Herhangi bir ülkede uygulanan maliye politikasının fayda ve maliyetleri toplumdaki bireyler arasında genel olarak iki şekilde dağıtılır. Birincisi, kamu harcamaları yoluyla olup görülebilen bir mekanizmadır. Đkincisi ise vergi sistemi ile olup, daha az görülebilen fakat eşit öneme sahip, kamu hizmetleri finansman yükünün yeniden dağılımını sağlayan vergi ayrıcalıkları şeklinde olanıdır529. Bir ekonomide vergi harcamaları kamu harcamalarının yerine ikame edilebilme gibi önemli bir işlevi yerine getirmektedir. Dolayısıyla vergi harcamaları bütçe süreci ile birlikte değerlendirilmesi gereken bir konudur530.
Vergi harcamaları 1970’li yılların başlarında öncelikle Almanya ve Amerika tarafından gerçekleştirilmiştir. 1983 yılına kadar Avusturalya, Avusturya, Kanada, Fransa ve ispanya gibi ülkeler tarafından düzenli olarak vergi harcamaları rapor edilmiştir. 1996’da hemen hemen tüm OECD ülkeleri vergi harcamalarını rapor etmişlerdir531. Vergi harcama raporları bazı OECD ülkelerinde yasal bir zorunluluk olmakla birlikte, bazı ülkelerde devlet bütçesine entegre edilmişlerdir532. Ülkemizde ise vergi harcamaları ilk olarak 2006 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Yasası içerisinde yerini almıştır533.
529
Filiz GĐRAY, “Vergi Harcamaları: Harcama Vergileri Açısından Analizi”, Uludağ Üniversitesi Đ.Đ.B.F Dergisi, Cilt: XXI, S: 1, 2002, s. 28.
530
Dirk-Jan KRAAN, “Off Budget and Tax Expenditure”, OECD Journal on Budgeting, Volume: 4, No: 1, 2004, s. 130.; Mehmet ÖZKARA, “Vergi Harcamalarının Ekonomik Analizi: Gelir, Kurumlar Ve Katma Değer Vergilerinde Ölçülebilen Vergi Đstisnaları Đle Đlgili Bir Araştırma”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 194, Kasım 2004, s. 152-153.; Mehmet ÖZKARA, “Vergi Harcaması Olarak Uygulanan Vergi Đstisnalarının Ekonomik Sonuçları”, www.alomaliye.com/mehmet_ozkara_vergi_harc_istisnalar.htm, (Erişim: 29.05.2007). 531 y.a.g.m., s. 130. 532 GĐRAY, a.g.m., s. 30. 533
1- Vergi Harcaması Kavramı
Vergi harcaması kavramı ilk etapta gelir idaresinin vergilendirme sürecinde yaptığı harcamaları veya mükellefin vergisel harcamalarını çağrıştırabilmektedir. Oysa, vergi harcaması genel anlamda vazgeçilmiş, azaltılmış, bağışlanmış vergi gelirini ifade etmektedir534. Hemen şunu belirtmek gerekir ki, vergi harcaması konusunda ilgili ülke kanunlarında ve düzenlenen raporlarda kullanılan tanımlar dahi vergi harcamalarının gerçekten ne olduğunu veya nelerin vergi harcaması sayılabileceği konusunda yeterli açıklama içermemektedir535.
Vergi harcaması yaygın olarak belirli ekonomik ve sosyal amaçlara ulaşmak için oluşturulan ve gelir kayıplarını içeren normal, standart veya genel kabul görmüş bir vergi yapısından ayrılma olarak tanımlanır536. Kısacası vergi harcaması, vergi kanunları ya da diğer yürürlükte bulunan kanunlar veya hukuki düzenlemeler gereği devletin almaktan vazgeçtiği gelirlerdir537. Genel hatlarıyla tanımlanan vergi harcaması kavramının temel olarak kapsadığı vergisel uygulamaları muafiyet, istisna, vergi indirimi, mahsuplar, indirimli oran uygulaması ve vergi ertelemesi şeklinde sıralayabiliriz538. Burada dikkat edilmesi gereken bir nokta tüm vergi ayrıcalıkları vergi harcaması olarak değerlendirilmezler. Çünkü, bazı vergi ayrıcalıkları vergi sisteminin yapısal özelliği olarak kabul edilirler. Mesela, düşük gelirli kişilerin yüksek gelirli kişilere göre daha düşük oranlarda vergi ödemeleri bir vergisel ayrıcalık olarak kabul edilirken, artan oranlı vergi tarifesi vergi sistemine entegre olmuş bir özellik olarak kabul edilir539.
