Maddi Duran Varlıklarda Aktifleştirme Sonrası Değerleme

İşletmeler, aynı sınıftaki tüm maddi duran varlıklarını aktifleştirdikten sonra maliyet veya yeniden değerleme yöntemlerinden birini kullanarak

muhasebeleştirebilmektedir. Literatürde maliyet yöntemi temel yöntem olarak da ifade edilirken, yeniden değerleme yöntemi alternatif yöntem olarak adlandırılmaktadır. Nitekim TMS–16 paragraf 29 da bir işletmenin muhasebe politikası olarak “Maliyet Modeli” veya “Yeniden Değerleme Modeli”nden birini seçebileceği ancak seçilen bu muhasebe politikasının tüm emlak, tesis, makine ve teçhizat kalemlerine birden uygulanması gerektiğini ifade etmektedir.

i. Maliyet Yöntemi

Bu yöntemde, bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra finansal tablolarda, maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir (TMS– 16, paragraf 31) Bu yöntem, aktifleştirme tarihinden sonra değer artışı olan maddi duran varlıklara uygulanmamaktadır. Ancak, bir maddi duran varlıkta değer düşüklüğü gerçekleştikten sonra bir değer artışı meydana geliyorsa, TMS–36, paragraf 117 uyarınca ilgili maddi duran varlığın değeri, ilk kayıtlı değerine ulaşıncaya kadar değer artışları kayda alınabilmekte ve bu durum değer düşüklüğü zararının iptal edilmesi şeklinde olarak ifade edilmektedir. (Kaya ve Dinç, 2007: 346). Bu değer geri kazanılabilir değer ve kullanım değerinden yüksek olamaz (Örten ve diğer., 2007: 197).

ii. Yeniden Değerleme Yöntemi

TMS–16 paragraf 31 de, gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kaleminin varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterileceğini ifade etmektedir. Aynı paragrafa göre yeniden değerlenmiş tutar, varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir.

UFRS’na uyumun sağlanması aşamasında duran varlıklar için yeniden değerleme yapılırken, mevzuat yeniden değerlemeyi benimsememektedir. Dolayısıyla, mali denetimlerin daha kolay yapılabilmesinin sağlanmasını ve vergi matrahının düşürülmesine engel olmayı isteyen vergi idaresi tarafından uygulanan

vergi kuralları ile isletmenin gerçek durumunu ortaya koyabilmeyi amaçlayan muhasebe kuralları birbirleriyle çelişki içinde olabilmektedir. Fakat, vergi kuralları arasında devamlılık arz eden bir ilişki bulunduğundan bunların birbirinden tamamen ayrılması da mümkün olmamaktadır. Bu kapsamda IASB tarafından IAS 12, Türkiye’de ise TMS–12 “Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı” adı altında yayımlanan standart ile muhasebe kuralları ile vergi kuralları arasındaki ilişki anlatılmakta ve bu ilişkinin vergiler üzerindeki etkisinin ne şekilde ölçüleceği, bunun mali tablolara nasıl yansıtılacağı açıklanmaktadır (Dinç, 2007: 21)

iii. Yeniden Değerleme Yönteminin Kullanımındaki Özel Durumlar

 Gerçeğe uygun değerin tespitinde aktif bir piyasanın varlığı zorunludur(TMS- 16 paragraf 31).

 Yeniden değerlemeler, bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır (TMS–16 paragraf 31).

 Arsa ve binalarda gerçeğe uygun değer aynı türden bir işletmenin aynı varlık için ödeyeceği değer olup, mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerlendirilmesi sonucu saptanır (Örten ve diğer., 2007: 197, TMS-16 paragraf 32).

 Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir (TMS–16 paragraf 36).  Grupların sınıflandırılmasına ilişkin örnek TMS–16 paragraf 37’de şöyle

verilmektedir:

Araziler, arsalar, binalar, makineler, gemiler, uçaklar, motorlu taşıtlar, demirbaşlar vb.

 Yeniden değerlenen varlığın defter değerindeki artış doğrudan öz kaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında muhasebeleştirilmektedir. Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir (TMS–16 paragraf 40).

 Eğer daha önce yeniden değerlenmiş varlık ile ilgili gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş yeniden değerleme azalışı söz konusu ise yeniden değerleme artışı bu durumu tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilmektedir (TMS–16, paragraf 39). Ancak, söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme değer artışı oluşturulmuşsa, bu azalış önceki yeniden değerleme farkını tersine çevirdiği ölçüde öz kaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı hesabından düşülmektedir (TMS–16, paragraf 40).

 Duran varlıkların yeniden değerlenmesi sonucu muhasebe değeri de artar. Ancak vergi değerinin artıp artmayacağı yürürlükte olan mevzuata, başka bir ifadeyle vergi kurallarına bağlıdır. Eğer vergi kuralları bu artışı kabul eder ve fon olarak yazılmasını isterse vergi değeri de aynı oranda artacağı için geçici fark ortaya çıkmaz. (Dinç, 2007: 33).

 Maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden kaynaklanan, varsa, gelir vergilerinin etkileri “TMS–12 Gelir Vergileri” Standardına uygun olarak muhasebeleştirilir ve açıklanır (TMS–38, paragraf 42).

