A- Vergi Tarifesi
1- Vergi Tarifesinin Unsurları
Yukarıda vergi tarifesi izah edilirken vergi borcunun belirlenmesinde rol oynayan bir takım kavramlar kullanılmıştır. Sözkonusu kavramlar vergi tarifesinin 422 AKALIN, a.g.e., s. 336. 423 NADAROĞLU, a.g.e., s. 238-239. 424 TURHAN, a.g..e, s. 51.
ana bileşenlerini, başka bir ifadeyle temel unsurlarını oluşturmaktadır. Vergi tarifesinin belirlenmesinde ve yapısında etkili olan temel unsurları, vergi matrahı, vergi oranı, ilave ve indirimler olarak sıralayabiliriz.
a) Vergi Matrahı
Vergi tarifesinin en önemli unsurları arasında yer alan vergi matrahı, vergi mevzuatlarının verginin hesaplanabilmesi için belirlediği değer ve miktarlara denilmektedir425. Spesifik ve advalorem olmak üzere temelde iki tür matrah çeşidi bulunmakla birlikte, matrahın hem spesifik hem de advalorem bir yapıda olması durumunda karma bir matrah yapısından söz edilebilir426.
Herhangi bir vergi, vergi konusunun fiziksel miktar veya değer olarak ele alınma biçimine göre spesifik ve advalorem ayrımına tabi tutulur. Eğer bir vergi her hangi bir malın miktarı (ağırlık, hacim, uzunluk, vs.) üzerinden belirleniyorsa spesifik vergi matrahı, bunun yanında, verginin belirlenmesinde parasal değer kullanılıyorsa advalorem vergi matrahı olarak adlandırılır427. Burada dikkat edilmesi gereken bir nokta, spesifik yöntemle vergi matrahının belirlenmesinde bir oran değil belirli bir miktarın; advalorem yöntemde ise değer veya fiyat üzerine belirli bir yüzde veya binde oranın uygulanmasıdır428.
Uygulamada söz konusu matrah türlerinden hangisinin tercih edileceği yasa koyucunun istek ve amacına göre belirlenmektedir. Mesela, kumaşın metresinden 1000 YTL. alınmasının mümkün olması yanında, fiyatından %10 vergi almak da mümkündür. Günümüz vergi sistemlerinde spesifik matraha pek yer verilmemektedir. Çünkü, spesifik matrah mal ve eşyanın değer artışını izleyememektedir. Fakat, advalorem matrah değer ve fiyat artışlarına göre vergi veriminin artmasını sağlar429.
Đki farklı kavram olmasına rağmen bazı durumlarda verginin konusu ve matrahının birleştiği görülmektedir. Mesela, baş vergilerinde verginin konusu ve
425
Akif ERGĐNAY, Kamu Maliyesi, Baskı: 15, Savaş Yayınları, Ankara 1994, s. 40.
426
Temel GÜRDAL, Türk Gelir Vergisi Tarifelerinin Rasyonel Vergileme Açısından Değerlendirilmesi, D.E.Ü. / S.B.E (Yayınlanmamış Doktora Tezi), 2001, s. 8.
427
Simon JAMES-Christopher NOBES, The Economics of Taxation, Seventh Edition Updated, Financal Times, 2003/2004, s. 14., ; PINAR, a.g.e., s. 38., ; Đsmail TÜRK, Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, Ankara 1992, s. 180.
428
ERGĐNAY, a.g.e., s. 41.
429
matrahı da mükellefin fiziki varlığıdır. Ülkemizde 1952 yılına kadar uygulanan Yol Vergisi bu duruma somut bir örnek olarak verilebilir430.
