VERG‹ ‹NCELEMELER‹NDE KULLANILAB‹LECEK ‹SPAT

KULLANILAB‹LECEK DEL‹LLER KULLANILAB‹LECEK DEL‹LLER

IV) VERG‹ ‹NCELEMELER‹NDE KULLANILAB‹LECEK ‹SPAT

VASITALARI

213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde “Vergilendirmede vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliﬂ-kin muamelelerin gerçek mahiyeti esast›r. Vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliﬂkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. ﬁu kadar ki, vergiyi

do-¤uran olayla ilgisi tabii ve aç›k bulun-mayan ﬂahit ifadesi ispatlama vas›tas›

olarak kullan›lamaz. ‹ktisadi, ticari ve

teknik icaplara uymayan veya olay›n özelli¤ine göre normal ve mutad ol-mayan bir durumun iddia olunmas›

halinde ispat külfeti bunu iddia eden taraflara aittir.” hükmü yer almakta-d›r.

Vergi incelemesi sonucunda, öden-mesi gereken verginin do¤rulu¤unu sa¤lama hedefine ulaﬂ›labilmek için gerekli olan bilgilerin toplanabilmesi yap›lacak tarhiyat›n ilk aﬂamas›d›r.

Bu ba¤lamda; 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 148., 149. maddelerinde bilgi verme mecburiyetine iliﬂkin hü-kümleri düzenlemiﬂtir.

Vergi Usul Kanununun vergileme ile ilgili olarak temelini oluﬂturdu¤u 3/B maddesi ile vergilendirmede vergiyi do¤uran olay›n gerçek mahiyetinin esas oldu¤u ve do¤rudan elde edilen bilgilerin tetkik edildikten sonra mad-di delillerle desteklenmesi (ispat emad-dil- edil-mesi) gerekti¤i aç›kça ortaya konul-muﬂtur.

Vergi hukukunda, ekonomik yakla-ﬂ›m ilkesi ile vergisel olgular›n tüm gerçekli¤i ile kavranmas› gere¤i nede-niyle, delil serbestli¤i ilkesi benim-senmiﬂtir. Vergilendirmenin izledi¤i ekonomik gerçeklik do¤rultusunun zorunlu arac›, delil serbestli¤i ilkesi-dir. Vergi hukukundaki ekonomik yaklaﬂ›m ilkesinin do¤al bir soncu olan delil serbestli¤i ilkesi, vergiyi do¤uran olay ve buna iliﬂkin muame-lelerin gerçek mahiyetinin, yani

ikti-sadi özün ve içeri¤inin ispat›n› müm-kün k›lm›ﬂt›r.(4) ‹nceleme elemanlar›, çeﬂitli yollarla bilgi ve delil toplarlar.

Delil toplamak amac›yla baﬂvurulan baﬂl›ca yol ve yöntemler;

- Mükelleften bilgi alma - Arama

- Al›c› ifadeleri - Karﬂ›t inceleme

- Bankalardan ve finans kurumla-r›ndan bilgi alma

- Bilirkiﬂiye baﬂvurma - Fiili tespit

ﬂeklinde özetlenebilir.

Yukar›da da ayr›nt›l› olarak belirtilen nedenlerle “maddi delil olma”

niteli-¤i olmayan bilgilerden yola ç›k›larak vergi incelemesi yap›lmamal›d›r. Bu durum, istatistik amaçl› bilgilere ve verilere dayan›larak oluﬂturulan ve maddi dayanaktan yoksun olan ve varsay›mlardan yola ç›k›larak haz›rla-nan raporlar›n ve tutanaklar›n maddi delil olma niteli¤inden yoksun

oldu-¤unu gösterir.

Vergi hukukunda kullan›lacak delille-rin bir k›sm› yükümlü kesiminde, bir k›sm› da vergi idaresi kesiminde mey-dana gelmektedir:

1) Yükümlü Kesiminde Oluﬂan Deliller :

Yükümlüce yap›lan çeﬂitli bildirimler, verilen beyannameler, yükümlüye ait defter, kay›t ve belgeler, arama

s›ra-s›nda ele geçen özel notlar, mektup-lar, yaz›ﬂmalar yükümlü kesiminde oluﬂan delillerdendir. Yükümlünün yapt›¤› özel sözleﬂmelerin VUK’un 8 inci maddesi karﬂ›s›nda yükümlü lehi-ne delil de¤eri yoktur. Arama s›ras›n-da ele geçen, baﬂkas› taraf›ns›ras›n-dan ibraz edilen böyle bir metin yükümlülerin karﬂ›l›kl› denetimleri bak›m›ndan ya-rarl› olabilece¤i gibi yükümlü aleyhi-ne bir delil de olabilir. Öraleyhi-ne¤in; ‹ﬂye-ri fiilen aç›lmam›ﬂ olsa dahi, meslek teﬂekküllerine kaydolunmuﬂ bulun-mak, ticari faaliyete baﬂlaman›n kanu-ni belirtisidir. Bu bir kesin kanukanu-ni ka-rinedir.

Mesleki teﬂekküle kaydolan serbest meslek erbab›ndan , görevleri veya durumlar› icab› bilfiil mesleki faali-yette bulunamayacak olanlar›n ise iﬂe baﬂlamad›klar› kabul edilir (VUK m.

155 /Son ).

Ayr›ca vergi mükellefinin beyanname verme yükümlülü¤ü vard›r. Bu an-lamda beyanname vermek mükellefin ödeyece¤i verginin matrah›n›, hatta gelir vergisi ve kurumlar vergisinde oldu¤u gibi vergi miktar›n› hesaplay›p vergi dairesine bildirmesidir. Mükel-lefin düzenledi¤i bu belgeyi özel hu-kuk iliﬂkilerinde “senet” e benzetmek mümkündür. Mükellef düzenledi¤i bu belgeyle vergi dairesine ödeyece¤i miktar› kabullenmektedir. Beyanna-me ile yap›lan bildirim miktar›na son-radan itiraz edilemez. Bu itibarla,

be-yanname kesin bir delil görünümün-dedir.

Mükellef kesiminde oluﬂan di¤er bir delil grubu da mükellefin kanunen tutmak zorunda oldu¤u defterler ve kay›tlar ile korumak zorunda oldu¤u belgelerdir. Defter, kay›t ve belgelerin hukuken delil olabilmeleri için kanuni ﬂekil ve içerik koﬂullar›n› taﬂ›malar›

gerekir. Türk Ticaret Yasas›'n›n 85.

maddesi hükmü gere¤i olarak yasaya uygun surette tutulan ve birbirini teyit eden ticari defterlerin içeri¤i sahibi le-hine delil olarak kabul edilir. Ticari defterlerin sahibinin lehine delil ola-bilmesi için TTK'n›n 85. maddesi uyar›nca yasaya uygun olarak tutul-malar› ﬂartt›r. Yevmiye defterinin ya-saya uygun tutulmuﬂ say›labilmesi için ise, TTK'n›n 70. maddesinin son f›kras›na göre y›l sonu tasdikinin bu-lunmas› gerekir." Bu ba¤lamda bilan-ço esas›na göre defter tutan yükümlü-lerin defter kay›tlar›n› Türk Ticaret Yasas›'n›n 70. maddesine uygun tut-malar› ve kapan›ﬂ tasdiklerini de bu ba¤lamda yapt›rm›ﬂ olmalar› yasal zo-runluluk olmaktad›r.

Vergi miktar›n›n belirlenmesinde baz›

karineler de ispat arac› olabilmekte-dir. Ortalama kar haddi, rayiç bedel vs. Özellikle gayri menkullerin el

de-¤iﬂtirmesinde söz konusu olan vergi-lerde, matrah, gayri menkullerin rayiç bedelidir. Bu halde de rayiç bedel ke-sin bir kanuni karinedir. Mükellef

her-hangi bir ispat arac› ile gayri menku-lün el de¤iﬂtirme iﬂleminin rayiç be-delinin alt›nda gerçekleﬂti¤ini ispat edemez.

