Maddi Duran Varlıkların İlk Edinim Maliyetinin Oluşumunda Standart ile Mevcut Mevzuatın Karşılaştırılması

Maddi duran varlıkların ilk edinimiyle ilgili giderlerin muhasebeleştirilmesi konusunda standart ile mevcut uygulama arasında farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklar, maddi duran varlığın aktif değerini etkilerken, aynı zamanda yıllık amortisman paylarını, dönem giderlerini, sonuç olarak dönem karlarını ve vergilerini de etkilemektedir. Dolayısıyla, bu durum bir taraftan standarda uyum sağlamaya çalışan, diğer taraftan da VUK hükümlerine göre hareket eden işletmeleri iki farklı raporlama yapmaya zorlamaktadır.

i. Alış Giderleri

Standarda göre; noter harcı, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, emlak ve taşıt alım vergilerinin maliyete veya giderlere aktarılmasında seçim hakkı olmayıp, elde etme maliyetlerine aktarılır.

VUK’ a göre ise; noter harcı, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, emlak ve taşıt alım vergilerinin maliyete veya giderlere aktarılmasında seçim hakkı söz konusu olup, işletmeler elde etme maliyetlerine veya giderlere aktarabilmektedir.

İşletmelerin bu tür harcamaları giderlere aktarma seçeneğini kullanması durumunda duran varlıkların aktif değerlerinde, amortisman tutarlarında dolayısıyla da vergi matrahlarında iki uygulama arasında farklılıklar ortaya çıkacağı açıktır. Seçimlik hakkını maliyete aktarma yönünde kullanan işletmeler standart-mevzuat uyumunu yakalamakta ilk adımı atmış olacaklardır.

ii. Borçlanma Maliyeti

Bir maddi duran varlığın ediniminde yapılan borçlanma maliyetinin aktifleştirilip aktifleştirilmeyeceği konusundaki açıklamalar TMS–23 “Borçlanma Maliyetleri” Standardı’nda belirlenmiştir. Standarda göre borçlanma maliyetlerinin

muhasebeleştirilmesinde temel yöntem ve alternatif yöntem olmak üzere iki yöntem söz konusudur.

Standartta açıklanan temel yönteme göre; varlık satın alındığında kullanıma hazır ise borçlanma maliyetleri doğrudan giderlerle ilişkilendirilmekte ve aktifleştirilmemekte, taksitle alınan maddi duran varlıkların, fiyatın içine dahil olan finansman maliyeti ayrıştırılarak finansman giderleri içine alınmaktadır. Dolayısıyla elde etme maliyetleri içinde finansman giderleri yer almaz. UMS 16’ya göre de bir maddi duran varlığın maliyeti peşin fiyatına eş değer tutardır.

Oysa varlık; “amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun zaman gerektiren aktif” olarak tanımladığımız özellikli varlık sınıfına giriyorsa TMS–23 ‘ün izin verdiği alternatif yöntem kullanılarak, özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimi ile doğrudan ilgisi bulunan borçlanma maliyetleri ilgili varlığın maliyetine dahil edilir. Aktifleştirme tarihinden sonra oluşanlar ise gider yazılmalıdır. Satın alma sırasında elde edilen iskontolar, elde edildikten sonra varlıklardan sağlanan satış gelirleri, devlet teşvikleri ve devlet yardımları varlığın maliyetinden indirilir

Mevzuatımızda ise maddi duran varlıkların borçlanma maliyetleri ile ilgili düzenleme VUK’un 163 ve Gelir vergisi Kanunu'nun 187 nolu Genel Tebliğleri ile yapılmıştır. İlgili tebliğlere göre; maddi duran varlıkların aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan borçlanma maliyetleri zorunlu olarak maliyete ilave edilecek, sonraki döneme ait olanlar ise ister maliyete ilave edilecek, isterse gider yazılacaktır. Dolayısıyla, duran varlığın aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar ödenmek veya tahakkuk etmek suretiyle kesinleşen faiz giderleri aktifleştirilecektir.

iii. Maddi Duran Varlıkların Edinim Bedelinin Aktifleştirmeye Etkisi

TMS–16’ya göre maddi duran varlık niteliğine sahip varlıkların değerine bakılmadan aktifleştirilmesi gerekmektedir.

VUK’ da ise; değeri belli bir tutarı (01.01.2009 tarihinden itibaren 670 TL) aşmayan ve işletmede kullanılan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabileceği, iktisadi ve teknik

bakımdan bütünlük arz edenlerde de bu tutarın topluca dikkate alınacağı belirtilmektedir.

