Fevkalade Amortisman

5024 Sayılı Kanunla, VUK’ un 315 inci maddesinde yapılan değişiklikle, amortisman oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle yeniden belirlenmiştir. VUK’ un 333 ve 339 sayılı genel tebliğlerinde, duran varlıklara ilişkin faydalı ömürlerin dikkate alınması sonucu amortisman üst sınırları belirlenmiştir. Bu oran ve süreler ortalama değerler olmakta, bazı duran varlıkların faydalı ömürlerinin, tahmin edilenden daha uzun veya daha kısa olduğu görülmektedir. Bu nedenledir ki VUK’ un 315. maddesinde bahsedilen genel ekonomik ömür yönünden yapılan varsayım kapsamında değerlendirilmelerinde sakınca bulunan varlıklar için özel amortisman oranları konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş (Öztürk, 2006: 426) ve bu durum VUK’ un 317. maddesinde açıklanmıştır.

VUK’ un 317’inci maddesindeki hükme göre, amortismana tabi olması koşuluyla menkul, gayrimenkul ve haklarda ortaya çıkan olağandışı kayıplar nedeniyle fevkalade ekonomik ve teknik amortisman oranları uygulanmaktadır. Madde şöyledir:

“Amortismana tabi olup;

 Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;

 Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;

 Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanır.”

VUK’un olağanüstü amortisman uygulama nedenlerini üç grupta ele aldığı anlaşılmaktadır.

i. Doğal Afetler Nedeniyle Ortaya Çıkan Değer Kayıpları

VUK’ un 317. maddesinin 1. fıkrasında; “yangın, deprem ve su basması gibi afetler” ifadesindeki gibi kelimesiyle fırtına, hortum, şimşek, kasırga, heyelan, ekinlere zararlı canlıların musallat olması, zirai işletmelerde salgın hastalık ve benzeri afetlerin de kastedildiği genel kanıdır.

Doğadan kaynaklanan yıkımlar yanında, yangın, trafik kazası, terörist faaliyetler gibi nedenlerle oluşan değer kayıplarının doğal afet kavramı içerisinde düşünülmesi ve fevkalade amortisman kapsamına alınması gereği genel bir kanı olarak karşımıza çıkmaktadır. Buna karşın iktisadi kıymetin hatalı üretimi, hatalı kullanımı, çalınma, kaybolma gibi nedenlerle oluşabilecek değer kayıpları fevkalade amortisman uygulamasına konu edilmemektedir (Öztürk, 2006: 429).

Afetlerin olması halinde ilgili kamu kuruluşlarından alınan bir raporla vergi dairesine müracaat edilerek duran varlıktaki değer kaybının doğal afetten kaynaklandığının tespit edilmesi ve hasarın tutarının tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, zayi olan iktisadi kıymetin fevkalade amortisman yoluyla gider yazılması için Maliye Bakanlığı’ndan izin alınması zorunluluktur.

Yapılmakta olan yatırımlar kural olarak amortismana tabi tutulamaz. Yangın, deprem, su basması gibi nedenlerle değerini kaybeden tamamlanmamış binalar ve yatırım malları için fevkalade amortisman ayrılması da söz konusu olamaz. Ancak, bunların tespit edilen emsal bedeli, yapılmakta olan yatırımın kayıtlı değerinden düşülmek suretiyle doğrudan gider yazılmalıdır.

VUK’ un 329. maddesine göre; doğal afetten zarar gören varlıklar dolayısıyla sigorta şirketinden tazminat alınması halinde, fevkalade amortisman uygulamasına gidilmeden sigortadan alınan tazminat ile net değerin kıyaslanması sonucu bulunan tutar sonuç hesaplarına aktarılabileceği gibi, tazminat fazlası yenileme fonu hesabına da alınabilir.

