Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğü ve Test Edilmes

TMS–38'in 108. paragrafında maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğünden bahsedilmektedir. Paragrafa göre; “TMS–36 Standardı uyarınca bir işletme, sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığını, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını defter değeri ile: yıllık olarak ve maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin ne zaman bir belirti

İtfa edilmeyen maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, her dönem, varlığa belirsiz yararlı ömür tayinine yol açan olay ve koşulların devam edip etmemesine göre yeniden gözden geçirilmektedir. Söz konusu durumun ortadan kalkması halinde, varlığın faydalı ömrünün belirsizden belirli hale gelmesi muhasebe tahminlerinde değişiklik olarak, “TMS–8 Muhasebe Politikalarındaki Temel Hatalar ve Değişiklikler Standardı”na bağlı olarak muhasebeleştirilmektedir (Akgül, 2005: 43).

i. Değer Düşüklüğü Testi ve Testin Zamanı

Değer düşüklüğü ile ilgili olan TMS–36’daki değer düşüklüğü hesaplaması ile ilgili hükümler maddi olmayan duran varlıklar için de geçerlidir. TMS–36, paragraf 1’de şöyle denmektedir:

“Bu Standardın amacı; bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir. Bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak

tutarından fazla olması durumunda, ilgili varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir

tutardan izlenir. Eğer durum bu şekilde ise, varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve Standart, işletmenin değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesini gerektirir.”

TMS–36’ya göre, işletmeler, her bilanço tarihinde, bu standarda bağlı varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin herhangi bir gösterge olup olmadığını değerlendireceklerdir. Böyle bir göstergenin mevcudiyetinde ise işletme söz konusu varlığın geri kazanılabilir tutarı hakkında tahminde bulunacaktır. Her bilanço tarihinde varlığın değer düşüklüğüne uğrayabileceğine ilişkin herhangi bir belirtinin olup olmadığına bakılmaksızın, şerefiye veya belirsiz yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların geri kazanılabilir değerini tahmin etmesi gerekmektedir (TMS–36, paragraf 10). İlgili paragrafda; belirsiz yararlı ömre sahip veya henüz kullanımda olmayan bir maddi olmayan duran varlığın ve şirket birleşmesi sırasında edinilen şerefiyenin defter değerini geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırmak suretiyle, değer düşüklüğü açısından yıllık olarak test edileceği ve her yıl aynı zamanda olmak koşuluyla, söz konusu değer düşüklüğü testinin bir yıllık dönemin herhangi bir zamanında yapılabileceği açıklanmaktadır. Farklı maddi olmayan duran varlıkların değer düşüklüğü açısından farklı zamanlarda teste tabi tutulabileceği, ancak, bu tür bir maddi olmayan duran varlığın cari dönemde

muhasebeleştirilmiş olması durumunda, değer düşüklüğü açısından cari yılın bitiminden önce teste tabi tutulacağı belirtilmektedir.

İşletmeler, belirli faydalı ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup bulunmadığını değerlendirir ve belirti olup olmamasına göre teste tabi tutar:

 Belirti varsa, varlığın geri kazanılabilir değerinin tahmin edilebilmesi için kapsamlı bir değer düşüklüğü testi yapılması gerekir.

 Belirti yoksa ilave bir işleme gerek yoktur.

ii. Değer Düşüklüğü Olabileceğine Dair Belirtiler

Değer düşüklüğü olabileceğine dair belirtiler TMS–36, paragraf 12 de açıklanmakta ve İşletme dışı belirtiler ve İşletme içi belirtiler olarak gruplandırılmaktadır.

İşletme Dışı Belirtiler

 Varlığın piyasa fiyatının, süre faktörü veya normal kullanımdan kaynaklanması nedeniyle beklenenden çok daha fazla azalmış olması,

 İşletmenin faaliyet gösterdiği teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda, işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişikliklerin gerçekleşmiş olması veya yakın gelecekte gerçekleşmesinin beklenmesi.

 Varlığın beklenen getirisini etkileyen faiz oranları veya diğer piyasa getiri oranlarında artış olması,

 İşletmenin net varlıklarının defter değerinin piyasa değerinden yüksek olması.

İşletme İçi Belirtiler

 Varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunması,  İşletmede varlığın mevcut veya gelecek kullanım yöntemini etkileyecek önemli

olumsuz değişiklikler meydana gelmiş olması veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesinin beklenmesi,

 İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıtlar bulunması.

Bu belirtilerden bir veya birkaçının tespit edilmesi durumunda değer düşüklüğünün olduğu yönünde kanıya varılmaktadır.

iii. Değer Düşüklüğü Testinin Amacı ve Geri kazanılabilir Değer

Değer düşüklüğü testinin amacı, varlıkların geri kazanılabilir değerinden daha yüksek bir değer ile finansal tablolarda yer almasını engellemek olarak ifade edilebilir.

Geri kazanılabilir değer; satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer; bir varlığın bilgili ve istekli gruplar arasında karşılıklı pazarlık ortamında gerçekleştirilen ve satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir.

 Gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesi, karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli iki taraf arasında gerçekleştirilen bağlayıcı bir satış anlaşmasına dayanan satış fiyatıdır (TMS–36, paragraf 25).

 Bağlayıcı bir anlaşma olmayan, fakat aktif bir pazarı olan varlıklarda bu değer satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ilgili varlığın elden çıkarma maliyetleri düşülmüş piyasa fiyatıdır (TMS–36, paragraf 26).

 Her ikisi de yoksa, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, işletmenin elden çıkarma maliyeti düşüldükten sonra, bilanço tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan elde edebileceği tutarı en iyi gösteren bilgiye dayandırılır. Bu tutar belirlerken aynı endüstri dalında benzer varlıklar ile ilgili işlemlerin sonuçları dikkate alınarak belirlenen tutar dikkate alınır (TMS–36, paragraf 27).

Tek bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı

 Bir varlık tek başına işletmeye nakit girişi sağlayabiliyor ve dolayısıyla geri kazanılabilir değeri ölçülebiliyorsa bu varlık bireysel olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

 Bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değerinin, geri kazanılabilir değerini aşan kısmıdır.

 Bir varlığın defter değeri, birikmiş itfa tutarları ve birikmiş değer düşüklüğü kayıplarının düşülmesinden sonra varlığın bilançoya alınan tutarıdır.

iv. Değer Düşüklüğü Zararının Muhasebeleştirilmesi

Uygulanan değerleme yöntemine göre değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi farklılık gösterebilmektedir;

 Varlığın elde etme maliyeti üzerinden izleniyor olması durumunda; dönem gideri olarak muhasebeleştirilir, direkt veya endirekt yöntem kullanılarak bilançoya yansıtılır.

 Duran varlığın yeniden değerlenmiş değerler üzerinden izleniyor olması ve bu nedenle bilançonun özkaynaklar bölümünde söz konusu varlık ile ilgili olarak yeniden değerleme fonunda rakam bulunuyor olması durumunda; Fondaki tutarı aşmadığı sürece, fondan düşülür, aşan kısım dönem gideri olarak muhasebeleştirilir, direkt veya endirekt yöntem kullanılarak bilançoya yansıtılır.