KONUYA ‹L‹fiK‹N K‹fi‹SEL GÖRÜfiÜMÜZ:

Vergi teorisinde harcamalar üzerin-den al›nan vergiler grubuna giren kat-ma de¤er vergisinin di¤er benzeri ver-gilere göre üstün yan›,üretimden tüke-time kadar her aflamada (Üretici-top-tanc›-perakendeci-nihai tüketici) al›n-mas› ve bünyesinde yer alan indirim mekanizmas› ile mükerrerli¤e yol aç-mamas›d›r.

Vergi sistemimizde yer alan katma de¤er vergisindeki indirim mekaniz-mas›, bir mükellefin vergiye tabi ifl-lemleri ile ilgili olarak ödedi¤i veya yüklendi¤i katma de¤er vergisinin (indirim KDV) ayn› dönemde vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifalar› ne-deni ile hesaplayarak tahsil etti¤i veya alacakland›¤› katma de¤er vergisin-den (hesaplanan KDV) indirilmesi ve bu suretle vergi dairesine ödenecek katma de¤er vergisinin tespit edilmesi fleklinde ifllemektedir.

Katma de¤er vergisinde indirim me-kanizmas› yoluyla,harcamada yarat›-lan de¤erlerin vergilendirilmesi ve vergi mükerrerli¤inin önlenmesi,mal ve hizmet satanlar ile sat›n alanlar aras›n-da sa¤lam bir belge düzeni ile sa¤lan›r.

3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Ka-nunu'nda, vergi indirimi sisteminin esaslar› 29'ncu maddede düzenlen-mifltir. Katma De¤er Vergisi Kanu-nu'nun 29. Maddesi "Vergi ‹ndirimi"

bafll›¤›n› tafl›makta olup,

" 1- Mükellefler yapt›klar› vergiye

ta-bi ifllemler üzerinden hesaplanan KDV'den bu kanunda aksine hüküm olmad›kça faaliyetlerine iliflkin olarak afla¤›daki vergileri indirebilirler.

a- kendilerine yap›lan teslimler ve hizmetler dolay›s› ile hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesika-larda gösterilen katma de¤er vergisi, ..." hükmü yer almaktad›r.

Ayn› kanunun "‹ndirimin Belgelendi-rilmesi" bafll›¤›n› tafl›yan 34'ncü mad-desinde de;

"1-Yurt içinden sa¤lanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma de¤er vergisi al›fl faturas› veya benze-ri vesikalar ve gümrük makbuzu üze-rinde ayr›ca gösterilmek ve bu vesika-lar kanuni defterlere kaydedilmek flar-t›yla indirilebilir.

..." hükmü yer almaktad›r.

Yukar›da yer alan kanun hükümlerin-den de anlafl›laca¤› üzere, bir belgede yer alan katma de¤er vergisinin indi-rim konusu yap›labilmesi için;

1-Mükelleflere, o belgenin dayana¤›

olan ifllem çerçevesinde gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifas› yap›lm›fl olmas›, 2-‹ndirim konusu yap›lacak katma

de-¤er vergisinin fatura vb. vesikalarda ayr›ca gösterilmesi,

3- Söz konusu fatura ve benzeri vesi-kalar›n vergiyi do¤uran olay›n mey-dana geldi¤i takvim y›l› afl›lmamak kayd› ile yasal defterlere kaydedilmesi, flartt›r.

Fatura vb. vesikalarda yer alan katma de¤er vergilerinin indirim konusu yap›-labilmesi yukar›da belirtilen üç flart›n bir arada gerçekleflmesine ba¤l›d›r.

Yukar›da yap›lan aç›klamalardan anlafl›laca¤› üzere kanun koyucu KDV'nin mükellefler üzerinde bir yük olarak kalmas›n› engellemek ve mükerrerli¤i ön-lemek için indirim mekanizmas› getirmifl ve bu mekanizman›n iflleyiflini de sa¤lam bir belge düzenine ba¤lam›flt›r. KDV Kanununa göre bir mal ve hizmet sat›fl›nda oluflacak maksimum katma de¤er vergisi nihai tüketiciye yap›lan sa-t›fl aflamas›nda oluflan KDV'ye denktir. Konuyu afla¤›daki örnek ile daha da so-mutlaflt›rabiliriz.

Tabloda da aç›kça görüldü¤ü üzere bir mal›n üretiminden nihai tüketiciye ka-dar sat›fl›nda her aflamada oluflan katma de¤er üzerinden hesaplanan KDV'ler toplam› nihai tüketiciye yap›lan sat›fltaki KDV toplam›na eflittir ve 800-YTL'dir.

fiimdi yaz›m›z›n III. Bölümünde vermifl oldu¤umuz örnekleri yukar›da yapm›fl oldu¤umuz aç›klamalar çerçevesinde de¤erlendirelim.

