Kapsam Dışı İşlemler

a. Sınır ötesi bağın mevcut olmaması 

Direktif,  yalnızca  sınır  ötesi  işlemleri,  daha  açık  bir  şekilde  belirtmek  gerekirse  farklı  üye  devletlerin  şirketlerine  ilişkin  işlemleri  kapsamaktadır. 

Nitekim  Direktifin  birinci  maddesinde  yer  alan  “iki  veya  daha  fazla  üye  devletin  şirketleriyle ilgili” ifadesi uyarınca işlemin bir yabancılık unsuru taşıması Direktifin  uygulanabilmesi için bir ön şart olarak belirmektedir⁴⁴⁹. Açıktır ki, sadece bir üye  devlete  ait  şirketlerin  taraf  olduğu  işlemler,  Direktif  kapsamında  yer  almayacaklardır.  Yabancılık  unsurunun  hangi  aşamada  yer  alması  gerektiğinin  tespiti, Direktifin kapsamının belirlenmesi açısından önem taşımaktadır. Örneğin,  bir  faaliyet  dalının  devrine  ilişkin  bir  işlemde  yabancılık  unsuru  tespit  edilirken  devreden şirketin uyrukluğu mu, devralan şirketin uyrukluğu mu yoksa devredilen  faaliyet dalının bulunduğu yer mi esas alınacaktır? Direktif, bu soruya açıkça cevap  vermemekle  birlikte,  3’üncü  maddesinde  “bir  üye  devlet  şirketi”ni  tanımlamıştır. 

Burada  belirtmek  gerekir  ki  söz  konusu  şirketlerin  Direktifin  1’inci  maddesinde  yer  alan  ilke  çerçevesinde  farklı  uyrukluğa  tabi  olmaları  gereklidir.  Yukarıdaki  örneğimize  dönecek  olursak,  bir  aktif  transferi  işleminde,  işleme  taraf  olan  şirketlerin farklı uyrukluğa tabi olmaları gerekmektedir. Bu durumda, devredilen  faaliyet  dalının  bulunduğu  yerin  bir  önemi  bulunmamaktadır.  Dolayısıyla,  iki  Fransız şirketi arasında gerçekleştirilen ve başka bir üye devlette yer alan faaliyet  dalının  devrine  ilişkin  işlem,  Direktif  kapsamında  yer  almayacaktır.  Zira  burada  işlemin  her  iki  tarafı  da  Fransız  uyrukluğunda  bulunan  şirketler  olduğu  için,  Direktifin 1’inci  maddesinde  yer  alan  farklı  üye  devletlere  ait  olma  kriteri  yerine  getirilmemiş olacaktır. Bir birleşme işleminde ise işlemde yer alan her iki şirketin 

449 De WAAL, Les Dispositions Françaises, s.845. 

162 

de  farklı  üye  devletlerin  uyrukluğunda  bulunmaları  gereklidir.  Burada  pay  sahiplerinin  uyrukluğunun  önemi  bulunmamaktadır.  Örneğin,  bir  Fransız  şirketinin,  pay  sahipleri  Hollanda  vatandaşı  olan  başka  bir  Fransız  şirketini  devralması  durumunda  yine  farklı  üye  devletlere  ait  olma  kriteri  yerine  getirilmemiş olacaktır⁴⁵⁰. 

Direktifin  2’nci  maddesinde  belirtilen  işlemler,  tamamen  ulusal  düzeyde  gerçekleşirse  bunlar  Direktif  kapsamında  yer  almayacaklardır.  Sadece  bir  üye  devlet  şirketini  ilgilendiren  işlemler  Birleşme  Direktifinin  sağladığı  vergisel  kolaylıklardan  yararlanamayacaklardır.  Bu  durumda,  üye  devletler,  kendi  iç  hukuklarına tabi şirketler arasında tamamen ulusal düzeyde gerçekleşen birleşme  işlemleri  için  farklı  ve  daha  sınırlayıcı  hükümleri  uygulamakta  serbestîye  sahip  olacaklardır⁴⁵¹.  Ancak  mukim  şirketlere  daha  az  avantajlı  bir  uygulamanın  yapılması çoğunlukla daha düşük bir ihtimaldir. 

