Denetçi performans denetiminde makul sonuç ve kanaate ulaşabilmesi için konuyla ilgili uygun yeterli ve güvenilir kanıt elde etmesi gerekmektedir. Bu
122
nitelikler;
Kanıtların Geçerliliği (Güvenilirliği): Denetçi kanıt olabilecek bir şeyin halen geçerli olup olmadığını, tamlığını değerlendirmelidir. Herhangi bir kuşku halinde denetçi alternatif kanıt olup olmadığını araştırmalıdır.
• Dökümanter (belgesel) kanıtlar sözlü kanıtlardan,
• Bağımsız kaynaklardan elde edilen kanıtlar, denetlenen kuruluştan elde edilen kanıtlardan,
• Analiz, test sonucu denetçinin kendisi tarafından elde edilen kanıtlar, başka kaynaklardan elde edilen kanıtlardan,
daha güvenilir kanıtlardır.
Kanıtların Yeterliliği: Denetlenen faaliyetde kayıtlı işlemlerin ne kadarını kapsaması gerektiği ile ilgilidir.
Kanıtın yeterli olup olmadığı ve mevcut koşulların dikkatlice yargılanmasını gerekli kılar.
Bu yargı:
• Denetçinin, denetlenen kurum ve çevresi üzerindeki bilgi düzeyine,
• O anda üzerinde durulan konunun önemine,
22 Bkz. M.A. Khan, a.g.e., s. 11-16. (Criteria in Performance Audit) ve NAO Audit Guide Value For Money Audit Chapter, 16.34.
PERFORMANS DENETİMİ
• Yeterli olmayan bir kanıtın kullanılması halinde, yanlış t>ir sonuca ulaşılması tehlikesinin (riskinin) derecesine,
• Kanıtın ikna gücüne,
• Denetlenen kurumdan gelebilecek muhtemel reaksiyona, bağlıdır.
Kanıtların Uygunluğu: Bu kararın kanıta, onun kullanımı arasındaki ilişkiyle ilgilidir. Belli bir sonuca ulaşılmasında kullanılacak bilgi; halen cari olan verilere dayalı olmalı ve inceleme konusu ile mantıken bağlantısı bulunmalıdır.
Eski tarihleri taşıyan bir kanıt, denetçi tarafından kullanılabilir görülürse ve bunun da sebepleri açıklanabiliyorsa, kanıtlar arasına katılabilir.
Kanıtların Ekonomikliği: Ekonomik kanıt, denetçilerin kanıtı elde etmenin maliyeti ile bulgularının inanılırlığını belli ölçülerde arttırmanın sağlayacağı faydaları karşılaştırılmaları gereğini ifade eder. İkisi arasında bir denge kurmak zorundadırlar.
Kanıtların Objektifliği: Objektif kanıt, kişisel düşüncelerden etkilenmemiş olması demektir. Bu kanıtların toplanmasında herhangi bir kişi veya kurumun yüceltilmesi veya kötülenmesi hedef alınmamalıdır. Denetim kanıtlarının objektifliği, bu kanıtları adli kanıtlardan farklı hale getirmektedir.
5- Çalışma Kağıtları (Working Papers)
Çalışma kağıtları incelemeyi yapan denetçinin incelemenin planlanmasından başlayarak raporun düzenlenmesine kadar geçen aşamalardaki tespit ve yaptığı çalışmaları el yazısı ile kaydettiği kağıtlardır.
Çoğu ülke denetim organlarında kullanılan ve "Working Papers" olarak adlandırılan bu kağıtların kullanılma amaçları ve yararları şöyle sıralanabilir.
• İzlenen metod ve prosedürle ilgili bilgilere kaynaklık eder.
• Yapılan çalışma ve görüşmeler not edildiğinden hata oranı azalır.
• Raporda yer verilmesi o aşamada gerekli görülmeyen ancak ileride yararlı olabilecek bilgiler kayda geçirilmiş olur.
• İnceleme yapanın kişisel izlenimleri kaydedilmiş olur.
• Ekip çalışmalarında organizasyon ve koordinasyonu sağlamaya yardımcı olur.
• Gerekli bilgilerin rapora geçirilmesine, gereksizlerin ayıklanmasına yardımcı olur.
1 2 3 Bkz. Course Notes, Intensive Training Programme on Performance Audit, Lahore 1991 ve
M.A.Khan, Executing Performance Audit, Audit Programme, PAW Department of the Auditor-General of Pakistan, Lahore, 1989, s.15-21.
PERFORMANS DENETİMİ
• Rapora göre daha ayrıntılı bilgiler içerdiğinden, sonraki denetimlerde kolaylık sağlar.
Küçük kuruluşların denetiminde, çalışma kağıtları denetim notlarıyla birlikte muhafaza edilebilir. Fakat genelde ayrı tutmak daha uygundur.
Bunlar şu sorulara anlaşılır biçimde cevap vermelidir;
• İş ne zaman, nerede ve kim tarafından yapıldı?
• Kuruluş personelinden kimlerle ilgi kuruldu?
• Hangi sistemler veya işlemler incelendi?
• Bilgi kaynakları nelerdir? (İnceleme, dosya, yazı, fatura vs.)
• Çalışmanın sonuçları nelerdir, ne kadar değerlendirmeler var ve kimlerce yapılmış?
