AMORTİSMAN KAYIT YÖNTEMLERİ VE AMORTİSMAN KONUSUNDA ÖZEL DURUMLAR

4.5.1. Vergi Usul Kanunu’ nda Amortisman Kayıt Yöntemleri

Hesaplanan amortismanlar VUK’ un 321. maddesi gereğince muhasebeleştirilmektedir. İlgili maddede, hesaplanan amortisman paylarının hesaplarda ayrıca gösterilmek suretiyle ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesinin veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanmasının caiz olduğunu belirtmektedir. Maddeden anlaşıldığı üzere amortisman tutarlarının kayıtlanmasında iki yöntem söz konusudur.

i. Direkt Yöntem

Direkt yöntem, hesaplanan amortismanların doğrudan doğruya ilgili bulundukları varlıkların değerinden indirilmesi ve söz konusu varlıkların bilançoda net defter değerleri ile gösterilmesi esasına dayanan bir yöntemdir. Başka bir değişle, bu yöntemin kullanılması durumunda, ilgili varlığın maliyet bedelinin ve birikmiş amortismanının bilançoda ayrı ayrı görünmesi söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla da yeterince açıklayıcı değildir.

Bu yöntemde hizmet süresinin sonunda varlığın bilançodaki değeri sıfırlandığından, halen işletmenin varlıkları arasında bulunan bir varlığın bilançoda görülememesi gibi bir sakınca da söz konusu olmaktadır. Tek Düzen Hesap Planınca kabul görmeyen endirekt yöntemde bu sakıncayı ortadan kaldırmak, başka bir ifade ile varlığın halen işletmede bulunduğunu gösterebilmek açısından son yılın amortisman tutarı 1 Kr (01.01.2005 tarihinden önce ise 1 TL idi) eksik kaydedilerek varlığın bilançoda iz bedeli ile gösterilmesi sağlanmaktadır.

ii. Endirekt Yöntem

Hesaplanan amortismanların pasifte ayrı bir karşılık hesabında kayıtlanması suretiyle muhasebeleştirilmesi esasına dayanan bu sistem, bilançoda hem varlığın değerinin hem de amortisman tutarının ayrı ayrı izlenebilmesi açısından oldukça açıklayıcı olmaktadır. Bu nedenledir ki Tek Düzen Hesap Planı tarafından da benimsenmektedir.

Amortisman hesapları pasif karakterli hesaplar olup, bilançonun aktifinde (-) işaretiyle indirim (veya düzenleyici) kalem olarak yer almaktadırlar. Tek Düzen Hesap Planında amortisman hesapları şöyledir:

257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) 268. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-) 278. BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI (-) 299. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)

Bu hesapların ortak özelliği, ilgili bulundukları gruplara ait varlıkların amortisman tutarlarının ve tükenme paylarının kayıtlanmasında kullanılmalarıdır. Bu hesaplar varlığa ait amortisman tutarının bir gider hesabının borcu karşılığında alacaklanmaktadırlar.

4.5.2. Amortisman Konusunda Özel Durumlar

İşletmede alınan bazı kararlardan veya yönetimin verdiği kararlar dışında gerçekleşen olaylardan tüm bilanço kalemleri gibi duran varlıklar, bu bağlamda da amortismanlar etkilenebilmektedir.

i. Duran Varlığın Satılması

İşletmelerde maddi duran varlıkların edinimindeki amaç bunların satılması olmasa da, sonradan çeşitli sebeplerle satılabilirler. Duran varlıkların satışı durumunda satış sonuçlarının hesaplara nasıl aktarılacağı VUK’ un 328. maddesinde açıklanmaktadır.

Amortismana tabi duran varlıkların satılması halinde tahsil edilen veya tahsil edilecek bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına kaydedilmektedir. Tek düzen muhasebe sisteminde ilgili hesaplar; 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR VE 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR hesaplarıdır. Henüz amortisman hesaplanmamış duran varlığın satışı halinde, duran varlığın kayıtlı bedeliyle satış bedeli karşılaştırılmaktadır. Amortisman hesaplama işlemleri sürerken duran varlığın satışı durumunda ise net aktif değer hesaplanmaktadır. Duran varlığın net aktif değeri, hesaplanmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutar olmaktadır.

