Vergi  Uyumlaştırmasının  Hukuksal  Dayanağı:  Avrupa  Topluluğu  Anlaşması

Avrupa  Topluluğu  Anlaşması’nda  vergi  sistemlerinin  mutlak  bir  şekilde  birleştirilmesini  öngören  bir  hüküm  bulunmamaktadır.  Az  sayıda  hüküm,  bütünleşmiş  bir  ekonomik  pazarın  teşkiline  ilişkin  vergi  sorunlarını  açıkça  ele 

211 YALTI SOYDAN, Hizmet İşlemleri, s.9.  

212 PISTONE Pasquale, The Impact of Community Law on Tax Treaties, London, 2002, s.58. 

213  YALTI  SOYDAN  Billur,  Avrupa  Birliğinde  Dolaysız  Vergiler,  İstanbul,  2002  (Dolaysız  Vergiler),  s.22. 

214 PISTONE, s.58. 

215 ÜZELTÜRK Hakan, Avrupa Birliği Vergi Sisteminde Gelişmeler, İstanbul Ticaret Odası Yayınları,  Yayın No: 2008/36, İstanbul 2008 (AB Vergi Sisteminde Gelişmeler), s.62. 

76 

almaktadır. Bir yandan dolaylı vergilere ilişkin bir takım yasaklamalar Anlaşmada  yer  almaktayken  (Anlaşmanın  23’üncü  ve  90’ıncı  maddeleri),  diğer  yandan  bu  yasaklamaların  ötesinde  Avrupa  Topluluğu  Anlaşması  dolaylı  vergilerin  uyumlaştırılmasına  ilişkin  özel  bir  hüküm  içermektedir  (madde  93).  Bu  kurallar  esas  itibarıyla,  anlaşmanın  Topluluk  Politikalarına  ilişkin  üçüncü  kısmının  VI. 

başlığının 2’nci bölümünde yer almaktadır. Bu bölüm “vergisel hükümler” başlığını  taşımakta  olup,  rekabete  ilişkin  kuralların  yer  aldığı  bölümün  ardından  gelmektedir.  Bazı  yazarlara  göre,  bu  konumlandırma  rastlantısal  değildir. 

Gerçekten  de  Anlaşmayı  kaleme  alanlar,  vergilendirmenin,  Topluluk  içi  mübadelelerde serbest dolaşımın sağlanması üzerindeki etkileri sebebiyle bu konu  ile  ilgili  bazı  hükümlerin  getirilmesinin  gerekliliğinin  başından  beri  farkında  olmuşlardır²¹⁶.  Başlangıçta  vergilendirme,  Avrupa  Topluluğu  Anlaşmasının  bazı  amaçlarının  gerçekleştirilmesine  hizmet  eden  tamamlayıcı  bir  araç  olarak  karşımıza  çıkmaktadır²¹⁷.  Topluluk,  vergi  uyumlaştırması  politikasını,  tek  başına  bir hedef olarak görmek yerine, anlaşmada saptanan hedeflere ulaşmaya yarayan  ikincil  bir  teknik  olarak  ortaya  koymak  mümkündür²¹⁸.  Diğer  bir  ifade  ile  vergi  uyumlaştırması,  anlaşmada  belirlenen  ilkelerin  gerçekleştirilmesine  hizmet  etmektedir.  Gerçekten  de  Anlaşmada  yer  alan  vergilemeye  ilişkin  hükümler  öncelikle ortak pazar hedefinin gerçekleştirilmesine yönelik olarak düzenlenmiştir. 

Aslında, yalnızca ortak pazarın iyi işleyişini sağlamak amacıyla, vergisel konularda  bazı  kuralların  tespit  edilmesi  söz  konusu  olmuştur.  Bu  minimalist  yaklaşımın  avantajı,  devletlerin  mali  ve  bütçeye  ilişkin  egemenliklerine  dokunmamak  ve  başlangıcına  kadar  bütünleşmiş  bir  Avrupa’nın  kuruluşunu  engelleyebilecek  bir 

216  CALLEJA  Daniel/VIGNES  Daniel/WAGENBAUR  Rolf,  Dispositions  fiscales‐rapprochement  des  législations, commentaire Megret, le droit de la CEE, Bruxelles, 1993, s.3. 