Standartta yer alan değerleme ölçü ve yöntemleri ile vergi kanunlarında yer alan değerleme ölçü ve yöntemleri arasındaki farklılıklar iki ayrı raporlamayı karşımıza çıkarmaktadır. Standartta öngörülen değerleme ölçülerine göre ortaya çıkan ticari kâr ile vergi kanunlarındaki değerleme ölçülerine göre hesaplanan mali kâr arasındaki farklılıklar sürekli veya geçici farklar olarak ifade edilmektedir (Akdoğan, 2006: 2) ve ortaya çıkan ertelenen vergi varlığı (alacağı) ve ertelenen vergi yükümlülüğü (borcu) “TMS–12 Gelir Vergileri” Standardına uygun şekilde muhasebeleştirilmektedir (Örten ve diğer., 2007: 200).

Geçici farklar, varlığın veya yükümlülüğün muhasebede defter değeri ile vergi mevzuatı uyarınca belirlenen vergiye esas değeri arasında ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde vergi matrahının hesabında dikkate alınacak farklardır. Geçici farklar; vergilendirilebilir geçici fark veya indirilebilir geçici fark olarak ortaya çıkmaktadır (Akdoğan, 2006: 3).

Vergilendirilebilir geçici farklar aktif kalemlerin defter değerinin vergiye esas değerinden daha fazla olmasından ortaya çıkan geçici farklarla, pasif kalemlerin

defter değerinin vergiye esas değerinden daha düşük olmasından ortaya çıkan geçici farkların toplamı olarak ifade edilmektedir (Akdoğan, 2006: 3). Vergilendirilebilir geçici farklar nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek vergi farkı ortaya çıkmakta ve bu durum ertelenen vergi yükümlülüğü olarak ifade edilmektedir.

İndirilebilir geçici farklar, aktif kalemlerin defter değerinin vergi değerinden daha düşük olmasından ortaya çıkan geçici farklarla, pasif kalemlerin geçici muhasebe değerinin vergi değerinden daha fazla olmasından ortaya çıkan geçici farkların toplamından oluşmaktadır (Akdoğan, 2006: 3). İndirilebilir geçici farklar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılabilir vergi farkı ortaya çıkmakta ve bu durum ertelenen vergi varlığı olarak ifade edilmektedir.

Maddi duran varlıkların değerleme hükümleri açısından vergi kanunları ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’ndaki anlayış farkı, amortisman yöntemleri ve amortisman sürelerinin belirlenmesindeki farklılıklar geçici farklara sebep olmaktadır.

Muhasebe standartlarına göre hesaplanan birikmiş amortisman tutarındaki farklılık nedeniyle dönemin amortisman giderleri, vergi mevzuatına göre ayrılması gerekenden az veya fazla olabilir. Bu farklılıklar duran varlığa ilişkin değerleme ve/veya amortisman hesaplama yöntem ve anlayış farklılığından kaynaklanabilmektedir.

Varlıklar açısından bakıldığında; gerçeğe uygun değer üzerinden değerlenen veya yeniden değerlenen varlıkların, vergi mevzuatı açısından benzer düzeltme işlemine tabi tutulmadığı durumlarda; varlığın net defter değeri, vergiye esas değerini aşıyorsa, vergilendirilebilir geçici fark ortaya çıkmaktadır (Akdoğan, 2006: 4). Pasif kalemler açısından bakıldığında ise durum tam tersi olmaktadır.

İşletmeler, bütün vergilendirilebilir geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşturur ve aşağıdaki gibi formüle edilebilir (Akdoğan, 2006: 4).

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü (Borcu)

Vergilendirilebilir Geçici Farklar x Vergilendirme Döneminde Beklenen Vergi Oranı

Varlıklar açısından bakıldığında; gerçeğe uygun değer üzerinden değerlenen veya yeniden değerlenen varlıkların, vergi mevzuatı açısından benzer düzeltme işlemine tabi tutulmadığı durumlarda; varlığın net defter değeri, vergiye esas değerinden az ise, indirilebilir geçici fark ortaya çıkmaktadır (Akdoğan, 2006: 4). Pasif kalemler açısından bakıldığında ise durum tam tersi olmaktadır.

İşletmeler, bütün indirilebilir geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı oluşturur ve aşağıdaki gibi formüle edilebilir (Akdoğan, 2006: 4).

Ertelenmiş Vergi Varlığı (Alacağı)

İndirilebilir Geçici Farklar x İndirme Döneminde Beklenen vergi Oranı

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlığı arasındaki olumlu fark ertelenen vergi giderini, olumsuz fark ise ertelenen vergi gelirini ifade etmekte ve bu tutarlar dönem vergi karşılığına eklenmekte veya çıkarılmaktadır. Böylece dönem net kârının dönemin gerçek performansını göstermesi amaçlanmaktadır (Gücenme ve Arsoy, 2007: 5).

Ertelenmiş vergi konusu Türk Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesi ve eş zamanlı olarak Türkiye Muhasebe Standartları’nın ülkemizde uygulanması ile birlikte gündeme gelecek ve kâr rakamını doğrudan etkileyecek bir hesaplamadır. Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanması ile birlikte yasal muhasebe kayıtları bu standartlara göre tutulacağı için mali ve ticari kâr ayrımı da ortadan kalkacak ve finansal tablolarımız uluslararası geçerlilikte olacaktır.

2.4. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARDI 16 KAPSAMINDA MADDİ