Net Aktif Değer= Maliyet Bedeli - Birikmiş Amortisman

Maddi duran varlıkların satış bedeli net aktif değerden fazla ise kâr, az ise zarar söz konusu olmaktadır. Duran varlığın satıldığı hesap döneminde amortisman hesaplanmamaktadır.

ii. Duran Varlığa İlişkin Sigorta Tazminatı

Sigortalı maddi duran varlıkların hasara uğraması halinde, nasıl bir uygulama yapılacağı VUK’ un 329. maddesinin ilk bendinde düzenlenmiştir ve

“Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir.

Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur.”

Maddenin ilgili bentlerinden anlaşıldığı gibi maddi duran varlığın net değerini aşan tazminat fazlası kâra kaydedilmeyip, üç yıl süre ile öz kaynaklarda bir

hesapta tutularak aynı türden bir maddi duran varlığın finansmanında kullanılabilmektedir. Şöyle ki, üç yıl içerisinde veya üç yılın sonunda maddi duran varlığın edinimi durumunda maddi duran varlığın amortismanı giderlere kaydedilmeyip, ilgili fondan karşılanmaktadır. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenmektedir. Fonun tüketilmesinden sonra ise, itfa edilmemiş kalan değerin amortismanına devam edilmektedir.

iii. Yenileme Fonu

Yenileme fonu, iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin gerektiğinde yenilenebilmesi için, bu kıymetlerin satış kârı veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın, bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafazasını ifade etmektedir. VUK’ un 328 ve 329. maddelerinde hükme bağlanan yenileme fonu, tek düzen hesap planında ÖZKAYNAKLAR grubunda 549 ÖZEL FONLAR Hesabında muhasebeleştirilmektedir. Yenileme fonuna alınan kâr, yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanlarına mahsup edilir. Bir başka anlatımla, hesaplanan amortisman, satıştan doğan ve yenileme fonuna alınan kâra eşitleninceye kadar gider yazılmayacaktır. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş bakiye bir değer kalırsa, bu bakiye değerin amortismanına devam edilecek ve ayrılan amortisman payları o zaman gider kaydolunacaktır.

Maddi duran varlıkların satışından elde edilen kârın veya sigorta tazminatı fazlasının yenileme fonunda üç yıl süreyle saklanabilmesi için aşağıdaki şartların varlığı aranmaktadır:

 Bilanço esasında defter tutulmalıdır.

 Satılan veya afetler yüzünden elden çıkan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu bulunması veya bu hususta işletmeyi yönetenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olunması gerekmektedir.  Alınacak iktisadi kıymet yenilenen iktisadi kıymetle aynı türden

olmalıdır.

 Yenileme fonu olarak kayıt edilen kâr üç yıl içinde kullanılmalıdır. Bu süre içinde kullanılmayan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.

 Satılan veya afetler nedeniyle ziyaa uğrayan kıymet amortismana tabi olmalıdır.

Yenileme fonu, bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflere tanınan bir vergi erteleme fırsatı olarak değerlendirilebilir. Her ne kadar mevzuatımızda işletme hesabı esasına göre defter tutanların veya serbest meslek erbabının yenileme fonu ayıramayacağı yönünde bir açıklama olmasa da muhasebe tekniği açısından bu durum mümkün görülmemektedir.

Söz konusu fonu ayırabilmenin ikinci şartı ise, satılan veya afet nedeniyle elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu bulunması veya bu konuda işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olmasıdır.

Yenileme fonu konusundaki üçüncü şart, satış veya tazminat dolayısıyla doğan kârın, satılan maddi duran varlığın aynı türünden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılmasıdır. İşletmenin gereksinimlerindeki değişiklikler veya teknolojideki gelişmeler nedeniyle yenilenen maddi duran varlığı öncekine göre teknolojisinin daha yeni ve gelişmiş olması doğaldır. Bu durum, yenileme fonu ayırmanın özüne aykırı olarak kabul edilmemektedir. Ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması gerekir. Aksi takdirde üçüncü yıl matrahına eklenerek vergilendirilmektedir. Yenileme fonunun üç yıl bekletilmesi, işin bu sürede devamı halinde söz konusu olup, işin terki, tasfiyeye girme, devir veya veraset yolu ile intikal gibi hallerde, üç yıl dolmamış olsa dahi, bu durumun doğduğu dönemin sonunda yenileme fonunun vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir.