TURKEY: A LITERATURE REVIEW
2. ARAfiTIRMANIN METODOLOJ‹S‹
Çal›flma amac›m›za göre, Türkçe lite-ratürde benzer bir araflt›rma (Öz-kan,2005) taraf›ndan pazarlama bilimi ile ilgili olarak gerçeklefltirilmifltir2. Muhasebe bilimi ile ilgili olarak ise (Yüce ve Mu¤an,1996) çal›flmas› ise k›smen benzerlik göstermektedir 3. Çal›flman›n s›n›rlar› flöyledir; 1995-2006 döneminde gerçeklefltirilen
(ya-1 Ba¤›ms›z Denetim Derne¤i, “Ba¤›ms›z Denetim Sektörü Raporu”, Türkiye ‹ktisat Kongresi, 2004, s.(ya-1.
2 Öznur ÖZKAN, “Uluslararas› Pazarlama Alan›nda Yap›lan Araflt›rmalar›n Kategorik De¤erlendirilme-si: 1995-2005 Y›llar› Aras› Literatür Taramas›”, 10. Ulusal Pazarlama Kongresi, Uluslararas› Pazarlama Bildiri Kitab›, Do¤u Akdeniz Üniversitesi, ‹flletme ve Ekonomi Fakültesi, Gazima¤usa, Kuzey K›br›s Türk Cumhuriyeti. 16-19 Kas›m 2005.
3 Ayfle YÜCE ve Can fi›mga MU⁄AN, “Dünyada ve Türkiye’de 1990 – 1995 Aras› Yap›lan Muhasebe Doktora Tezlerinin Analizi ve Öneriler”, Türkiye XV. Muhasebe E¤itimi Sempozyumu, Süleyman Demirel Üniversitesi, ‹.‹.B.F., 13-17 Kas›m 1996.
y›nlanan) ba¤›ms›z denetimle ilgili makale ve bildiriler incelemeye esas al›n-m›flt›r. Yay›nlanan kitaplar, raporlar, tezler, gazete yaz›lar›, röportajlar çal›flma kapsam›na al›nmam›flt›r. Bu amaçla muhasebe ve denetimle ilgili yaz›lar› ya-y›nlayan bafll›ca dergilerin söz konusu dönemde ulafl›lan say›lar› titiz bir flekil-de incelenmifl, anahtar kelimeler ve yaz› metninflekil-den, ba¤›ms›z flekil-denetimi do¤ru-dan veya önemli ölçüde ilgilendiren, ba¤›ms›z denetim alan›na katk› sa¤lam›fl bilimsel de¤eri olan toplam 310 çal›flma seçilmifltir. As›l olarak bas›l› dergi ve bildiri kitapç›klar› incelenmekle birlikte az say›da e- dergi (e- yaklafl›m, acti-vefinans gibi) de analiz edilmifltir. Çal›flmam›z, do¤al olarak bir bibliyografya denemesidir. Çünkü az say›da da olsa ulaflamad›¤›m›z çal›flmalar bulunabilir.
‹ncelenen çal›flmalar›n denetim konular› itibariyle da¤›l›m›nda, üst ve alt konu bafll›klar›n›n oluflturulmas›nda, (Arens, Elderve Beasley, 2005)4 baflta olmak üzere ba¤›ms›z denetim konusunda yay›nlanm›fl bir çok kitab›n plan› incelen-mifltir. Ayr›nt›l› bir flekilde oluflturulan alt bafll›klara, incelenen çal›flmalar ifla-retlenmifltir. Çal›flma tamamland›¤›nda, hiçbir çal›flman›n yap›lmad›¤› alt bafl-l›klar, plandan ç›kart›lm›fl, böylece Tablo 1, son halini alm›flt›r.