2- Vergi Harcamalarının Amaçları
Vergi Harcamaları devletin özellikle ekonomik ve sosyal amaçlarını gerçekleştirmesinin metodu olarak kamu harcamalarının bir alternatifini oluşturmaktadırlar. Bu bakımdan bir vergi harcamasının makroekonomik ve mali
534
Türkben PEDÜK,“Vergi Harcamasında Terim Karmaşası”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 163, Temmuz 2006, www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=2006078245.htm. Erişim: 13.03.2007, s. 1.
535
Hasan Halil GÖNÜL, “Vergi Harcamaları I”, Yaklaşım Dergisi, 2002, www.yaklasim.com/ mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=2002033017.htm , 13.03.2007, s. 1,
536
GĐRAY, a.g.m., 2002, s. 28.
537
Engin KARABAŞ, “Bütçe Kapsamı ve Bütçe Kapsamı Dışında Kalan Kamusal Harcama Alanları”, Devlet Bütçe Uzmanlığı Araştırma Raporu, Ankara, Nisan 2005, s. 151.
538
KRAAN, a.g.m., s. 130.; GĐRAY, a.g.m., 2002 s. 28-29.; GÖNÜL, a.g.m., s.1.
539
etkileri, kamu harcamalarınınki ile benzer olmaktadırlar. Bazı vergi harcamaları kamu harcamalarında olduğu gibi sürekli gelir kaybı meydana getirirken, bazıları ise adeta mükellefe faizsiz olarak verilen bir borç veya gelirin geleceğe ertelenmesi anlamına gelmektedir540. Özellikle kamu harcamalarının bir alternatifi olarak kabul edilen ve devletin en önemli gelir kaynağı olan vergilerde azalmaya neden olan vergi harcaması uygulanmasının belli amaçlara hizmet etmesi çok doğal bir durumdur. Söz konusu bu amaçların başında sosyal, ekonomik, idari ve siyasi amaçlar gelmektedir. Bunların dışında vergi harcamaları mesleki, eğitimsel ve sportif gibi bir çok amaç doğrultusunda kullanılabilmektedir541.
a) Vergi Harcamalarının Ekonomik Amacı
Bilindiği gibi vergiler asli amacı olan gelir sağlama dışında sosyal, ekonomik, gibi birçok mali olmayan amaçlara da hizmet ederler. Dolayısıyla, vergisel bir uygulama olan vergi harcamaları da aynı şekilde çeşitli amaçlara ulaşmak için kullanılmaktadırlar. Vergi harcamaları aracılığıyla ulaşılmak istenen başlıca ekonomik amaçlar, yatırım, üretim, tasarrufları teşvik etmektir. Bunun yanında ödemeler dengesini düzeltmek ve yerli sanayii koruyup rekabet gücünü arttırmak da vergi harcamalarının temel ekonomik amaçları arasında yer almaktadır542.
b) Vergi Harcamalarının Sosyal Amacı
Sosyal nedenler de vergi harcamalarının uygulanması gerekçeleri arasında yer alan diğer bir husustur. Bir takım yükümlülüklerin veya matrahların özel durumlarını genel hükümlere dayanarak dikkate almak mümkün olmadığı durumlarda, vergi harcaması mekanizması kullanılarak istisna, indirim ve muaflıklar getirilerek hedeflenen amaca ulaşılmaya çalışılır543. Her nekadar bir takım yazarlar istisna, indirim, muafiyet gibi vergi harcamalarına vergilemede genellik ilkesini bozduğu için ve herkesin kamu giderlerine katılmasını gerekçe göstererek karşı çıksa da544 sosyal devlet anlayışı çerçevesinde bu tür uygulamaların uygulanması bir zorunluluktur. Çünkü, insanca yaşamını sürdürecek düzeyde gelir elde edemeyen bir 540 ÖZKARA, a.g.m., s. 152. 541 AKDOĞAN, 1980, a.g.e., s. 31. 542 ÖZKARA, a.g.m., s. 158. 543 y.a.g.m., s. 159. 544
Đ. Fazıl PELĐN, Finans Đlmi ve Finansal Kanunlar, Baskı:3, Đsmail Akgün Basımevi, Đstanbul 1945, s. 154.
kimseden vergi alınması hem sosyal devlet ilkesi ile hem de insani duyarlılıkla çelişen bir durumdur.
c) Vergi Harcamalarının Đdari ve Siyasi Amacı
Her hangi bir vergi sisteminde yer alan bazı matrahlar çok düşük olduklarından dolayı vergi dışı bırakılır. Çünkü, normal şartlar altında vergilendirilmesi gereken bir takım faaliyetlerin idari maliyetleri yüksek ve aynı zamanda bu tür faaliyetler için bir vergi denetimi yapılması özellikle sağlayacakları gelir düşünüldüğünde pek etkin olmayabilir545. Dolayısıyla, bir takım vergilerin devlete sağlayacakları gelirin bu gelirin sağlanmasında yapılacak olan masraflardan düşük olması belli vergilerin vergi sisteminden bağışık tutulmasına neden olmaktadır. Fakat, söz konusu küçük matrahların mümkün olduğu kadar düşük idari maliyetler içerecek yöntemler bularak vergi kapsamına alınması öncelikli olarak düşünülmesi gereken bir konudur.
