Đkinci bölümde ekonomik ve mali olmak üzere temel anlamda iki tür gelir kavramından bahsedilmiş ve bunlar arasındaki fark ve gelir vergisi açısından arz ettikleri önem ortaya konulmuştu. Ekonomik gelir kavramı mali gelir kavramından daha geniş bir anlam ifade etmekte olup, kapsamlı gelirin vergilendirilmesine imkân tanıdığı için gelir dağılımının düzenlenmesinde önemli rol oynamaktadır. Çünkü, kişinin ekonomik refahı hem parasal hem de parasal olmayan tüm gelir unsurlarından etkilenmektedir. Dolayısıyla, vergilendirme sürecine kişinin refahını arttıran bir takım gelir unsurlarının dahil edilmemesi kapsamlı gelirin vergilendirilmesi ve bunun sonucu olarak da gelir dağılımının bozulmasına neden olur. Fakat, teorik düzeyde kapsamlı gelirin vergilendirilmesi ekonomik, mali ve siyasi birçok alanda son derece önemli olmasına rağmen uygulamada bazı zorluklar nedeniyle ekonomik gelir kavramını kullanarak kapsamlı gelirin vergilendirilmesi oldukça zor bir durumdur. Çünkü, gelir kavramının belirlenmesinde kullanılan gelir unsurları parasal olmayan bir takım unsurları da kapsamaktadır. Dolayısıyla parasal olmayan bu tür gelir unsurlarının tespit edilip
629
vergilendirilmesi oldukça zor bir durumdur. Zaten vergilendirilecek gelirin ne olması gerektiği konusundaki bir takım idari, siyasi ve ekonomik zorluklar nedeniyle “kaynak teorisi” ve “safi artış teorisi” adında çeşitli gelir teorileri ortaya atılmıştır. Ülkeler kendi ülke gerçeklerini dikkate alarak vergilendirilecek gelirin belirlenmesinde yani mali gelir kavramını oluştururken bu iki teoriden birini veya her ikisini de kullanarak vergilendirilecek gelire ulaşmaktadırlar.
1- Gelirin Tanımı
Türk Gelir Vergisi uygulamasında şu an yürürlükte olan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde “Gerçek kişilerin geliri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içerisinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” hükmü yer almakta ve bu hüküm çerçevesinde vergilendirme yapılmaktadır. Bu hükmün hemen ardından GVK’nun 2. maddesinde gelir vergisine tabi gelir unsurları “ticari kazançlar, zirai kazançlar, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar” şeklinde sıralanmıştır. Burada GVK’nun 2.maddesinde gelir unsurları tek tek sayılarak 1. madde daha açık bir hale getirilmeye çalışılmış ve kanunda aksine hüküm olmadıkça, ikinci maddede sayılan kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun ilk iki maddesine baktığımızda ilk altı gelir unsurunun kaynak teorisine, yedinci gelir unsurunun ise safi artış teorisine uygun olduğu görülmektedir. Ancak, diğer kazanç ve iratlar ile gelirdeki tüm artışlar değil de sadece bir takım kazanç ve iratlar vergilendirme kapsamına alındığı için gelir vergisinin tam
anlamıyla safi artış teorisini kapsamadığı görülmektedir630. Dolayısıyla gelirdeki bazı
artışların gelir vergisi kapsamı dışında tutulması safi artış teorisini daraltmış ve bu nedenle de kapsamlı gelirin vergilendirilmesini sınırlandırmıştır. Söz konusu bu durum ödeme gücüne göre vergilendirmeye engel teşkil ederken gelir dağılımını da olumsuz yönde etkilemektedir. Çünkü, kanunda sayılmayan gelirleri elde eden belli kimseler lehine vergi yükü hafiflemiş olacaktır. Halbuki bir reform olarak nitelendirilen 4369
630
Sayılı Yasa ile getirilen ve önce 4444 Sayılı Yasa ile ertelenen ve daha sonra da 4783 Sayılı Yasa ile eski haline geri dönen gelir tanımı, kapsamlı gelirin vergilendirilmesine imkan tanıdığı için, gerek vergi ödeme gücü gerekse gelir dağılımının düzenlenmesi açısından atılmış önemli bir adım niteliği taşımaktaydı.
Günümüze gelinceye kadar pek çok değişime uğrayan Türk Vergi Mevzuatı’nda son yıllarda yapılan ve reform olarak nitelendirilen en temel değişiklik 1998 yılında kabul edilen 4369 Sayılı Yasa’dır. Bu yasanın temel amacını verginin tabana yayılması, vergi kayıp ve kaçakları ile mücadelenin arttırılması, kayıtdışı ekonominin önlenmesi, sosyal ve ekonomik hayatın ortaya çıkardığı yeni gelir unsurlarının vergilendirilmesi, sistemin basit ve açık hale getirilmesi, düzenli vergi ödeyen mükellefin vergi yükünü
arttırmadan vergi gelirlerinin arttırılması gibi temel faktörler oluşturmaktadır631. Sayılan
bu amaçlar çerçevesinde söz konusu yasanın getirdiği en önemli yeniliklerden birisi gelir vergisine tabi gelirin tanımını kaynak teorisinden, safi artış teorisine uygun hale getirmiş
olmasıdır632. Dolayısıyla, vergileme alanını daralttığı, vergide adalet ilkesini göz ardı
ettiği, kayıtdışı ekonomiyi yaygınlaştırdığı, vergi idaresinin vergi kayıp ve kaçakları ile mücadele etmesini zorlaştırdığı, gelişen ekonomik hayatın ortaya çıkardığı yeni gelir unsurlarının vergilendirilmesi için gerekli esnekliği sağlamadığı yönünden eleştirilen
kaynak teorisi terk edilerek kapsamlı gelirin vergilendirilmesine imkan sağlanmıştır633.