3. BULGULAR
1995-2006 dönemine iliflkin olarak ulafl›lan toplam 310 çal›flman›n y›llar itiba-riyle da¤›l›m› fiekil 1’de sunulmufl olup, araflt›rmac›lar›n ba¤›ms›z denetime olan ilgisinin artmakta oldu¤u görülmektedir. Özellikle bu ilgi 2002 ve 2003 y›llarda en üst düzeye ç›km›flt›r. Söz konusu y›llar, Enron, Worldcom, Parma-lat gibi dünya genelinde finansal skandallar›n yafland›¤› ve bu skandallar›n so-nucunda ba¤›ms›z denetimle ilgili baz› kurallarda önemli de¤iflikliklerin yaflan-d›¤› dönemlerdir.
4 Alvin A. ARENS, Randal J. ELDER, Mark S. BEASLEY, Auditing and Assurance Services, An Integrated Approach, Tenth Edition, 2005.
fieki l 1: Makale Say›lar›n›n Y›llara Göre Da¤›l›m›
19
8 19
24
15 18
24 49
46
29
21 38
0 10 20 30 40 50 60
1995 1996 1 997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Yayın Yılı
Çal›flma kapsam›nda incelenen 310 makale ve bildirinin ba¤›ms›z denetimin üst ve alt konu bafll›klar› itibariyle da¤›l›m› ise Tablo 1’de sunulmufltur.
Tablo 1: ‹ncelenen Makalelerin Konu Bafll›klar›na Göre S›n›fland›r›lmas›
KONU BAfi LIKLARI SAYI YÜZDE
I) DENET‹M MESLE⁄‹
1. Denetim Talebi ve Di¤er Be nzer Hizmetler 30 9.7
a) De netimin Tan›m› ve Türleri 3
b) Kamunun Ayd›nlat›l mas› ‹lkesi ve Ba¤›ms›z Denetim 2
c) De netim ve Muha sebe Mesle¤i 4
d) Denetim ve Yeminli Mali Müflavirlik Mesle¤i 2
e) De netim Mesle¤i nin Yararl ar› 8
f) Ba¤›ms›z Denetçi – ‹ç Denetçi ‹li flkisi 3
g) Denetim Komitesi ile ‹liflk iler 8
2. Denetim Mesle¤i 60 19.4
a) Türkiye’de Deneti m Mesle¤inin Geliflimi, S orunlar›, Önerile r ve Bekl entiler 15
b) Türkiye’ de Denetim Firmala r› ve Denetçiler 6
c) Türkiye’de Deneti me Yönelik Yasal Kurallar 12
d) Uluslar aras› Denetim Standa rtlar› ve Türkiy e’de Uygulanmas› 12
e) Ka lite Kontrol ‹nc ele meleri 5
f) Di¤er Ülkelerde Muhasebe Denetim Mesle¤i ve Standartl ar› 7
g) Denetçi E¤itimi, Sempozyum ve Kongreler 3
3. Denetime Tabi Kurulufllar 26 8.4
a) Sermaye Piyasas› Kanununa Ta bi Kuruluflla rda Deneti m 3
b) Ba nkalar ve Finans Kurulufllar›nda Deneti m 8
c) Di¤ er Kurulufllarda (Vak›f, Dernek, Kooper atif, Siyasal Parti vb.) Deneti m 14
d) KOB‹’lerin Denetimi 1
4. Denetim Raporla r› 1 0.3
5. Mesle k Ahlak› 27 8.7
a) Meslek Ahl ak Kurallar›, Bekl entiler, Sorunlar ve Uygulama Örnekleri 15
b) Denetçi Ba¤› ms›zl›¤› 11
c) Disip lin Ce zalar› 1
6. Denetçinin Yasal Sorumlulu¤u 6 1.9
II ) DENET‹M SÜREC‹
7. Denetim Hedef leri ve Soru mluluklar › 3 1.0
a) De netçinin Yetki ve Sorumlul ukl ar› 3