Bu  bağlamda  ABAD’ın  Leur­Bloem⁴⁵²  kararına  da  değinilmesi  yerinde  olacaktır.  ABAD  kararda,  Anlaşmanın  177’nci  maddesi  temelinde,  ulusal  yargı  yerleri  önünde  tamamen  iç  hukuka  ilişkin  bir  olaya  uygulanabilecek  ve  bir  üye  devlet tarafından kendi iç hukuk mevzuatına dâhil edilen Topluluk  hükümlerinin  yorumlanmasında,  kendisinin  yetkili  olduğu  değerlendirmesinde  bulunmuştur⁴⁵³. 

450 De WAAL, Régime du Faveur, s.788. 

451 THÖMMES, s.40. 

452 C‐28/95, Leur Bloem v. Inspecteur der Belastingdienst / Ondernemigen Amsterdam 2, 17.07.1997,  [1997] ECR I‐4161. 

453 Anlaşmanın 234’üncü maddesinin (eski madde 177) metni aşağıdaki şekilde kaleme alınmıştır: 

Adalet Divanı: 

(a)işbu Anlaşmanın yorumu konusunda; 

(b)Topluluk kurumlarının işlemlerinin geçerliliği ve yorumu konusunda; 

(c) Konsey kararıyla oluşturulan kurumların statülerinde öngörülmesi şartıyla, bu statülerin yorumu  konusunda karar verme yetkisine sahiptir. 

163 

Bu kararın önemi, somut olayı doğrudan düzenlemeyen ancak ulusal yasa koyucu  tarafından  genel  bir  biçimde  iç  hukuka  aktarılan  bir  direktifin  hükümlerinin  yorumlanmasında  Adalet  Divanının  yetkisini tanıması  bakımından  usul  açısından  önem taşımaktadır⁴⁵⁴. Başka bir deyişle, ulusal yasa koyucunun uyumlaştırılmamış  alanlardaki  Topluluk  hukuku  gerekliliklerine  uygun  bir  düzenleme  yapması  durumunda,  Avrupa  hukukunun  ulusal  hukuklar  üzerindeki  dolaylı  etkisi  söz  konusudur⁴⁵⁵.  Nitekim  ulusal  hukuk  sistemlerinin  Avrupa  Birliği  bünyesinde  uyumlaştırılması  yalnızca  bu  uyumlaştırmanın  ilgili  direktifte  öngörülmesi  ile  değil,  ayrıca  Topluluk  kurallarının  uygulama  alanları  dışında  ulusal  hukuk  sistemlerinin  isteğe  bağlı  olarak  aynı  doğrultuya  getirilmesi  temelinde  de 

Böyle  bir  sorun  bir  Üye  Devlet  mahkemesi  önünde  ileri  sürüldüğünde  bu  mahkeme  kendi  kararını  vermek için konuya ilişkin bir ön karara gerek duyarsa, Adalet Divanından bu konuda karar vermesini  talep edebilir. 

Böyle bir sorun, iç hukuka göre kararlarına karşı kanun yolu kapalı bulunan ulusal bir mahkemede  bakılmakta olan bir davada ileri sürülürse, bu mahkeme Adalet Divanna başvurmakla yükümlüdür.  

Anlaşmanın  234’üncü  maddesi  (eski  177’inci  maddesi),  ulusal  mahkemelere  ve  yargı  yerlerine  önlerine  gelen  bir  davada  çözümlenmesi  gereken  Topluluk  hukuku  meseleleri  hakkında  Avrupa  Topluluğu Adalet Divanına bir ön karar için başvurmalarına imkân tanımaktadır. Ulusal Mahkeme  karar  verirken,  Adalet  Divanının  Topluluk  hukukuna  ilişkin  noktalardaki  kararından  yararlanacaktır.  Her  ne  kadar  Divan  234’üncü  madde  uyarınca  verilen  yetkisini  kullanırken  söz  konusu dava hakkında nihai kararı vermemekle birlikte, bu madde Topluluk hukukunun doğrudan  etkisi  gibi  önemli  anahtar  kavramların  gelişiminde  bir  sıçrama  tahtası  niteliğindedir  (WEATHERILL/BEAUMONT, s.314).  

454 MAUBLANC  Jean  Pierre,  Fiscalité  Directe  des  Sociétés,  Extension  du  Droit  Communautire  au  Droit Conventionnel et aux Situations Internes, Revue  du Marché Commun et de l’Union, No.436,  Mars 2000, s.175. 

455 VINTHER Nikolai, “The Indirect Effects of Community Law on Domestic Tax Law: Succesion as a  Primary Example”, European Taxation, March 2000, s.123. 