IV. Durumdaki örneklerde; mükellef her iki durumda da 10.000 litre fazla mal satm›flt›r. Mefhumu muhalifinden mükellefin 10.000 litre belgesiz mal al-d›¤› ve belgeli satt›¤› sonucuna ulafl›yoruz.

Mükellef bu durumda belgesiz al›p belgeli satt›¤› mala iliflkin olarak yasal ka-y›tlar›na herhangi bir belge ifllemedi¤i için sat›fl faturas› üzerinde hesaplanan KDV'nin tamam›n› hesaplanan KDV olarak beyan etmifl oluyor. Yani bütün aflamalarda oluflacak KDV toplam› en son aflamada mükellef taraf›ndan beyan edilmifl oluyor. Bu aflamada devletin KDV aç›s›ndan herhangi bir kayb› olma-maktad›r. Bu durumlarda KDVK'n›n 9/2 nci maddesi uyar›nca sorumlu s›fat›

ile KDV istenmesi KDVK'n›n 9/2 nci maddesinde yap›lan yasal düzenlemenin lafz›na ve ruhuna da ayk›r›l›k teflkil etmektedir. Maddede "Fiili ya da kaydi en-vanter s›ras›nda belgesiz mal bulunduruldu¤u..." fleklinde yap›lan düzenleme ve devam›nda mükelleflere tespit tarihinden itibaren al›fl belgelerinin ibraz›

için 10 günlük süre tan›nmas› bu durumu aç›kça göstermektedir. IV.

Durum-Safhalar Al›fl Bedeli Ödenen KDV Sat›fl Bedeli Hesaplanan KDV

Vergi Dairesine Ödenen KDV

Pamuk Üreticisi - - 500 -

-Ç›rç›r ‹flletmesi 500 - 2.000 160 160

Dokuma ‹flletmesi 2.000 160 4.500 360 200

Konfeksiyon

‹flletmesi

4.500 360 10.000 800 440

Toplam 800

larda iflletmede belgesiz mal bulun-mad›¤› aflikard›r. Bu durumda sorum-lu s›fat› ile KDV istenmesinin ne ka-dar yanl›fl oldu¤unu iki örnek aç›kça göstermektedir.

Birinci örnek; Söz konusu mükellefin ifli b›rakt›¤›n› kabul edelim. Mükellef belgesiz ald›¤› mal› belgeli satmakla indirim hakk›ndan yararlanmadan KDV'nin tamam›n› beyan etmiflken, ayn› sat›fl dolay›s› ile KDVK'n›n 9/2 nci maddesine istinaden sorumlu s›fa-t› ile KDV istenmesi durumunda tarh edilen KDV'yi indirim imkan› olma-d›¤› için mükerrer olarak ödemifl ola-cakt›r. ‹fli b›rakan mükelleflerle faal mükelleflere maddenin farkl› uygula-naca¤›na dair hiçbir hüküm yoktur.

‹kinci örnek; sahte fatura kullan›m›

dolay›s› ile yap›lan incelemelerde mü-kelleflerin gerçekten o mal› al›p alma-d›klar› kaydi veya fiili envanter yard›-m› ile incelenmekte e¤er söz konusu sahte fatura muhteviyat› mal gerçek-ten al›nm›fl ancak fatura sahte ise gelir ve kurumlar vergisi aç›s›ndan bir ten-kit yap›lmamakta sadece indirim KDV reddedilmektedir. Oysa yukar›-daki mant›kla söz konusu mallar› ger-çek sat›c›dan belgesiz ald›¤›n›n kabu-lü ile KDVK'n›n 9/2 nci maddesi uya-r›nca sorumlu s›fat› ile KDV tarh edil-melidir. Ancak uygulamada sadece indirim KDV'ler reddedilmekte ayr›ca sorumlu s›fat› ile KDV istenmemekte-dir. Bu durumda sahte fatura kullanan korunurken, gerçekte belgesiz ald›¤›

mal› belgeli satmas›ndan dolay› ödül-lendirilmesi gereken mükellef (zira belgesiz mal belgeli sat›l›nca KDV'nin tamam› kavrand›¤› gibi, ma-liyete pay gitmedi¤inden has›lat›n ta-mam› dönem kar›na gitmektedir) ce-zaland›r›lmaktad›r. Her ne kadar faal mükellefler sorumlu s›fat› ile tarh edi-len vergiyi indirim hakk›na sahip ol-salar da bir daha sat›fla sunulamaya-cak bir mal için üzerlerinde vergi yü-kü oluflturulmakta ayr›ca vergi

ziya-› cezasziya-› ödemektedirler.Bu durum da hakkaniyete uygun de¤ildir.