8. Denetim Kan›tlar› 2 0.6
a) Çal›flma Ka¤›tlar› 1
b) Kan›tla r›n Güvenilirli¤i 1
9. Denetim Planlamas› ve Analitik Yönte mler 10 3.2
a) Müflteri ‹flletme Riskini De¤erleme (R isk Odakl› Denetim) 3
b) Ana litik Yöntemler ve Türleri 6
c) De netim Anl aflma s›n›n Yap›lmas› 1
10. Ön emlilik ve Risk 8 2.6
a) De netimde Önemlilik 6
b) Denetim Riski 2
11. ‹ç Kontr ol ve Kont rol Riski 7 2.2
a) ‹ç Kontrol de¤er le ndirme ve Kontrol R iski 6
b) Kontrol Testl eri 1
12. Denetim Örneklemesi 1 0.3
13. Hil e Denetimi 27 8.7
a) Hile Denetimi ve Türleri 8
b) Hileli Finansal Ra porlama 3
c) Hile Koflullar› 4
d) Hile Riski De¤erleme 5
e) Hile karfl›s›nda Ba¤› ms›z Denetçinin Tutu mu ve Sorumlulu ¤u 4
f) Adli Muhasebecilik (Forensic Accounting) 3
14. Denetim S üreci Üzerine Bilgi Teknolojilerinin Etkisi 20 6.5
a) Elektronik Ortamda Muhasebe Deneti mi 12
b) Bilgisa yar Suçlar› ve Denetim Yöntemleri 2
c) De netim Teknolojisi 6
15. Gen el Ola rak Denetim Plan› ve De netim Program› 2 0.6
a) Do¤rulama Tekni¤i 1
b) Muhase be Tahminlerinin Deneti mi 1
III) ‹fiLEM DÖNGÜLER‹N‹N (MAL‹ TABLO HESAPLARININ) DENET‹M‹
6 2.0
a) Sat›fl ve Tahs ilat Döngüsü 2
b) Sat› n Alma ve Ödeme Döngüsü 1
c) Stok ve Üreti m Döngüsü 2
d) Nakit Ba kiyelerini n Denetimi 1
IV) DENET‹M ÇALIfiMALARININ TAMAMLANMASI VE RAPORLAMA
16. Denetim Çal ›flmalar›n›n Tamamlanmas› 6 2.0
a) Yönetimden Teyit Mektu bu Al› nmas› 2
b) ‹flletme nin S üreklili ¤i Varsay›m›n›n Geçerlili¤i ni ‹nceleme 1 c) Bilanço Tarihinde n S onra Ortaya Ç›ka n Olayl ar 1 d) Tam Aç›klam a Kavram›na Uyulma s› (Firmalarca Yap›lan Aç›klam alar) 2
17. Denetim Raporlar› 3 1.0
a) Raporlama Standartlar› 1
b) Denetim Raporunu Yay›nlama 1
c) De netim Görüflleri 1
V) ‹Ç, FAAL‹YET VE KAMU DENET‹M‹
18. ‹ç Denetim 28 9.0
a) ‹ç Denetim Tan›m› ve Özellikleri 5
b) Türkiye’ de ‹flletmelerde ‹ç Kontrol ve ‹ç Denetim 10
c) Bankalarda ve Arac› Kurumlarda ‹ç Deneti m 4
d) ‹ç Deneti min Gelece¤i ve ‹ ç Denetimde Yeni Yaklafl›mlar 6 e) ‹ç Denetimin D›flar›dan Sa¤la nma s› (Outsourcing) 2
f) Baflka Ülkelerde ‹ç Denetim Mesle¤i 1
19. Faaliyet Denetimi 2 0.6
20. Kamu Den etimi
21. Yeminli Mali Müflavir (YMM)’ler Taraf›ndan Gerçe klefltirilen Tasdik
Denetimi 14 4.5
a) YMM’lerin Sorumlulu klar› 8
b) Türkiye’ de YMM’lik Mesle¤i 3
c) YMM’lik Mesle¤i nde Et ik 1
d) YMM’lik S özleflmeleri 1
e) YMM’lerin Mesleki Sorumlulu k Sigortas› 1
VI) DENET‹MDE GÜNCEL KONULAR 21 6.8
a) Enron 10