217 COMMUNIER, s.1 

218 TUNÇER/SARIKAYA, s.177. 

77 

mali politikanın uygulamaya konulmasına ilişkin tartışmalara hemen girişilmemesi  olmuştur²¹⁹. 

a. Dolaylı vergilerde 

Topluluk  mevzuatının  vergilendirmeye  ilişkin  hükümlerinin  asıl  amacı,  iç  pazarın  işleyişini  kolaylaştırmaktır.  Bu  husus,  vurgunun  başlangıçta  belirgin  bir  şekilde  dolaylı  vergilere  yapılmış  olmasını  izah  etmektedir²²⁰.  Avrupa  Ekonomik  Topluluğu, Roma Anlaşması ile kurulduğunda, başlangıçta muamele vergilerinin ve  özel  tüketim  vergilerinin  üye  devletlerarası  ticareti,  kurumlar  vergisinin  de  üye  devletler  arasındaki  sermaye  hareketini  engellediği  düşünülmüştür²²¹.  Her  ne  kadar  Roma  Anlaşması,  malların  ihraç  ve  ithalinde  ayrımcılığın  ortadan  kaldırılmasına yönelik olan ve vergi ile doğrudan açık ilgisi bulunan birkaç hüküm  içerse de Topluluk kurumları dikkatlerini vergi uyumlaştırmasına yöneltmişlerdir. 

Dolaylı  vergiler  alanında  Topluluk  kurumları  Anlaşmanın  93’üncü  maddesi²²²  (Roma  Anlaşması  madde  99)  ile  açık  bir  şekilde  yetkilendirilmiş,  buna  karşın  dolaysız  vergilendirme  alanında  açık  bir  yetkilendirme  hükmü  yer  almamıştır. 

Aslında Anlaşmanın 99’uncu maddesi sadece işlem vergilerine ve dolaylı vergilere  uygulanmaktadır.  Dolaysız  vergilerde  uyumlaştırmaya  ulaşılmasında,  yetkinin  Avrupa Birliğinde olup olmaması ise tartışma konusudur²²³. Dolaylı vergilerle ilgili 

219 COMMUNIER, s.1‐2. 

220  Mémento  Pratique  Francis  Lefebvre,  Communauté  Européenne,  2000‐2001,  Editions  Francis  Lefebvre, 1999, s.811. 

221 YALTI SOYDAN, Dolaysız Vergiler, s.7. 

222  Madde  93­  Konsey,  Komisyonun  önerisi  üzerine  ve  Avrupa  Parlamentosu  ve  Ekonomik  ve  Sosyal  Komitenin görüşünü aldıktan sonra oybirliğiyle, muamele vergileri, özel tüketim vergileri ve diğer tür  dolaylı vergilere ilişkin mevzuatın uyumlaştırılmasına yönelik hükümleri,  iç pazarın kurulmasını ve  işleyişini  14.  Maddede  öngörülen  sürede  sağlaması  için  bu  uyumlaştırmanın  gerekli  olduğu  ölçüde  kabul eder. 

223  LIER,  A.P./Van  VLIET,  D.G./HEERING,  A.D.G./ZEVENBOOM,  G.H.,  Tax  and  Legal  Aspects  of    EC  Harmonisation, Deventer, 1993, s.159. 