VUK kiﬂiler aras›nda vergi mükellefi-yeti veya sorumlulu¤una iliﬂkin özel sözleﬂmelerin vergi dairesine karﬂ›

geçersiz oldu¤unu hüküm alt›na al-m›ﬂt›r. Bu nedenle söz konusu sözleﬂ-melere iliﬂkin delillerin vergi huku-kunda geçerlilikleri yoktur.

2) Vergi ‹daresi Nezdinde Oluﬂan Deliller :

Vergi idaresince toplanacak deliller yoklama, inceleme, arama sonuçlar›n›

gösteren tutanaklar ile üçüncü kiﬂile-rin bilgi verme ödevi çerçevesinde ve-rece¤i bilgilerdir. Delil teﬂkil edecek çeﬂitli olay ve davran›ﬂlar yaz›l› hale getirilerek bu tutanaklar mükellef ya-n›nda düzenlenir ve ilgililerce imzala-n›r. Mükellefin imzadan çekinmesi halinde tutana¤› hukuken geçerli k›lan düzenlemeler de vard›r.

Yükümlü bilgi toplama s›ras›nda ida-renin iddialar›n› kabul etmesi halinde art›k “ikrar” söz konusu olacakt›r.

Yoklama, sonuçlar›n› ve inceleme ve-rilerini saptayan yoklama fiﬂleri ve

in-celeme tutanaklar›n›n mükellef tara-f›ndan ihtirazi kay›t konulmadan im-zalanmas› bu konuda mükellef aç›s›n-dan hak dondurucu bir iﬂlem de¤ildir.

Dan›ﬂtay kararlar›nda da belirtildi¤i gibi, yarg› incelemelerinde yoklama veya inceleme verileri tekrar tetkik konusu yap›labilirler. Mükellef imza-lad›¤› tutana¤›n aksini yarg› mercileri önünde kan›tlayabilir.

3) Delil Konusunda Vergi

‹ncelemelerinde S›kça Karﬂ›laﬂ›lan Hususlar ‹le ‹lgili Örnek Dan›ﬂtay Kararlar›:

Vergiyi do¤uran olayla iliﬂkisi aç›k bulunan ve davac› ile aras›nda husu-met bulundu¤u da iddia edilmeyen al›c› ifadesi maddî delil niteli¤indedir ((Dan›ﬂtay. 4. Daire, 24.12.1999.tarih ve E: 1999/194, K: 1999/614)

Tutanaklar yoklama, inceleme, arama veya bilgi toplama vesilesiyle düzen-lenmelidir. Bu amaç ve belirtilen or-tamlar d›ﬂ›nda haz›rlanan tutanaklar vergi hukukuna ayk›r› yollardan elde edilmiﬂ delil olarak de¤erlendirilir Yetkisiz inceleme elemanlar›nca ya-p›lan servet beyannamesi incelemesi neticesine göre tarhiyat yap›lamaz (Dan›ﬂtay. 4. Daire, 24.05.1972.tarih ve E: 1969/4060, K: 1972/3580).

Yarg› incelemelerinde yoklama veya inceleme verileri tekrar tetkik konusu yap›labilirler. Mükellef imzalad›¤› tu-tana¤›n aksini yarg› mercileri önünde

kan›tlayabilir (Dan›ﬂtay. 4. Daire. , 12.11.1975.

tarih ve E: 1975/932 , K: 1975/2921.

Delil kabul edilemiyecek ﬂekilde tah-rif edildi¤i ve düzensiz oldu¤u bilirki-ﬂi raporu ile sabit bulunan belgeyi kullanan mükellefin, kasten vergi zi-ya›na neden oldu¤unun kabulü gerek-mektedir.(Dan›ﬂtay. 3. Daire, 15.09.1994.

tarih ve E: 1993/1099 , K: 1994/2676).