Vergi yasalarını hazırlayanlar bir vergi harcaması tesis ederken genellikle ekonomik, sosyal ve idari nedenlerden hareket ederler. Fakat, bazı vergi harcamalarında hernekadar bu sayılan nedenler gerekçe gösterilse de asıl sebep baskı gruplarının yasama erkini kendi özel çıkarları doğrultusunda yönlendirmesi ve istedikleri vergi bağışıklıklarını elde etmesi görülen bir durumdur. Vergi harcama tutarları kamu harcamaları gibi açık bir şekilde görülemediğinden baskı grupları yasama organını kendi menfaatleri doğrultusunda etkileyerek lehlerinde sonuç alabilmektedirler546.
3) Vergi Harcamalarının Gelir Dağılımı Açısından Değerlendirilmesi
Vergi harcamaları pek çok amaç doğrultusunda kullanılabileceği gibi gelir dağılımının düzenlenmesi amacıyla da kullanılması muhtemel bir vergisel tedbirdir. Dolayısıyla, vergi harcamalarının en önemli özelliğinin kamu harcamalarının bir alternatifi olması ve kamu harcaması etkisi göstermesi gelir dağılımı açısından önem taşımaktadır. Çünkü, kamu harcamaları tarafından çeşitli gerekçelerle gerçekleştirilemeyen bir takım amaçlar vergi harcamaları yoluyla elde edilme imkanı sağlayabilir. Örneğin, bir ülkede belli bir gelir seviyesi altında olan kişilerin vergi
545
ÖZKARA, a.g.m., s. 160.
546
dışı bırakılması ile söz konusu bu kesimler açısından vergi dışı bırakılan tutar kadar bir menfaat elde etmeleri anlamına gelmektedir. Bu durum doğal olarak gelir dağılımının bu kesimler lehine değişmesine imkan verebilecektir. Aksini düşünecek olursak, yani sadece geçimini temin edecek gelir elde edenlerde vergiden bağışık tutulmayarak vergi sürecine dahil edilmeleri, sosyal devlet ilkesiyle çelişen bir durum ortaya çıkarmış olacaktır. Aynı şekilde söz konusu bu düşük gelirli grupların vergi sistemi yoluyla değil de kamu harcamaları yoluyla bir menfaat elde etmeleri sağlansaydı, belli bir amaca ulaşmak için daha karmaşık bir yol izlenmiş olacaktır. Çünkü, önce vergi almak ve sonra bu alınan vergilerin tekrar kamu harcamaları yoluyla belli kesimlere aktarılması işlemi hem süreci uzatıp hem de bir takım maliyetler ortaya çıkaracaktır. Dolayısıyla, hedeflenen belli bir amaca ulaşmak için doğrudan vergi harcamalarının kullanılmasının rasyonel bir yol olduğunu söyleyebiliriz.
Bilindiği gibi, vergi harcamaları kapsamı içerisinde yer alan indirim, istisna ve muafiyet uygulamaları özellikle artan oranlı yapıyı etkileyerek vergi yükünün farklılaşmasına neden olmaktadır. Bu tür vergi bağışıklıkları hedef aldığı kitle üzerindeki vergi yükünü hafifleterek vergi yükünün hedef dışında kalan kesimlere doğru aktarılmasına neden olmaktadır. Bunun yanında yüksek gelirli kesimlere çok fazla fayda sağlayan vergi harcamalarının azaltılması dikey adaleti arttırarak gelir dağılımını olumlu yönde etkiler547. Aynı zamanda, hasta, yaşlı, sakatlık gibi nedenlerle kısıtlı olan bir takım mükelleflerin de vergi harcamalarından yararlandırılması günümüzde genellikle uygun görülmektedir. Burada hemen şunu belirtmek gerekir ki vergi harcaması uygulamasında çok keyfi ve cömertçe davranmak, istenilen amaca ulaşmayı engelleyebilir ve vergi sisteminin etkinliğini azaltarak bir takım öngörülmeyen maliyetlere yol açabilir. Dolayısıyla, vergi politikasıyla hedeflenen amaçlarla çelişen bir durum ortaya çıkabilir548. Bu nedenle vergi harcamaları dizayn edilirken çok dikkat edilmeli ve amacın rasyonel bir şekilde tespit edilmesi gerekir.
547
Javad Khalilzadeh-SHIRAZI- Anwar SHAH, “Introduction and Overview”, Tax Policy in Developing Countries, Ed: Javad Khalilzadeh-SHIRAZI- Anwar SHAH, World Bank, 1991, s. 16.
548