III. Durumdaki örneklerde; kaydi envantere ba¤l› olarak tespit edilen 10.000 litre belgesiz mal al›fl›n›n mü-kellef taraf›ndan daha sonraki dönem-lerde fatural› olarak sat›ld›¤› ispat edi-liyorsa(sonraki dönem cari dönemse fiili envanter ile cari dönem de¤ilse bir sonraki y›l›n kay›tlar›nda yap›la-cak bir kaydi envanterle durum ispat edilebilir) bizce yukar›da IV. Durum için yap›lan aç›klamalar geçerli ola-cakt›r. Yani KDVK'n›n 9/2 nci mad-desi uyar›nca sorumlu s›fat› ile KDV istenmemelidir. Aksi halde KDVK'n›n 9/2 nci maddesi uyar›nca sorumlu s›-fat› ile KDV istenmesine engel bir du-rum olmad›¤› kanaatindeyiz.

Fiili envantere ba¤l› olarak tespit edi-len 10.000 litre belgesiz mal al›fl› ise bizce KDVK'n›n 9/2 nci maddesinin getirilifl amac›na uygun bir örnektir.

Zira iflletmede fiili bir tespit yap›lm›fl ve o an için depoda 10.000 litre

belge-siz mal oldu¤u tespit edilmifltir. Bu durumda mükelleften 10 gün içinde söz konusu mala iliflkin al›fl faturas›n›

ibraz etmesi istenir. Bilindi¤i üzere VUK'un 231/5 nci maddesinde fatura-n›n mal teslimi ve hizmet ifas›ndan azami 7 gün içinde düzenlenebilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Söz konusu maddede 5035 say›l› yasa ile 02.01.2004 tarihinden geçerli de¤ifliklik yap›lma-dan önce söz konusu süre 10 gündü.

Yani KDVK'n›n 9/2 nci maddesinde öngörülen süre ile paralellik arz et-mekteydi. E¤er mükellef al›fl faturas›-n› ibraz ederse sorumlu s›fat› ile KDV istenmeyecektir. Aksi halde belgesiz bulunduruldu¤u tespit edilen mal›n tespit tarihindeki emsal bedeli üzerin-den hesaplanan katma de¤er vergisi, al›fllar›n› belgeleyemeyen mükellef ad›na re'sen tarh edilecektir. Mükellef re'sen tarh edilen bu KDV'yi ayn› za-manda indirim konusu yapabilecektir.

Dolay›s› ile belgesiz al›nd›¤› tespit edilen mal sat›ld›¤›nda hesaplanan KDV'den re'sen tarh edilen KDV dü-flüldükten sonra kalan tutar beyan edi-lecektir ki buda devletin kasas›na bu ifllemden nihai tüketiciye sat›flta he-saplanan kadar KDV gitmesi anlam›-na gelmektedir. Bu durum IV. Du-rumda sorumlu s›fat› ile KDV isten-mesinin ne kadar yersiz ve haks›z ol-du¤unu aç›kça göstermektedir.

Samsun Vergi Dairesi Baflkanl›¤›n›n genel görüflü kaydi yada fiili envanter

sonucunda belgesiz mal ald›¤› tespit edilen mükelleflerden KDVK'n›n 9/2 nci maddesi uyar›nca sorumlu s›fat›

ile KDV istenmesi flekilde olmakla birlikte di¤er vergi dairesi baflkanl›k-lar›nda farkl› uygulamalar olabilece¤i yads›nmamal›d›r. Merkezi denetim elemanlar›nda da farkl› farkl› uygula-malar yap›l›yor olabilir. Vergi incele-melerinde ne yaz›k ki birçok konuda uygulama birli¤i bulunmamaktad›r.

V-SONUÇ:

Yaz›m›zda KDVK'n›n 9/2 nci madde-sinde getirilen sorumlulu¤a iliflkin olarak karfl›laflt›¤›m›z bir hususu aç›k-lamaya çal›flt›k. Bizce iflletmelerin stoklar›nda belgesiz mal bulundurul-du¤unun fiilen tespiti ve mükellefçe 10 gün içinde al›fl faturas›n›n ibraz edilememesi durumunda KDVK'n›n 9/2 nci maddesi kapsam›nda belgesiz mal bulunduran mükellef ad›na re'sen tarhiyat yap›labilir. Belgesiz ald›klar›

mallar› kaydi envanter çal›flmas› so-nucunda belgeli satt›klar› tespit edilen mükellefler ad›na b›rak›n sorumlu s›-fat› ile KDV tarh etmeyi madalya ve-rilmesi gerekti¤i kanaatindeyiz. Zira mükellef belgesiz ald›¤› mal kadar sa-t›fl faturas› düzenlemese belgesiz mal ald›¤›n›n tespiti neredeyse imkans›z-d›r.

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›'n›n uygulama birli¤i sa¤lanmas› aç›s›ndan konu ile ilgili kapsaml› bir tebli¤ yay›mlamas›-n›n faydal› oldu¤unu düflünmekteyiz.