b) Sarbanes & Oxley Yasas› ve Etkileri 7
c) Ka mu Göze tim Kurulu 1
d) Çe vre Dene timi (Sosyal Denetim) 3
Toplam 310 100
Tablo 1’i üst bafll›klar itibariyle analiz edersek, incelenen çal›flmalar›n da¤›l›
m› afla¤›daki gibi gerçekleflmifltir:
“Denetim Mesle¤i” ile ilgili çal›flmalar : % 48
“Denetim Süreci” ile ilgili çal›flmalar : % 26
“‹fllem Döngülerinin Denetimi” ile ilgili çal›flmalar : % 2
“Denetimin Tamamlanmas› ve Raporlama” ile ilgili çal›flmalar : % 3
“‹ç, Faaliyet ve Kamu Denetimi” ile ilgili çal›flmalar : % 14
“Denetimde Güncel Konular” ile ilgili çal›flmalar :% 7
Toplam :%100
Söz konusu oranlar› yorumlarsak; Türkiye’de ba¤›ms›z denetimle 1995 y›l›n-dan günümüze kadar incelenen çal›flmalar›n yaklafl›k yar›s› denetim mesle¤i-ni tan›t›c› yönde gerçekleflmifltir. Önemli ölçüde incelenen alanlar; meslek ah-lak›, hile denetimi, iç kontrol –iç denetim ve elektronik (bilgisayar) ortam›nda denetim konular› olmufltur. Denetim örneklemesi, ifllem döngülerinin (mali tablo hesaplar›n›n) denetimi, denetim kan›tlar›, denetim planlamas›, denetim çal›flmalar›n›n tamamlanmas› ve raporlama, faaliyet denetimi konular› çok az say›da araflt›rmac› taraf›ndan ele al›nm›flt›r.
Ba¤›ms›z denetim kitaplar›nda yer alan baz› ortak konular ise Türkiye’de bu dönemde hiçbir araflt›rmaya konu olmam›flt›r. Bunlar:
- Denetim hedeflerinin oluflturulmas›, - Kan›t türleri,
- Müflteri kabulü ve iflletmeyi tan›ma, - Yasal olmayan eylemler,
- Maddi do¤ruluk testleri,
- Denetim program›n›n tasarlanmas›, - Personel ve ücret döngüsü,
- Kaynak elde etme ve geri ödeme döngüsü,
- Ara mali tablolar ve özel denetim çal›flmalar›nda raporlama, - Denetim komitesi ve yönetimle iletiflim,
- E- ticaret ve denetim,
- Denetimde beklenti bofllu¤u (uçurumu),
- Holdinglerde veya grup flirketlerde denetim gibi.
Türkiye’de araflt›rmac›lar›n, denetime iliflkin güncel konular› yak›ndan izle-dikleri ve inceleizle-dikleri saptanm›flt›r.
Özellikle Dünya genelinde ba¤›ms›z denetimle ilgili yasal düzenlemelerde de¤iflikliklere yol açan “Enron” finan-sal skandal› ve 2002 y›l›nda ABD’de kabul edilen “Sarbanes – Oxley Act”
(SOA) Türkiye’de de araflt›rmac›lar›n dikkatini çekmifl olup, bu konularda 18 çal›flma (makale ve tercüme olmak üzere) yay›nlanm›flt›r. Ancak, bu say›-n›n yeterli oldu¤u söylenemez. SO-A’n›n getirdi¤i düzenlemeler hakk›n-da, örne¤in; “‹ç Kontrol Üzerine Ra-porlama”, “Kurumsallaflma ve Dene-tim” gibi güncel konulara iliflkin ça-l›flmaya rastlan›lmam›flt›r.