78 

düzenlemeler  Anlaşmanın  90‐93’üncü  maddelerinde  (eski  madde  95‐99)  yer  almaktadır.    Burada  Topluluk  kurumlarına  verilen  yetki  açık  yetkidir.  Topluluk,  kurucu  anlaşmalar  tarafından  belirlenen  amaçları  gerçekleştirmek  amacıyla  ve  yine  anlaşmalarla  kendisine  açıkça  tanınmış  yetkilere  dayanarak  faaliyet  gösterir²²⁴.  Bu  anlamda,  Topluluğa  verilen  yetki  genel  bir  düzenleme  yetkisi  olmayıp Topluluk kurumları tarafından yapılacak işler ve buna bağlı olarak tanınan  yetkiler Anlaşmalarda her konu için ayrı ayrı belirlenmiştir²²⁵. Anlaşmanın 90’ıncı  maddesi (eski madde 95), Adalet Divanı tarafından doğrudan etkili kabul edilen ilk  maddelerden biridir, diğer bir deyişle ulusal mevzuata gerek kalmaksızın, tüm üye  devletlerde  doğrudan  uygulanabilir²²⁶.  Dolaylı  vergilere  ilişkin  düzenlemeler,  malların  üye  devletler  arasında  serbest  dolaşımı  ile  ilişkili  olarak  vergisel  ayrımcılığı  önlemeye  yönelik  kurallar  içermektedir.  Malların  vergilendirilmesi,  yerli  ürünleri,  ithalata  karşı  koruyarak  veya  gizli  ihracat  desteği  sağlayarak  kayırmak için kullanılmamalıdır²²⁷. 

b. Dolaysız vergilerde 

Avrupa  Birliği,  iş  gücü,  sermaye  ve  malların  serbest  dolaşımını  gerçekleştirmek için dolaylı vergilerde uyumlaştırmaya öncelik verilmiştir. Dolaylı  vergiler,  Topluluk  içi  ticaret  üzerinde  dolaysız  vergilere  kıyasla  daha  belirgin  bir  engel  oluşturmakta  olup  ticaret  serbestîsi  üzerinde  ani  ve  görünür  şekilde  etki  etmektedirler²²⁸. Ancak, dolaysız vergiler de üretim maliyetleri arasında önemli bir  yer  tutmakta  ve  ticari  hayatı  ve  rekabeti  etkilemekte  olup  tek  pazar  hedefine 

224 YALTI SOYDAN, Dolaysız Vergiler s. 2. 

225 TEKİNALP Ünal/TEKİNALP Gülören/ ATAMER Yeşim /ODER B. Emrah/ODER Burak/OKUTAN  Gül, Avrupa Birliği Hukuku, İstanbul, 2000, s. 

226 C‐57/65, Lütticke v. Hauptzollant Saarlouis [1966] ECR 205. 

227 FARMER Paul/LYAL Richard,  EC Tax Law, Oxford 1994, s.34. 

228 TERRA Ben/ WATTEL Peter, European Tax Law, Alphen aan den Rijn, 2008, s. 158. 

79 

ulaşılması  için  dolaysız  vergilerin  de  uyumlaştırılması  gerekmektedir²²⁹.  Yatırım,  üretim ve istihdam kararlarını etkiledikleri için dolaysız vergilerin bozucu etkileri  daha  geniş  bir  alanda  hissedilmektedir.  İşgücü  ve  yatırım  getirileri  üzerindeki  gerçek  vergi  yüklerindeki  önemli  farklılıklar  ve  özellikle  de  sınır  ötesi  iktisadi  faaliyetlerden  kaynaklanan  aşırı  vergi  yükü  (çifte  vergileme),  serbest  rekabeti  ve  sermaye  ve  işgücünün  Topluluk  içerisinde  serbest  dolaşımını  açıkça  engellemektedir²³⁰. Ancak, dolaylı vergilerde elde edilen ilerleme dolaysız vergiler  alanında  elde  edilememiştir.  Dolaysız  vergilerde  dolaylı  vergilerde  olduğu  kadar  hızlı  bir  ilerlemenin  gerçekleştirilememesinin  başlıca  sebebi,  yukarıda  da  bahsetmiş  olduğumuz  gibi,  üye  devletlerin  egemenliklerinin  en  önemli  unsurlarından  biri  olan  vergilendirmeye  karşı  hassas  olmalarıdır.  Siyasi  yapıdaki  farklıklar ve ülke yönetimlerinin bu kadar hayati önemi haiz bir silahı bırakmama  konusundaki kararlı tutumları durumu daha da zorlaştırmaktadır²³¹.  