164 

gerçekleşebilir⁴⁵⁶.  Üye  devletlerin  yasa  koyucuları,  bu  şekilde  AB  hukuku  kavramlarını direktif kapsamında yer almayan durumlara da uygulayabilirler⁴⁵⁷. 

Leur Bloem kararı 90/434 sayılı Birleşme Direktifinin yorumuna ilişkindir. 

Bayan Leur‐Bloem, iki limited şirketin tek ortağı ve yöneticisidir. Üçüncü bir şirketi  ele  geçirmek  ve  ödemeyi  hisse  değişimi  yoluyla  yapmayı  amaçlamaktadır.  Bayan  Leur‐Bloem’e  göre  bu  işlem,  hisse  değişimi  yoluyla  birleşme  olarak  vergi  kolaylıklarından yararlanmalıdır. Ancak Hollanda vergi idaresi, planlanan işlemin  geçerli  ticari  sebeplerle  yapılamayacağını  ve  buna  göre  vergiden  kaçınma  veya  vergi  kaçakçılığı  neticesini  doğuracağı  görüşündedir.  Hollanda  vergi  mahkemesi,  Direktif  bağlamında  “hisse  değişimi  yoluyla  birleşme”  ve  “geçerli  ticari  neden” 

kavramlarının  yorumunun,  önündeki  dava  için  belirleyici  olduğuna  karar  vermiş  ve  somut  olay,  Direktif  kapsamında  yer  almayan,  yani  sınır  ötesi  özelliği  bulunmayan  bir  işlem  olmasına  rağmen  (Leur‐Bloem’in  şirketlerinin  tamamı  Hollanda şirketidir) Adalet Divanına bu soruları sormuş ve bir ön karar vermesini  istemiştir. Leur­Bloem kararına konu olan Direktifin iç hukuka aktarılmasına ilişkin  yasa, yurt içi işlemler ve Topluluk düzenlemeleri kapsamındaki işlemler arasında  eşit  muameleyi  sağlayabilmek  için  sınır  içi  birleşmelerin  de  Direktif  kapsamında  yer alan sınır ötesi birleşmelerle aynı şekilde işlem göreceğini ifade etmektedir⁴⁵⁸. 

456 BETLEM Gerrit, “Case C‐28/95, Leur‐Bloem v. Inspecteur der Belastingdienst/ Ordernemingen  Amsterdam  2,  [1997]  ECR  I‐4161;  Case  C‐130/95,  Giloy  v.  Hauptzollant  Frankfurt  am  Main‐Ost,  [1997] ECR I‐4291”, Common Market Law Review, 36, 1999, s.165. 

457  BETLEM,  s.165.  Yazar,  Direktifin  kapsamının  bu  şekilde  genişletilmesini  kendiliğinden  uyumlaştırma  olarak  ifade  etmekte  ve  bu  durumda  Direktifin  kapsamının  Topluluk  yasa  koyucusunun  değil,  ulusal  bir  yasa  koyucunun  kararı  ile  genişletildiğini  ve  böylelikle  de  ulusal  mevzuatların Topluluk hukuku ile yakınlaştırılmasının geliştirildiğini belirtmektedir. 

458 HOENJET François, “The Leur‐Bloem judgment: the jurisdiction of the European Court of Justice  and the interpretation of the anti‐abuse clause in the Merger Directive”, EC Tax Review, 1997/4; 

DEROUIN Philippe,  Fiscalité des Fusions de Sociétés et Échanges d’Actions‐Droit communautaire et  droit national (À propos de l’arrêt Leur‐Bloem de la CJCE du 17 Juillet 1997), Droit Fiscal, 1997, No. 

38, s.1100.  

165 

Bu  sıklıkla  görülen  bir  düzenlemedir:  ayrımcılığı  veya  tersine  ayrımcılığı  engellemek  için,  ulusal  yasa  koyucu,  AB  Direktiflerini  iç  hukuka  aktaran  ulusal  yasaları  hem  sınır  ötesi  işlemlere  (Direktifin  amacını  oluşturan)  hem  de  benzer  yurtiçi işleme (Direktifin amacı dışında bulunan) ayırım yapılmadan uygulanabilir  hale  getirmektedir⁴⁵⁹.  Hal  böyle  iken,  başvuruda  bulunan  vergi  mahkemesi,  davanın her ne kadar tamamen yerel nitelikte bir işleme ilişkin olsa da Direktifin  yorumlanmasının, davanın sonucu  için dolaylı olarak belirleyici bir niteliğe sahip  olduğu  şeklinde  bir  mantık  yürütmüştür⁴⁶⁰.  Hollanda  mahkemesi,  uygulama  kanununu  Direktif  ışığında  yorumlayarak  Direktife  gerekli  etkiyi  vermeyi  amaçlamıştır⁴⁶¹. 