‹ncelenen çal›flmalarla ilgili yap›lan di¤er analiz sonuçlar› ise flöyledir:
a) Çal›flmalar›n Yay›nlara Da¤›l›m›:
‹ncelenen 310 çal›flman›n 85’i bildiri, geri kalan 225 adedi ise makale olarak yay›nlanm›flt›r. Ba¤›ms›z denetimle ilgili sunulan toplam 85 bildirinin, sempozyum ve konferanslara da¤›l›m›
flöyle olmufltur:
33 adet Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumlar›’nda
26 adet Türkiye Muhasebe Kongrele-ri’nde
9 adet MÖDAV - Uluslararas› Muha-sebe Konferanslar›’nda
7 adet Türkiye Muhasebe E¤itimi Sempozyumlar›’nda
10 adet Di¤er Sempozyum ve Kon-grelerde sunulmufltur.
Toplam 85 adet
Bildiri say›s›ndaki art›flta, 1997 y›l›n-dan itibaren ‹stanbul Serbest Muhase-beci Mali Müflavirler Odas› (‹SM-MMO) taraf›ndan düzenlenen “Türki-ye muhasebe denetimi Sempozyumla-r›” ile, 15. kongreden itibaren Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar›
Birli¤i (TÜRMOB) taraf›ndan üstle-nilen “Türkiye Muhasebe Kongrele-ri”nin önemli bir katk›s› söz konusu-dur.
Yay›nlanan 225 makalenin muhasebe ile ilgili dergilere da¤›l›m› ise afla¤›-daki gibi olmufltur.
33 adet Bak›fl Dergisi
32 adet Fakülte ve Enstitü Dergileri 30 adet Mali Çözüm Dergisi 27 adet Yaklafl›m Dergisi
26 adet MÖDAV – Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi
24 adet MUFAD – Muhasebe ve Fi-nansman Dergisi
19 adet Vergi Dünyas› / Vergi Sorun-lar› Dergileri
6 adet Öneri Dergisi
4 adet MAUM - Analiz Dergisi 24 adet Di¤er Dergiler
Toplam 225 adet
Türkiye’de ba¤›ms›z denetim ile ilgili çal›flmalar baz› dergilerde
yo¤unlafl-makla birlikte, sadece ba¤›ms›z dene-timle ilgili bir dergi bulunmamakta-d›r. Türkiye’de uzun y›llard›r faaliyet gösteren ve kendini; “ba¤›ms›z dene-tim mesle¤i ile ilgili hususlar›n ele al›nd›¤› en genifl platform olarak” ta-n›tan5, Ba¤›ms›z Denetim Derne¤i ta-raf›ndan, hem akademisyenlerin hem de uygulay›c›lar›n çal›flmalar›n› ya-y›nlayabilece¤i “Ba¤›ms›z Denetim Dergisi”yay›nlanmas› yararl› olacak-t›r. Ayr›ca, Türkiye’de böyle bir der-giyi sürekli yaz›lar›yla destekleyecek akademik ve uygulay›c› bir kesimin olufltu¤u da görülmektedir.
b) Çal›flmalar›n Niteli¤i:
‹ncelenen 310 çal›flman›n, 19’u (%6) uygulamal› araflt›rma, 13’ü (%4) tercüme ve geri kalan 278 adedi (%90)’› ise teorik yani derleme
niteli-¤indedir. Sosyal bilimlerde uygula-mal› araflt›rma yapman›n zorlu¤u her-kes taraf›ndan kabul edilmekle birlik-te, söz konusu oran oldukça düflüktür.
Uygulamal› araflt›rmalar›n büyük
ço-¤unlu¤unda uygulama, anket yöntemi ile gerçekleflmifltir.
c) Çal›flmalar› Yay›nlayan Araflt›rmac›lar›n Özellikleri:
‹ncelenen 310 çal›flman›n 13’ü (% 4 ) ikiden fazla ortak yazarl›, 40’› (%