Mükellefin kendi anlat›m›na göre dü-zenlenen ve serbest iradesiyle imzala-nan tutanaklar hukuken itibar edilme-si gereken maddi delil niteli¤indedir .(Dan›ﬂtay. 3. Daire, 26.01.1994. tarih ve E: 1993/1541 , K: 1994/145).

Yand›klar›ndan bahisle defter ve bel-gelerin ibraz edilmemesi yüzünden, verginin matrah›n›n k›smen veya ta-mamen maddi delillerle saptanmas›

olanaks›zlaﬂt›¤›ndan; matrah›n re’sen takdiri zorunludur. Bu durumda; ispat külfeti kendisine düﬂen ve emtia

ald›-¤› kiﬂi ve kuruluﬂlar› bilmesi ticari icaplardan olan yükümlünün temin et-ti¤i ve bilahare temin edece¤i belge-lerde yaz›l› katma de¤er vergisinin in-dirilmesinin kabulü gerekir (Dan›ﬂtay.

11. Daire, 07.06.1995. tarih ve E:

1995/1473 , K: 1995/1802).

Çal›nd›klar›ndan bahisle defter ve belgelerin ibraz edilmemesi yüzün-den, vergi matrah›n›n k›smen veya ta-mamen maddi delillerle saptanmas›

olanaks›zlaﬂt›¤›ndan, matrah›n re’sen takdiri zorunludur. Bu durumda; ispat külfeti kendisine düﬂen ve emtia

11. Daire, 04.05.1995. tarih ve E:

1995/1627 , K: 1995/1463).

Kayboldu¤undan bahisle defter ve belgelerin ibraz edilememesi nedeniy-le, verginin matrah›n›n k›smen veya tamamen maddi delillere dayan›larak saptanmas› olanaks›zlaﬂt›¤›ndan re’sen takdir nedeni bulunmuﬂ olmaktad›r.

Bu durumda; ispat külfeti kendisine düﬂen yükümlünün temin edece¤i bel-gelerde yaz›l› katma de¤er vergisinin indirim konusu yap›labilecektir (Da-n›ﬂtay. 11. Daire, 04.05.1995. tarih ve E:

1995/1255 , K: 1995/1102).

Defter ve belgelerin ›slanm›ﬂ ve oku-namaz halde bulundu¤unun belgelen-mesi gerekir; ancak, bu halde dahi, yükümlünün ispat yükümlülü¤ü de-vam eder. Defter ve belgelerin incele-meye ibraz edilmemesi halinde, so-mut bir belgeye dayanmayan katma de¤er vergisinin indirilemeyecektir (Dan›ﬂtayVergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 04.05.1995. tarih ve E: 1996/64 K: 1996/121).

Mücbir sebep olarak ileri sürülen du-rumun, mahkeme karar› veya yetkili kuruluﬂlarca düzenlenen belge ile tev-sik ve ispat edilmiﬂ olmas› gerekir (Dan›ﬂtay. 7. Daire, 23.09.1999. tarih ve E: 1998/993 , K: 1999/3059).

Olayda ilgisi aç›k bulunan tan›k ifade-sinin ispat vas›tas› olarak kullan›labi-lir; ancak bu suretle maddî menfaat sa¤lad›¤› saptanan ilgili hakk›nda ka-çakç›l›¤a iﬂtirak cezas› kesilmesinde kanuna ayk›r›l›k bulunmamaktad›r (Dan›ﬂtay. 11. Daire, 28.02.2000. ta-rih ve E: 1998/3039 , K: 2000/754).

tarih ve E: 1993/1099 , K: 1994/2676).

V) VERG‹ YARGILAMA

Belgede # ‹SMMMO ÜÇÜNCÜ AVRUPA‹SMMMO ÜÇÜNCÜ AVRUPAKOBMF/KOB‹ KONGRES‹NDEKOBMF/KOB‹ KONGRES‹NDE (sayfa 42-47)