• Denetçi çalışma kağıtlarına şu hususları kaydetmelidir:
• Baş denetçiyle mutabakata varılan hususların muhteva ve niteliklerini, o Baş denetçinin, planlama prosedürüyle ön değerlendirmelerden
hangilerine katıldığını, Baş denetçinin bulgularını,
• Toplanan kanıtları,
• Bunları elde etmek için kullanılan usulleri,
• Kanıtların kaynağını,
• Denetimi yürütenlerin isimlerini,
• Çalışmanın tarihini,
• Denetim konusu, toplanan kanıtların ilgili olduğu ayrıntılı denetim hedefini.
6- Denetimin Sona Ermesi ve Öneriler
Performans denetimi, hesapların incelenmesi, kanıtların elde edilmesi, problem konuların ortaya çıkmaları, verilerin analizi ve bulguların netleşmesi ile sona erer. Problem konuların işlenişleri konusunda herhangi bir kısıtlama yoktur.
Ancak denetçinin denetim sonucunda genel ve açık ifadelerle önerilerde bulunması beklenir. Performans denetiminin kamuoyunun ilgisini çeken önemli bölümü önerilerden oluşmaktadır. Denetçi özel önerilerde bulunmak zorunda değildir.
Bunun yerine önerilerin daha çok çözüm yollarını gösterir nitelikte olması gerekmektedir.
Kesin önerilerde bulunulmamasımn nedenleri şöyle sıralanabilir:
PERFORMANS DENETİMİ
i) Bir problemin çözümlenebilmesi için ayrıntılı teknik analiz gerektiren birden fazla çözüm bulunabilir. Denetçinin bu türde bir analizi yapabilecek bilgisi ve uzmanlığı olmayabilir.
ii) Mesele, alternatiflerin analizini gerektirebilir, ki bu çok zaman alan uzun bir iştir. Denetçinin bu durumda ilgilenecek zamanı olmayabilir.
iii) Denetçilerin önerileri yalın ve açık olabilir, ki bu çok zaman alan uzun bir iştir. Denetçinin bu durumda ilgilenecek zamanı olmayabilir.
iv) Bazı öneriler tartışmalı olabilir. Bu ise, denetçiyi bir çekişmenin ortasına iter ki, böyle bir olay denetçinin objektifliğini sarsmakla kalmayıp işletmenin durumunu da güçleştirebilir. Böyle bir denetim, amacından uzaklaşmış olur.
v) Eğer böyle bir özel öneri kurum tarafından kabul edilirse, meseleye doğrudan karışmış olur. Bu da demektir ki denetçi, kendi tavsiyesi üzerine izlenen yolun ekonomik olmadığının ortaya çıkması halinde doğabilecek sonuçların sorumluluğunu üstlenmek zorundadır. Denetçilerin önerileri rapora işlenmeden önce kurum görevleriyle gayri resmi bir biçimde tartışılır.
C- RAPORLAMA
Denetim sonuçlarının denetimi yaptıranlara, • denetlenen kurumlara, parlamentoya bildirildiği yazıya denetim raporu denilmektedir.
Denetçi raporunu hazırlarken, raporun özü olan iki önemli yapı taşı
124
bulunmaktadır. Bunlar "sonuçlar ve öneriler"dir. Denetim raporu denetçinin ulaştığı yargıyı gösterir. Denetçi denetim sonucu bir kısım kanıtlar elde eder, elde ettiği kanıtlar ve bulgular denetçide bir görüş oluşturur. Denetçinin görüşünü yansıtan nesne rapordur. Raporlama, parlamento üyelerinin, kamu kuruluşları tarafından kamu kaynaklarının nasıl kullanıldığı konusunda bilgilendirilmesi ve onlara bu gerekli görülen konularda önerilerin iletilmesine yarayan önemli bir
, 126
araçtır.
Denetim raporlarına ilişkin temel standartlar şunlardır: 127
• Raporlar, önemli ve faydalı bilgi içermelidir.
• Düzenleyici faaliyetlere izin verecek şekilde zamanlamalıdır.
1 2 4 Scantlebury, a.g.m., s . 2 1 .
1 2 5 Özel, a.g.m., s.9.
1 2 6 NAO Audit Guide, Value For Money Audit Chapter, 16.40.
INTOSAI Denetim S t a n d a r t l a r ı .
1E7Morse, a.g.m., s.205-2 6 Bkz. INTOSAI Denetim S t a n d a r t l a r ı
PERFORMANS DENETİMİ
• Kesin gerçeklere yer vermelidir ve sonuçların adil, mantıklı ve destekleyici tartışmaları bulunmalıdır.
• İnandırıcı olmalıdır.
• Bilgiler, objektif ve yanıltıcı olmaktan uzak bir şekilde sunulmalı, okuyanların rapordaki bulguları anlayabilmeleri için gerekli ön bilgiler yeterli açıklıkta verilmelidir.
• Raporları, pratik olmaları açısından açık ve basit bir şekilde hazırlanmalıdır. Aşırı teknik dilden mümkün olduğunca kaçınılmalıdır.
• Konunun özü belirtilmeli, denetçinin yeterli haberleşmeyi kurması için gerekenden daha uzun olmamalıdır.
• Raporlar, aynı zamanda tam olmalıdır, yani raporun anlaşılması için gerekli tüm bilgiler bulunmalıdır.
• Raporlar, gereksiz eleştiriye kaçmadan yapıcı bir üslupla ifade edilmelidir.
Tüm bu standartları yerine getirmek kolay değildir. Denetçilerin eğitiminde rapor hazırlamaya önemli ölçüde yer verilmelidir. Denetçiler, etkin bir iletişim kurmazlarsa veya kuramazlarsa yaptıkları işin meyvelerini toplayamazlar.