Değerini kısmen kaybeden duran varlıklara fevkalade amortisman uygulandıktan sonra, bunların bakım-onarımı için yapılan masraflar doğrudan gider yazılabilir. Değerini tamamen kaybeden duran varlıkların yenilenmesi halinde maliyet bedelleri üzerinden genel hükümlere göre amortisman hesaplanır.

ii. Yeni İcatlar Nedeniyle Ortaya Çıkan Değer Kayıpları

Teknolojik gelişmeler nedeniyle üretim araçlarının ve üretim tekniklerinin eskimesi söz konusu olmaktadır. Bu durum duran varlıklarda amortisman uygulamasının nedenlerinden biridir ve amortisman uygulamasında normal süreçtir. Ancak, bazen teknolojik gelişme sonucu ortaya çıkan yeni icatlar, eski duran varlıkların değerlerinde ani ve çok yüksek oranda kayıplar oluşturmaktadır. Yeni

icatlar nedeniyle duran varlıkların değerinde fevkalade amortisman ayrılmasını gerektirecek kadar bir kayıp olup olmadığına karar verecek olan makam Maliye Bakanlığı’dır. Buradaki kıstas, yeni icat nedeniyle eski duran varlığın değiştirilmesinin kaçınılmaz olması ve duran varlığın değişimi halinde rekabet gücündeki azalmaların giderilmesi olmaktadır. Dolayısıyla fevkalade amortisman, teknolojisi eskimiş işletmelere yeni teknolojilerin kazandırılması için ortaya çıkmış bir uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır (Öztürk, 2006: 428).

Yeni icatlar nedeniyle fevkalade amortisman uygulaması, VUK’ un 317. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenmiş olup şöyle ifade edilmektedir: “Yeni icatlar nedeniyle teknik verim ve kıymetleri düşen ve tamamen ya da kısmen kullanılamaz hale gelen; menkul, gayrimenkul ve hakların itfa edilmemiş bedelleri, fevkalade amortisman yoluyla itfa edilebilir”

Bazı yazarlar, bu usulün sadece üretime doğrudan katkısı bulunan kıymetler için uygulanabileceği, büro demirbaşları için teknik verim ve kıymetlerini kaybettikleri gerekçesiyle fevkalade amortisman uygulanamayacağı görüşündedirler.

iii. Cebri Çalışma Sonucu Ortaya Çıkan Değer Kayıpları

Fevkalade amortisman ayrılması gerektiren bir diğer neden ise cebri çalışma nedeniyle ortaya çıkan değer kayıplarıdır. Cebri çalışma nedeniyle iktisadi kıymet üzerinden fevkalade amortisman ayrılması için ilgili duran varlıkların normalinden fazla çalışmaya tabi tutulmuş olması gerekmektedir. Cebri çalışmaya konu olan duran varlıklar, doğrudan üretimde bulunan duran varlıklar olup, üretime başlamayan veya aşırı çalışmayan duran varlıklar konunun dışındadır.

VUK’ da cebri çalışmadan ne anlaşılması gerektiği açıklanmamıştır. Bu durumda, ilgililerin Maliye Bakanlığına müracaatı üzerine, Maliye Bakanlığı ilgili Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın da görüşünü almak suretiyle uygulamaya yön verecektir. Bunun için, normalden fazla çalıştırılan duran varlıklara ait bir liste çıkarılır ve Maliye Bakanlığı’na fevkalade amortisman ayrılması için başvurulur. Maliye Bakanlığı’nın Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile mutabakatı sonucu “günde on saat ve yılda üç yüz gün hesabıyla 3.000 saatlik bir çalışma normal, bunun üstü cebridir” görüşüne ulaşılmıştır (Öztürk, 2006: 430).

Buna göre; duran varlığın yılda;

• 3000 saate kadar çalıştırılması halinde normal amortisman oranları,

• 3001 saat ile 4800 saat arasında çalıştırılması halinde normal amortisman nispetinin % 25 fazlası,

• 4800 saatten fazla cebri çalışmaya maruz kalınması halinde normal amortisman nispetinin % 30 fazlası,

fevkalade amortisman olarak uygulanır.

Cebri çalışma ile ilgili fevkalade amortismanın ayrılması için her yıl Maliye Bakanlığı’na müracaat edilmesine gerek bulunmamaktadır. İlk müracaat üzerine oran tayin edilir. Sonraki yıllarda duran varlık yıllık çalışma saatine göre yukarıdaki oranlar dahilinde uygulanmaktadır. Ancak, vergi incelemeleri esnasında yıllık çalışma saatlerinin ispat edilmesi gerekmektedir.

Bir sabit kıymet için fevkalade amortisman ayrılması talebinde bulunması halinde; ilgili duran varlığın aktife alınması ve bir hesap dönemi çalışması zorunludur. Bir önceki hesap döneminde makinenin fazla çalışma saatleri tespit edildikten sonra fevkalade amortisman uygulanması için Maliye Bakanlığı’na başvurulacaktır.