Nitekim  Adalet  Divanı  da  bir  ulusal  mahkemenin  önündeki  uyuşmazlığın  çözümü  için,  Topluluk  hukuku  bağlamında  iç  hukuka  aktarılan  bir  Direktif  hükmünün  yorumlanmasının,  uyuşmazlığın  çözümü  için  gerekli  olduğuna  karar  vermesi, bu hükmün, Direktifin iç hukuka aktarılmasına ilişkin bir yasayla hukuk  sistemine alınmış ve Direktif kapsamında yer alan işlemlere benzer tamamen yerel  olaylara  uygulanabilir  olması  halinde,  bu  Direktif  hükmünün  yorumlanması  için  kendisine Anlaşmanın 234 (eski 177) maddesi uyarınca başvurulabileceğine karar  vermiştir⁴⁶². Mahkeme, kararını şu şekilde gerekçelendirmiştir: “yabancılara karşı  yapılan  ayrımcılığın  veya  Mahkeme  önündeki  davada  olduğu  gibi  rekabetin  bozulmasının  engellenmesini  önlemek  için  ulusal  mevzuatın  yerel  olayları  düzenlerken  Topluluk  hukuku  ile  aynı  çözümleri  benimsediği  durumlarda,  gelecekteki  yorum  farklılıklarını  önlemek  için,  Topluluk  hukukundan  alınan  hüküm 

459 TERRA/WATTEL, s.551. 

460  TERRA/WATTEL, s.551. 

461  BETLEM, s.166 

462 C‐28/95, para.31. 

166 

ve  kavramların  uygulandıkları  olaylardan  bağımsız  ve  aynı  şekilde  yorumlanması  Topluluk’un yararınadır”⁴⁶³.  

ABAD  kararına  göre,  bir  davayı  Adalet  Divanı  önüne  götüren  durumda  ulusal  mahkeme  Topluluk  hukukuna  yapılan  atfın  kapsamını  belirgin  bir  şekilde  değerlendirmelidir,  Adalet  Divanının  yetkisi  yalnızca  Topluluk  hukukunun  değerlendirilmesi  ile  sınırlıdır.  Yasa  koyucunun  Topluluk  hukukunun  tamamen  yerel  işlemlere  uygulanmasına  herhangi  bir  sınır  getirip  getirilmediğine  karar  verme  yetkisi,  bir  iç  hukuk  meselesi  olup  sonuçta  üye  devlet  mahkemelerine  aittir⁴⁶⁴.  

Leur­Bloem  kararı,  Birleşme  Direktifi  ile  ilgili  ilk  ABAD  kararı  olması  sebebiyle  önem  taşımaktadır.  ABAD,  bu  kararında  doğrudan  doğruya  Topluluk  hukuku tarafından düzenlenmeyen alanlarda da yetkisi olduğuna karar vermiştir. 

Ancak,  burada  ulusal  yasa  koyucunun,  Direktif  hükümlerini  iç  hukuka  aktarırken  tamamen yerel işlemlerle, Topluluk mevzuatına tabi işlemlere eşit işlem yapmayı  seçmiş  olması,  diğer  bir  deyişle  ulusal  mevzuatını  Topluluk  mevzuatı  ile  aynı  düzeye getirmiş olması gereklidir⁴⁶⁵.  

Bu karar ışığında akla gelebilecek bir soru da doğrudan etki doktrininin bu  tür bir durumda uygulanabilip uygulanamayacağıdır. ABAD, Leur­Bloem kararında,  Topluluk hukukuna ilişkin hükmün yorumlanmasına yetkili olduğunu ve yetkisinin  bu  kapsamla  sınırlı  olduğunu  ifade  etmiştir.  Leur­Bloem  kararı,  yalnızca  Adalet  Divanı’nın  yetkisine  ilişkindir.  Topluluk  hukuku  ve  iç  hukuk  hükmü  arasındaki  uyumsuzluğun,  iç  hukuk  hükmünün  statüsü  ve  uygulanabilirliği  üzerindeki  etkisi  tamamen uygulanabilir iç hukuk için bir sorun teşkil etmektedir. Leur­Bloem kararı  Direktifin  kapsamını  bir  ölçüde  tamamen  yerel  nitelikteki  işlemler  lehine  genişletmekle  birlikte,  kanaatimizce  bu  Topluluk  hukukunun  uygulanmadığı 

463 C‐28/95, para.32. 

464 C‐28/95, para.33.   

465 HOENJET, s.214. 

167 

vakalar  için  Direktife  doğrudan  etki  tanındığı  şeklinde  yorumlanmamalıdır.  