Üye devletlerin kurumlar vergisi sistemlerinde de dikkate değer farklılıklar  bulunmaktadır.  Bunlar  sadece  oranlara  ilişkin  olmayıp  yapısal  niteliktedir²³².  Özellikle  vergi  yapılarındaki  farklılıklar  ve  ülkelerin  sosyo‐ekonomik  yapılarına  bağlı  sistem  farklılıkları  çözülmesi  zor  problemler  üretmektedir²³³.  Bunun  yanı  sıra,  Topluluğun  karar  alma  mekanizmaları  da  bu  ilerlemenin  sınırlı  olmasında  etkili  olmuştur.  Nitekim  bir  Direktifin  oluşabilmesi  için,  Komisyon  tarafından  hazırlanan  tasarının,  Parlamento  ve  Ekonomik  Sosyal  Komiteye  danışıldıktan  sonra,  Konsey  tarafından  oybirliği  ile  kabul  edilmesi  gerekmektedir.  Avrupa 

229 DIBOUT Patrick, L’Europe et La Fiscalité Directe, Petites Affiches, 23 Décembre 1998, No. 153; 

SARAÇOĞLU/EJDER, s.124. 

230 TERRA/WATTEL,  s.158. 

231 ÜZELTÜRK, AB Vergi Sisteminde Gelişmeler, s.20. 

232 MURAY Roger H.A, European Direct Tax Harmonization‐Progress in 1990, European Taxation,  March 1991, s.74.       

233 ÜZELTÜRK, AB Vergi Sisteminde Gelişmeler, s.20. 

80 

Birliğinde  genişleme  süreci  sonrası  artan  üye  sayısı  ile  daha  büyük  sorunların  yaşanması mümkün görünmektedir²³⁴. 

Anlaşma’da dolaylı vergilere ilişkin olarak Topluluk kurumlarına açık yetki  verilmesine karşın, dolaysız vergilerle ilgili özel bir düzenleme yer almamaktadır. 

Topluluk kurumları dolaysız vergilerde, dolaylı vergilerde olduğu gibi özel olarak  yetkilendirilmemiştir²³⁵.  Dolaysız  vergiler,  üye  devletlerin  yetkisindedir.  Ancak  genellikle kabul edildiği üzere, Avrupa Topluluğu Anlaşması, ulusal vergi sistemleri  arasındaki farklılıkları azaltacak kararlar vermeleri için Avrupa Birliği kurumlarına  yeterince imkân tanımaktadır²³⁶. Dolaysız vergilerin uyumlaştırılması, Toplulukla  ilgili mevzuatın genel hükümlerinden hareketle gerçekleştirilebilecektir.  

Anlaşmanın  2’nci  ve  3’üncü  maddeleri  temelinde,  Topluluk  bir  ortak  pazarın  kurulması  ile  görevlendirilmiştir.  Üye  devletlerin  birbirlerinden  geniş  ölçüde  ayrılan  vergi  sistemleri  ortak  pazarın  kuruluşunu  engelleyecektir²³⁷.  Bu  ortak  pazara  ulaşabilmek  için  Topluluk,  üye  devletlerin  mevzuatlarının,  ortak  pazarın  düzgün  şekilde  işleyebilmesi  için  gerekli  olduğu  ölçüde  (madde  3‐h)  yakınlaştırılması  gibi  bir  takım  faaliyetleri  gerçekleştirmelidir.  Sonuç  olarak,  üye  devletlerin  dolaysız  vergilendirmeye  ilişkin  mevzuatlarının  yakınlaştırılmasını  gerçekleştirebilmek  için,  Komisyonun  bir  madde  hükmünden  yararlanması  gerekmektedir²³⁸.  İşletmelerin  vergilendirilmesinin  Birliğin  gelişmesi  önünde  bir  engel  olarak  değerlendirilmesi,  Komisyonu  bir  hukuki  temel  bulmaya  zorlamıştır²³⁹.  Topluluğun  bu  alandaki  tek  hareket  imkânı,  Anlaşmanın  94’üncü  maddesinde yer alan, ortak pazarın kuruluşu ve işleyişi üzerinde doğrudan etkili  olan mevzuatların yakınlaştırılması için çeşitli önlemlerin benimsenmesine olanak 

