Maddi Olmayan Duran Varlıkların Aktifleştirilme Koşulları

UMS 38, maddi olmayan duran varlıkların aktifleştirilmesinde genel ve özel koşulları belirlemektedir. 38 nolu Uluslararası Muhasebe Standardı’na göre bir proje ancak ve ancak belirlenen koşulların karşılanması durumunda maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilebilir.

Aktifleştirme ile ilgili genel koşullar standardın 21. paragrafında sıralanmaktadır:

 Maddi olmayan duran varlıkla ilişkilendirilen gelecekteki ekonomik faydaların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması

 Varlığın maliyetinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi Özel koşullar ise

 Varlığın belirlenebilir (tanımlanabilir) olması (TMS–38, paragraf: 11–12)  Varlığın kontrol edilebilir olması (TMS–38, paragraf: 13–16)

Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde diğer varlıkların muhasebeleştirilmesinden farklı olarak;

 Aktife alınıp alınmama

 İlk edinim sırasında vade farklarının tabi olacağı işlemler

 Daha sonraki dönemlerde maliyet bedeli ile değerlemenin yanında yeniden değerleme yapılarak değerleme yapılabileceği

 Uygulanacak amortisman (itfa payı) oranları  Varlıklarda yeniden değer azalmalarının tespiti

konularında önemli farklar bulunmaktadır (Örten ve diğer., 2007: 583).

i. Gelecekteki Ekonomik Yararlar

Elde edilen bu tür varlıklardan gelecekte ekonomik yararlar sağlanamayacağı tahmin edilmişse (fayda kısa bir süre içinse), dönem giderlerine kaydedilmektedir. Bu noktada bu tür tahminlerin güvenilir olmasının önemi büyük olmaktadır. Standart bu durumla ilgili 22. paragrafta “işletmeler, beklenilen gelecekteki ekonomik yararların gerçekleşme olasılığını; ilgili varlığın yararlı ömrü boyunca mevcut olacak ekonomik koşullarla ilgili yönetimin en iyi tahminini yansıtan makul ve desteklenebilir varsayımları kullanmak suretiyle değerlendirir” açıklamasıyla vurgulamaktadır.

Maddi olmayan duran varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlardan kastedilen;

 Ürün ve hizmet satışından sağlanan gelir  Maliyet tasarrufları

 İşletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer yararlar

Olarak ifade edilmekte ve standartta üretim sürecindeki fikri mülkiyet haklarının kullanımının gelecekteki gelirleri arttırmak yerine gelecekteki üretim maliyetlerini düşürebileceği yönünde örnek verilmektedir (TMS–38, paragraf 17).

İşletmeler, varlığın kullanımıyla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik faydaların kesinlik derecesini, harici kanıtlara daha fazla ağırlık vermek suretiyle, ilk muhasebeleştirme tarihinde mevcut olan kanıtları esas alarak yargıda bulunmak suretiyle değerlendirebilecektir (TMS–38, paragraf: 23).

ii. Varlığın Maliyetinin Güvenilir Bir Biçimde Ölçülebilmesi

Bu standarda göre, maddi olmayan varlıklar, başlangıçta maliyetle değerlenir. Maddi olmayan duran varlıklar işletmece yaratıldığı takdirde bilançoda genellikle gösterilmez. Bunun nedeni, bu tür yaratılan değerlerin değerlendirilmesinin olanaksızlığıdır (Sönmez, 2004: 124). Örneğin; İşletme bünyesinde oluşturulan şerefiye, maliyeti güvenilir bir biçimde tespit edilebilen ve işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir varlık olmaması nedeniyle bir varlık olarak mali tablolara alınmamaktadır. Şerefiye tek başına bir varlık değildir. Şerefiye bir işletmenin bütününü ilgilendirmektedir.

iii. Belirlenebilirlik

Ayrı olarak muhasebeleştirilmesi gereken maddi olmayan duran varlığı şerefiyeden ayırmak için belirlenebilirlik kavramına gerek duyulmuştur. Eğer maddi olmayan duran varlık belirlenebilir değilse, o zaman ayrı olarak muhasebeleştirilmek yerine şerefiyeye dahil edilir (TMS–38, paragraf 11). Standart, maddi olmayan duran varlık tanımındaki belirlenebilirlik kriterinin yerine getirilmesi için 2 şart öne sürmektedir: Birincisi varlığın “ayrılabilir” olması, ikincisi “varlık üzerindeki hakların sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması” olarak ifade edilmektedir. (TMS–38, paragraf: 12).

Varlığın ayrılabilir olmasından kasıt, işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da

İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması durumunda maddi olmayan duran varlık tanımındaki belirlenebilirlik kriterini sağlamaktadır.

iv. Kontrol

Bir işletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik faydaları kullanabilme ve başkalarının bu faydalara erişimini kısıtlama gücünün olması durumunda varlık kontrol edilebiliyor demektir (TMS–38, paragraf 13). Fiilen üçüncü kişilerin kullanımı engellenebilir ya da başkaları tarafından kullanımı mahkemeler aracılığıyla durdurulabilir durumdaysa bir hak maddi olmayan varlık sayılmaktadır. Telif hakları, patent hakkı gibi koruyucu düzenlemeler sayesinde bunun gerçekleşmesi mümkün olabilmektedir (Örten ve diğer., 2007: 573). Söz konusu gücün varlığını göstermek yasal hakların olmadığı durumlarda daha zordur. İşletme gelecekteki ekonomik yararları başka bir şekilde de kontrol edebileceğinden hakkın yasal yaptırım gücü, kontrol için gerekli bir koşul değildir (TMS–38, paragraf 13).

Gelecekte ekonomik faydalar sağlayabilecek piyasa bilgisi ve teknik bilgi, bilgiye ilişkin telif hakkı, sınırlayıcı bir ticari anlaşma (izin verildiği yerlerde) veya çalışanların gizliliği korumaya ilişkin yasal sorumlulukları olması gibi durumlarda, işletme bu faydaları kontrol altında tutabilmektedir (TMS–38, paragraf 14).

Nitelikli çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olan bir işletme, bu ekipten ve bunlara verilen eğitimlerden kaynaklanan tahmini gelecekteki ekonomik faydalar üzerinde yetersiz bir kontrole sahip olabilmektedir. Fakat gelecekteki ekonomik faydanın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça (örneğin ekibin devamlı çalışması konusunda) ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel veya teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması söz konusu olmamaktadır (TMS–38, paragraf 15).

Bir işletme müşteri portföyüne veya pazar payına sahip olabilir ve müşterileri ile ilişki kurma ve bağlılık yaratma çabaları sonucu, müşterilerin işletme ile ticari ilişkiye devam etmelerini bekleyebilir. Fakat, müşteri ile olan ilişkiyi veya müşterinin işletmeye olan bağlılığını koruyan yasal hakların veya bunları kontrol

altında tutan başka yolların olmaması durumunda maddi olmayan duran varlığın tanımına uyan, işletmenin müşteri ile olan ilişkileri ve bağlılıktan oluşması beklenen gelecekteki ekonomik faydalar üzerindeki kontrolü genellikle yetersiz olmaktadır. Müşteri ilişkilerinin ayrılabilir olduğu ve işletmenin ilişkileri kontrol edebildiğinin kanıtlanabilmesi durumunda, ilişkiler maddi olmayan duran varlığın tanımına uyduğundan maddi olmayan duran varlık olarak bilançoya alınmakta, aksi durumda alınmamaktadır (TMS–38, paragraf 16).