini ve projenin hassasiyet analizleri yapılmaktadır.
PERFORMANS DENETİMİ
Belli bazı durumlarda, özellikle eğitim ve sağlık program ve projelerinde maliyet fayda analizleri yapılamamaktadır. Bu gibi durumlarda denetçiler, çeşitli randımanların maliyetlerini önceden planlanmış maliyetlerle karşılaştırırlar.
Eğer performans göstergeleri mevcutsa, bu kez denetçiler asıl performansı, amaçlanan performans ile karşılaştırarak ve performanstaki sapmaların nedenlerini analiz etmektedirler.
Bu aşamada birçok güçlükle karşılaşılmaktadır. Bunlardan bir tanesi değişik faaliyetler için maliyet bilgisinin eksikliğidir. Denetçi ulaşılan sonuçların verimliliği tutumluluğu ve etkenliği hakkında görüş bildirememektedir.
Diğer bir güçlük de, birçok program veya projenin finansal ya da ekonomik yapılabilirlikleri gözönüne alınmadan politik düzlemde onaylanmasıdır.
Başarısızlıkları ortaya çıkarıldığında birçok yönetici bunların daha imza aşamasındayken hükümetlerce bilindiğini söylemektedir. Denetçilerin bu tür program/proje performansının incelenmesi üzerindeki rolü oldukça sınırlı kalmaktadır.
3- Bulgular
İnandırıcı ve verimli olmak için denetçinin geliştirdiği gerçeklere dayalı hükümler, eksiksiz, hassas ve tarafsız olmalıdır. Özel bulgu ve tavsiyelerini geliştirirken denetçi:
• Problemi kesin bir şekilde tanımlamalıdır (yani, neyin hastalıklı, eksik, yanlış vs. olduğunu);
• Durumun, organizasyon içinde yalıtılmış veya yayılmış bir sorun olup olmadığını saptamalıdır (denetçi ve yönetim için, öngörülmüş ya da onaylanmış bir uygulamadan sadece tek bir sapma olması, sapmanın yaygın ve sık tekrarlanır olduğu bir duruma göre daha az ilgi çekici olmalıdır);
• Gereksiz maliyetler, verimsiz performans ve diğer ilgili faktörler cinsinden problemin önemini saptamalıdır;
• Problemin nedenini veya nedenlerini soruşturmalıdır;
• Organizasyon içinde problemden sorumlu kişileri belirlemelidir; ve
• Önereceği yapıcı tavsiyelerine bir taban oluşturmak üzere en olası düzeltici veya önleyici faaliyeti saptamalıdır.
PERFORMANS DENETİMİ
Denetçi, raporunu hazırlamadan önce denetlenen faaliyetten sorumlu yöneticilerle, bulgularını tartışmayı düzenli bir uygulama alışkanlığı haline getirmelidir. Böylece denetçi, araştırmanın sonuçlarına ulaşma ve tavsiyeler formüle etme çabası içerisinde yöneticilerin probleme yaklaşım tarzlarını görecek ve muhtemelen, daha önce dikkatini çekmemiş bilgileri edinme fırsatını bulacaktır.
4- Kanıtlar
Bütün denetimler gibi performans denetimi bulguları da, amaca uygun, geçerli, güvenilir, objektif, ilgili ve denetçinin mantıklı sonuçlar elde edebilmesine yeterli olmalıdır. Performans denetimi raporunun inanılırlığı tamamen dayandığı kanıtlara bağlıdır. Gerçekten denetim işlevi, genel anlamda kanıt toplama ve toplanan kanıtları değerlendirmedir. Kanıtlara dayanmayan bir denetim raporunun değeri yoktur. Böyle bir rapor denetleyen kuruma zarar verdiği gibi üzücü sonuçlarda doğurur.
119
Performans denetiminde denetim kanıtları temel kavramı, mali denetimdekinin aynıdır, fakat ayrıntılar ve üzerinde durulan noktalar açısından farklılık arzeder.
Performans denetiminde, denetçilerin önde gelen düşünceleri, mali raporlarda verilen bilgilerin doğrulanması değildir. Aksine, denetçiler işletme ve mali verileri kullanarak;
• Kaynakların ekonomik olarak sağlanıp sağlanmadığını,
• İnsan kaynakları ve maddi kaynakların verimli olarak kullanılıp kullanılmadığını,
• Organizasyon, program, proje veya faaliyet hedeflerine ulaşıp, ulaşılmadığında etkenlik sağlanıp sağlanmadığını,
bulmak isterler. Bunun sonucu olarak, denetçilerin ilk düşünceleri mali raporlardaki gibi hata ve yanlışlıklar değildir.