Anlaşılmaktadır ki; uygulama belli koşullarda maddi duran varlıkların aktifleştirilmesi veya gider yazılması konusunda seçimlik hak sunarken, standart muhasebeleştirmede aktifleştirme yolunu adres göstermektedir. Tutarı her ne olursa olsun, işletmelerin maddi duran varlıklarını muhasebeleştirirken seçimlik hakkını aktifleştirme yönünde kullanması finansal raporların şeffaflığı açısından önemli katkı sağlayacaktır.

iv. Arsa ve Bina Ayrımı

Boş arsa ve araziler (taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar hariç) sınırsız faydalı ömre sahip olduklarından amortismana tabi tutulmamaktadır. Binalar sınırlı ömre sahip olduklarından amortismana tabi tutulabilir varlıklardır. Üzerinde bina bulunan arsanın değerinde artış veya azalış olurken, faydalı ömründe değişiklik olmamaktadır.

Standarda göre; arsa ve binalar birlikte alındıklarında her ikisi de farklı iki duran varlık olarak muhasebeleştirilirler. Bunun için ekspertiz, başka bir ifadeyle gayrimenkul değerleme uzmanları tarafından yapılan incelemeler sonucunda, binanın değeri içerisinde gizlenen arsa payı tespit edilerek bina maliyetinden çıkarılmalıdır.

Türk vergi mevzuatına göre ise arsa bedeli, binanın maliyet unsuru olarak dikkate alınmakta ve arsanın değeri binanın maliyetine eklenerek toplam tutar üzerinden BİNALAR hesabında izlenmektedir. Bu durumda, arsanın maliyeti binanın maliyeti içindedir.

v. Yedek Parçaların Muhasebeleştirilmesi

Standarda göre işletmelerin bir yıldan fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi duran varlık olarak, oluştuğu tarihteki maliyet bedeli ile muhasebeleştirilmektedir.

Maddi duran varlıkların önemli yedek parça ve yedek malzemelerinin farklı faydalı ömürlere sahip olması durumunda maddi duran varlığın aktifleştirildiği tutar tek bir varlık olarak kabul edilmeyip, ayrıştırılarak her biri ayrı ayrı muhasebeleştirilir. Başka bir ifadeyle maddi duran varlıklar kullanıma alındıktan

sonra ya da kısmen veya tamamen amorti edildikten sonra bazı önemli yedek parça ve yedek malzemelerinin yenilenmesi durumunda bu parçalar ayrı bir varlık olarak değerlenerek ilgili varlığın faydalı ömrünü geçmemek üzere amorti edilmektedirler.

Buna benzer bir uygulamanın VUK tarafından da kabul edildiği 333 sıra nolu VUK Genel Tebliği ekindeki listeden anlaşılmaktadır. Tebliğ’in 6. bölümünde 01.01.2004 tarihinden itibaren edinilen taşıma araçlarının lastiklerinin ayrı faydalı ömrünün olduğunun kabul edildiği anlaşılmaktadır.

vi. Günlük Bakım Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi

Standarda göre, maddi duran varlıkların işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetleri gibi günlük bakım harcamaları aktifleştirilmeyip, gelir tablosuyla ilişkilendirilir. VUK’ un da bu konuda aynı görüşte olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri gibi maddi varlığın normal fonksiyonunu devam ettirebilmesi için yapılan normal harcamaların aktifleştirilmeyip, giderlere kaydedileceği VUK’ da da ifade edilmektir. Ayrıca normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında duran varlığı (gayrimenkulü) genişletmek veya ekonomik değerini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline ilave edileceği VUK’ da belirtilirken, standartta da benzer açıklamalara yer verilmektedir. Standarda göre, maddi duran varlıkların kullanımının devamı için yapılan her büyük çaplı kontrol maliyetinin bakım onarım olarak değil, yenileme anlayışıyla maddi duran varlığın defter değerine ilave edilerek muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Gerek standartta gerekse vergi mevzuatımızda duran varlıkların değerini artırıcı harcamalarla, bakım, onarım harcamalarının tam ayrımı yapılamamıştır. Ayrıca VUK’ un ilgili maddesinde aktife kayıtlı iktisadi kıymetler niçin yapılan harcamaların amortisman süresi konusunda da netlik bulunmamaktadır.

Bakım onarım dışında yapılan harcamanın varlığın ömrünü uzatması durumunda normal amortisman süresi içinde; fonksiyonunu artırması durumunda ise kalan itfa süresi içinde eşit tutarlarda amorti edilmesi gibi görüşler mevcuttur.

Açıkça anlaşılabileceği üzere, duran varlığın kullanım süresini ve değerini artıracak tesisat, motor, binalara yeni kat, oda ve benzeri yeni eklentiler için yapılan

harcamaların faydalı ömürlerinin farklı olabileceği düşüncesiyle ilgili duran varlığın amortisman süre ve oranından farklı olarak ele alınıp, amortismana tabi tutulması uygun görülmektedir.

1.1.2. Maddi Duran Varlıkların Edinim Sonrası Değerlemesinde