b) Vergi Oranı
Vergi oranı, vergi tarifesinin en önemli ve asli bir unsuru olup, genel anlamda vergi borcunun hesaplanabilmesi için vergi matrahına uygulanan sayısal bir ölçü (rakam) olarak tanımlanır. Fakat, vergileme sürecinde matrah431 üzerinde gerçekleştirilen birtakım indirim, istisna ve muafiyet türü uygulamalar vergi oranının değişmesine neden olur. Dolayısıyla bu durum, yasal vergi oranı yanında reel (fiili) vergi oranı kavramını ortaya çıkarır432. Yasal oran vergi kanunlarında belirtilen vergi oranı olarak tanımlanmaktadır. Reel oran ise, vergi miktarının, istisna, muafiyet ve indirim (veya ilave) gibi unsurlar uygulanmadan önceki vergi matrahına oranı olup433, RVO = v / OM434 şeklinde formüle edilebilir. Genellikle yasal vergi oranı reel (fiili) vergi oranından büyük olmakla birlikte435 matraha ilave yapılan durumlarda yasal vergi oranından büyük çıkmaktadır. Bu durumda, gelir dağılımı açısından yasal vergi oranı son derece önemli olmakla birlikte, nihai olarak vergi yükünü belirleyen asıl unsurun reel vergi oranı olduğunu söyleyebiliriz. Aynı zamanda reel vergi oranının belirlenmesinde ana faktör olan istisna, muafiyet ve indirim (veya ilave) gibi vergisel uygulamalar vergi yükünde farklılaşmalara neden olduğu için gelir dağılımının düzenlenmesi açısından da son derece önemli olduğunu söylemek gerekir.
430
NADAROĞLU, a.g.e., s. 238.
431
Burada dikkat edilmesi gereken bir nokta, çalışma içerisinde özellikle ortalama vergi oranının veya gerçek vergi oranının hesaplanmasında kullanılacak “matrah” ile kast edilen vergiye tabi gelirdir. Çünkü, vergileme sürecinde özellikle indirim, istisna, muafiyet ve ilave uygulamaları neticesinde asıl vergi oranının uygulandığı matrah değişebiliyor. Yani, bu uygulamalar sonucu yasal oranın uygulandığı matrah artabilmekte veya azalabilmektedir. Dolayısıyla, gerçek vergi oranının veya ortalama vergi oranının hesaplanmasında yasal vergi oranının uygulandığı miktar matrah olarak kabul edildiği takdirde yapılan hesaplamalar bizi yanlış sonuçlara ulaştıracaktır. Ortalama vergi oranının hesaplanmasında bazıları matrah kavramını, bazıları gelir kavramını, bazıları da her iki kavramı birlikte kullanmaktadır. Bu farklılıklar için bkz. JAMES-NOBES, a.g.e., s. 15.; TURHAN, a.g.e., s. 53.; AKALIN, a.g.e., s. 271.
432
NADAROĞLU, a.g.e., s. 250.
433
GÜRDAL, a.g.t., s. 9.
434
RVO=Reel vergi oranı, v=ödenen vergi, OM= istisna, muafiyet, indirim ve ilave gibi vergisel uygulamalar dahil edilmeden önceki vergi matrahı.
435
Tablo 4: Yasal Vergi Oranı ve Reel Vergi Oranına Varsayımsal Bir Örnek
M YVO ÖV RVO
Matraha istisna, muafiyet, indirim ve ilave uygulanmayan I. durum
1000 %10 100 100/1000= % 10 Matraha 100 YTL istisna, muafiyet
veya indirim uygulanan II. durum
900 %10 90 90/1000= % 9 Matraha 100 YTL ilave uygulanan
III. durum
1100 %10 110 110/1000= % 11
Yukarıdaki tablodan da açıkça anlaşılacağı üzere vergi tarifesinin asli bir unsuru olan yasal vergi oranı ve fiili bir durum olarak ortaya çıkan reel vergi oranı hem gelir dağılımı açısından hem de diğer vergisel amaçlar açısından son derece önem taşımaktadır. Çünkü, tabloda varsayılan üç farklı durumda reel vergi oranlarının değiştiğini görmekteyiz. Bu durumun da vergi yükünün farklılaşmasına neden olacağını söyleyebiliriz. Çok basit bir şekilde gösterilen bu durum gerçek vergi uygulamasında karmaşık olup, belirlenen hedefe ulaşmada yasa koyucunun son derece dikkat etmesini gerektirmektedir. Çünkü, tablodan da anlaşılacağı üzere reel oranlar istisna, muafiyet, indirim ve ilavelerin uygulama biçimine göre ve haliyle belirlenen miktarlarına göre değişmektedir. Dolayısıyla, gelir dağılımının düzenlenmesini öncelikli vergisel amaç olarak belirleyen bir yasa koyucu, söz konusu vergisel uygulamaları doğru bir şekilde belirleyemediği durumda hedeflenen amaca ulaşamayabileceği gibi, tam tersi bir durumla karşılaşabileceği de ihtimal dahilindedir.