4369 Sayılı Yasa ile gelirin tanımı; “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf ve harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarı” şeklinde değiştirilmiştir. Gelirin tanımına paralel olarak gelir unsurlarının yedincisi de “kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar” şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan bu düzenleme ile istisna kapsamına alınmayan bütün gelirler vergi kapsamına alınarak gelir dağılımı açısından son derece önemli olan kapsamlı gelirin
631
H. Hakan KIVANÇ, “Vergi Reformunun Çerçevesi ve Türkiye’deki Gelişimi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 50, Eylül 2007, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=2007099663.htm. Erişim. 03,10,2007. s.1.
632
Kamil GÜNGÖR, “4369 Sayılı Yasa Đle Getirilen Temel Değişikliklerin 2003 Mali Yılına Girerken Hatırlanması ve Đrdelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 255, Kasım 2002, http://www.vergidunyasi.com.tr/D ergiIcerik.aspx?ID=3010 (Erişim: 05. 10.2007), s.1.
633
Recep BIYIK, “4369 ve 4444 Sayılı Kanunlar Çerçevesinde Gelir Tanımı, Harcama ve Tasarruftan Hareketle Gelirin Tespiti ve Mali Milat Uygulaması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 217, Eylül 1999, http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?ID=2128. (Erişim: 05. 10. 2007), s.1.
vergilendirilmesinin önü açılmış olmaktadır. Fakat, gelirin tanımında değişiklik yaparak kapsamlı gelirin vergilendirilmesinin önünü açan 4369 Sayılı Yasa, önce 4444 Sayılı Yasa ile 2002 yılı sonuna kadar ertelenmiş ve daha sonrada 2003 yılında çıkartılan 4783 Sayılı Yasa ile 4369 Sayılı Yasa öncesine geri dönülmüştür. Dolayısıyla, şu an yürürlükte olan gelir tanımı, “gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içerisinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde olup, kaynak teorisine daha yakın olduğu söylenebilir634.
2- Gelir Tanımının Gelir Dağılımı Açısından Değerlendirilmesi
Yukarıda yapılan açıklamalarda da belirtildiği gibi Türk Gelir Vergisi uygulamasında yürürlükte olan gelir tanımı mevcut haliyle kaynak teorisine daha yakın bir durumdadır. Oysa ki, 1998 yılında kabul edilen ve hiç uygulanmadan kaldırılan 4369 Sayılı Yasa ile getirilen gelir tanımı net artış teorisine daha yakındı. O dönemde yapılan söz konusu değişiklik pek çok kesim tarafından kabul edilmişti. Çünkü, 4369 Sayılı Yasa vergi adaletini sağlamak, verginin tabana yayılması, vergi kayıp ve kaçaklarını önlemek gibi temel amaçlar doğrultusunda hazırlanmıştı. Dolayısıyla, bu amaca uygun olarak gelirin tanımında değişiklik yapılarak safi artış teorisine geçilmişti. 4369 Sayılı Yasa ile getirilen gelir tanımının temel amacı ise tasarruf ve harcamadan hareketle gelirin kavranmasının sağlanması, elde etme sırasında kayıtdışı kalmış gelirin harcanması ve servetin yapısında meydana gelen değişiklikler sırasında kavranması
şeklinde belirtilmişti635. Bu iki temel amaca baktığımızda 4369 Sayılı Yasa ile getirilen
gelir tanımı, gelir dağılımının düzenlenmesi açısından son derece önemli sayılabilecek bir düzenlemeydi. Çünkü, bu yasa ile gelir dağılımı açısından önemli olan kapsamlı gelire ulaşmak mümkün hale gelebilecekti. Fakat, özellikle gelir dağılımı açısından önemli olan ve geniş bir çevre tarafından kabul edilen gelir tanımı, önce 4444 Sayılı Yasa ile ertelenmiş ve daha sonra 4783 Sayılı Yasa ile uygulamadan kaldırılmakla bir nevi safi artış teorisinin vergileme açısından sağlayacağı olumlu sonuçlardan feragat edilmiştir. Çünkü, bir çok avantajı sayılan net artış teorisinin yerine kaynak teorisine
634 BIYIK, a.g.m., s.1. 635
göre vergilendirmeye geri dönülmüştür. Netice itibari ile yürürlükte olan Türk Gelir Vergisi’ndeki gelirin tanımının, gelir dağılımı açısından önemli olan kapsamlı gelirin vergilendirilmesi yönünden eksik olduğunu ifade edebiliriz.
Gelişmiş batı ülkelerine baktığımızda gelirin tanımı hiç birisinde saf anlamıyla kaynak teorisinin uygulaması bulunmamaktadır. Bazı ülkeler safi artış teorisini tam anlamıyla uygulamaya çalışırken, bazıları ise çeşitli uygulamalarla safi artış teorisine
yaklaşmaya çalışmaktadırlar636. Geliri en kapsamlı bir şekilde kavrayarak vergilendirme
yapan ülke ABD’dir. ABD Federal Gelir Vergisi’nde aksi kanunlarda belirtilmedikçe hangi kaynaktan elde edilirse edilsin bütün gelirlerin gelir kavramına gireceği bildirilmiştir. Avrupa Birliği ülkelerinde ise hiçbir ülke saf anlamda ne kaynak teorisini ne de safi artış teorisini uygulamaktadır. Ama Avrupa Birliği ülkelerinin çoğu safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu bir sistem uygulamaktadırlar. Örneğin, Avusturya, Belçika, Hollanda, Đspanya, Đtalya ve Portekiz’de daha çok Kaynak Teorisi; Almanya, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Yunanistan ve Đsveç’te ise safi artış teorisi daha baskın
bir şekilde uygulanmaktadır637.