Topluluk hukukunun, kendi bağlamı dışında iç hukuka aktarılması halinde, Adalet  Divanının Topluluk hukuku temelinde verdiği kararın, önündeki davaya doğru bir  şekilde  uygulanması  yerel  mahkemenin  görevidir.  Yerel  mahkeme,  Adalet  Divanının  yorumunun,  önündeki  dava  bağlamında  uygulanıp  uygulanmayacağına  karar  vermelidir.  Benzer  şekilde  bir  üye  devlet,  ulusal  mevzuat  hükmünün,  ilk  başta  somut  olayı  kapsamayan  bir  Topluluk  hukuku  hükmü  ile  uyumsuz  olması  sebebiyle Topluluk hukukunu ihlal etmekle itham edilemeyecektir. Zira somut olay  Topluluk hukuku kapsamında yer almadığı için, ulusal mevzuatın Topluluk hukuku  ile  uyumluluğunun  değerlendirilmesi,  Topluluk  düzeyinde  değil  ulusal  düzeyde  yapılmalı  ve  ulusal  yasa  hükmü  ve  Topluluk  hükmü  arasındaki  ihtilafın  çözümü  ilgili ulusal doktrinler çerçevesinde sağlanmalıdır⁴⁶⁶. 

b. Toplulukla bağın mevcut olmaması 

Birleşme  Direktifi,  üye  devletler  arasında  gerçekleşen  sınır  ötesi  birleşme,  bölünme,  aktif  transferi  ve  hisse  değişimi  işlemlerine  uygulanmaktadır.  İşlemin  Direktif kapsamında yer alabilmesi için sınır ötesi bir işlem olması gerektiği açıktır. 

Yani  tamamen  ulusal  düzeyde  gerçekleşen  işlemler  Direktif  kapsamında  yer  almamaktadır.  Ancak  yukarıda  da  belirtmiş  olduğumuz  üzere  ulusal  düzeyde  gerçekleşmemekle ve sınır ötesi bir nitelik taşımakla birlikte, Topluluk hukuku ile  bağı  bulunmayan  işlemler  Direktif  kapsamında  yer  almaktadır.  Topluluk  ile  bağı  kuran,  Direktifin  1’inci  ve  3’üncü  maddeleridir.  İki  veya  daha  fazla  üye  devlet  şirketi arasındaki birleşme, bölünme ve hisse değişimi işlemleri Birleşme Direktifi  kapsamındadır. İşlemin taraflarından birisi bir üye devlet şirketi değil ise, diğer bir  deyişle  Topluluk  dışında  mukim  ise  bu  durumda  Topluluk  ile  bir  bağ  mevcut  bulunmayacağından bu işlem Direktif kapsamında değerlendirilmeyecektir. 3’üncü  madde uyarınca bir şirketin üye devlet şirketi sayılabilmesi için, bir üye devlette  mukim  olması  gerekmektedir.  Bir  şirketin,  bir  üye  devlet  şirketi  olarak  kabul 

466 BETLEM, s.175. 

168 

edilebilmesi  için,  üçüncü  bir  devletle  akdedilen  bir  çifte  vergilemeyi  önleme  anlaşması uyarınca, Topluluk dışında mukim sayılmaması gerekmektedir. Eğer bir  üye devletle Topluluk üyesi olmayan üçüncü bir devlet arasında akdedilen bir çifte  vergilemeyi  önleme  anlaşması  uyarınca  bir  şirket,  Topluluk  dışında  mukim  sayılıyorsa bu durumda Topluluk ile bağ kaybolacak ve bu şirket ile başka bir üye  devlet  şirketi  arasında  gerçekleşecek  birleşme,  bölünme,  aktif  transferi  ve  hisse  değişimi  işlemleri,  Topluluk  ile  bağın  mevcut  olmaması  sebebiyle  Direktif  kapsamında değerlendirilmeyecektir. 

IV­ AB BİRLEŞME DİREKTİFİNİN HUKUKİ REJİMİ