234 TUNÇER/SARIKAYA, s.183. 

235 YALTI SOYDAN, Dolaysız Vergiler, s.8.  

236 LIER/Van VLIET/HEERING/ZEVENBOOM, s.159. 

237 LIER/Van VLIET/HEERING/ZEVENBOOM, s.159. 

238 LECLERQ, s.198. 

239 LECLERQ, s.198. 

81 

sağlayan  ve  tüm  alanlarda  uygulama  alanı  bulan  genel  hükümdür²⁴⁰.  Anlaşmanın  94’üncü  maddesi,  ulusal  mevzuatların  yakınlaştırılması  için  genel  bir  hukuki  altyapı oluşturmaktadır. Anılan madde Konsey’e, Komisyonun teklifi üzerine, üye  devletlerin ortak pazarın kuruluşu ya da işleyişine doğrudan etkili mevzuatlarının  yakınlaştırılması  amacıyla  Direktif  çıkarma  yetkisi  vermektedir.  Bu  düzenlemede  yetkinin kullanımı oybirliğine bağlı olduğu ve 95’inci maddede (eski madde 100‐a)  dolaysız  vergilerde  mevzuatların  yakınlaştırılmasında  nitelikli  oyçokluğu  kapsam  dışı  bırakıldığı  için  elde  edilen  sonuçlar  asgari  düzeyde  kalmıştır²⁴¹.  Dolaysız  vergilerle ilgili olarak sadece beş Direktif kabul edilmiştir. Bunlar: 

 19 Aralık 1977 tarih ve 77/799/EEC sayılı Üye Devletlerin yetkili mercileri  arasında  dolaysız  vergileme  alanında  karşılıklı  bilgi  değişimine  ilişkin  Konsey Direktifi, 

 Farklı Üye Devletlerin şirketlerinin birleşme, bölünme, aktif devri ve hisse  değişimi  işlemlerine  uygulanacak  ortak  vergilendirme  sistemine  ilişkin  19  Ekim 2009 tarih ve 2009/133/EEC sayılı Konsey Direktifi²⁴², 

 Farklı  Üye  Devletlerdeki  Ana  ve  Yavru  Şirketlere  uygulanacak  ortak  vergi  sistemine  ilişkin  23  Temmuz  1990  tarih  ve  90/435/EEC  sayılı  Konsey  Direktifi, 

 Faiz  ödemesi  şeklindeki  tasarruf  gelirlerinin  vergilendirilmesine  ilişkin  3  Haziran 2003 tarih ve 2003/48/EC sayılı Konsey Direktifi, 

240  WATHELET  Melchior,  Direct  Taxation  and  EU  Law:  Integration  or  Disintegration?,  EC  Tax  Review, 2004, S.1, s.2. 

241 YALTI SOYDAN, Hizmet İşlemleri s.8; WATHELET, s.2 

242  2009/133/EEC  Direktifi,  90/434/EEC  Direktifinde  2005/19/EC  Direktifi  ile  yapılan  değişikliklerin kodifiye edilmiş halidir. 

82 

 Farklı  Üye  Devletlerin  bağlantılı  şirketleri  arasındaki  faiz  ve  gayri  maddi  hak bedeli (royalty) ödemelerine uygulanacak ortak vergi sistemine ilişkin  3 Haziran 2003 tarih ve 2003/49/EC sayılı Konsey Direktifidir.