Bir vergi tarifesinin en önemli unsurlarından olan vergi oranı konusunda değinilmesi gereken diğer önemli iki tür vergi oranı kavramı vardır. Bunlar, ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranıdır. Bu iki farklı vergi oranının en önemli özelliği vergi tarifesinin yapısını belirlemesidir. Yani, vergi tarifesinin yapısal açıdan alacağı şekil (artan oranlı, düz oranlı, tersine artan oranlı gibi) ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranının seyrine göre belirlenmektedir.
Ortalama vergi oranı, ödenen verginin vergi matrahına olan oranı olarak tanımlanmaktadır. Marjinal vergi oranı ise, ödenen vergideki değişmenin vergi
matrahındaki değişmeye olan oranı olarak tanımlanmaktadır436. Ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranını formüle ederek şu şekilde gösterebiliriz. OVO = v / M437 ve
MVO = ∆v / ∆ M438. Ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranını aşağıda verilen
tablo 5 yardımıyla açıkça görebiliriz.
Tablo 5: OVO ve MVO’na Đlişkin Varsayımsal Bir Örnek Gelir (Matrah) Vergi OVO (%) MVO (%)
2000 200 10 -
3000 400 13,3 20
4000 600 15 20
5000 800 16 20
Yukarıda basit bir şekilde hazırlanan tabloda ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranının nasıl bulunduğu gösterilmektedir. 2000 birim gelire karşılık 200 birim vergi ödenmiş ve ortalama vergi oranı %10 olarak hesap edilmiştir. Buna karşılık gelir 3000 birimlik gelire karşılık 400 birim vergi ödenmiş ve ortalama vergi oranı %13,3 olarak hesap edilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken bir husus, vergileme sürecinde uygulanabilecek bir takım istisna, muafiyet, indirim ve ilave gibi unsurlar neticesinde ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranının değişebileceğidir. Örneğin, herhangi bir indirim uygulaması neticesinde ortalama vergi oranı ve marjinal vergi oranında bir azalma meydana gelebilecekken, bir ilave olması durumunda ise söz konusu oranlarda tam aksi yönde bir artış meydana gelecektir. Dolayısıyla, daha önce reel vergi oranı ve yasal vergi oranı kavramları açıklanırken değinildiği gibi, haliyle vergi yükünde bir değişme meydana gelecektir. Neticede, bu tür uygulamalardan gelir dağılımı olumlu veya olumsuz yönde etkilenecektir. Bu nedenle, muhtemel sonuçları iyice değerlendirildikten sonra adı geçen unsurlar gelir vergisi sistemlerinde yerini almalıdır.
c) Đndirim ve Đlaveler
Đndirim ve ilaveler biçimsel vergi tarifesi açısından önemli olmamakla birlikte strüktürel vergi tarifesinin unsurları arasında yer almaktadır. Verginin hesaplanması için temel unsurları içeren vergi tarifesi, verginin hesaplanması aşamasında matrah
436
y.a.g.e., s. 221.
437
OVO=Ortalama vergi oranı, v=ödenen vergi, M= vergi matrahı
438
MVO= Marjinal vergi oranı, ∆v= ödenen vergideki değişim, ∆M=Vergi Matrahında meydana gelen değişim.
ve matraha uygulanacak ölçüler dışında bazen matraha veya vergiye yapılacak bir takım indirim ve ilaveler içermektedir. Dolayısıyla, sadece matrah ve matraha uygulanacak ölçüler değil, indirim ve ilavelerde vergileme süreci açısından önem taşımaktadır439. Çünkü, vergileme süreci içerisinde uygulanacak olan indirim veya ilaveler reel vergi oranını belirleyeceğinden vergi yükünde bir takım farklılaşmalara yol açacaktır. Bu nedenle indirim ve ilavelerin, vergi yükünde farklılaşma gibi, meydana getireceği bir takım etkiler dikkate alınarak belirlenmesi ile vergilemenin amacına uygun hareket edilmiş olunacaktır.