Maddi Olmayan Duran Varlıkların Edinim

Maddi olmayan duran varlıkların oluşumu veya edinimi çeşitli yollarla olmaktadır. Bu edinimler; ayrı olarak, işletme birleşmesinin bir parçası olarak, devlet teşviki yoluyla, varlıkların takası yoluyla, işletme içinde yaratılmak suretiyle ve işletme içinde yaratılan şerefiye şeklinde olabilmektedir. Bu edinimleri tek tek ele alalım.

i. Ayrı Olarak Elde Edilen Varlıklar

İşletmeler, maddi olmayan duran varlığı belli bir bedel ödeyerek elde edebilmektedirler. Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, satın alma bedelinin nakit veya nakit benzeri varlıklarla ödenmesi durumunda genellikle güvenilir bir şekilde ölçülebilmektedir (Gökçen ve diğer., 2006: 342) (TMS–38, paragraf 26). İşletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak elde etmek için ödemiş olduğu fiyat, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili işletmenin beklentilerini yansıtmaktadır (TMS–38, paragraf 25)

Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyet unsurlarını standart aşağıdaki gibi sıralamaktadır (TMS–38, paragraf 27):

 Satın alma fiyatı (İthalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün olmayan satın alma vergileri de dahil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki)  Varlığı, amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğrudan

varlıkla ilişkilendirilebilen maliyetler

Standardın 28. paragrafında varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örneklere yer verilmiştir:

 Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan çalışanlara sağlanan fayda maliyetleri ("TMS–19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar" Standardında tanımlanmaktadır)

 Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan mesleki ücretler

 Varlığın düzgün çalışıp çalışmadığının testine yönelik maliyetler.

Bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçası olmayan harcamalara ilişkin örnekler ise standardın 29. paragrafında verilmektedir:

 Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtımına ilişkin maliyetler (reklam ve promosyon maliyetleri dahil)

 Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri sınıfıyla iş yapma maliyetleri (personel eğitim masrafları dahil)

 Yönetim maliyetleri ve diğer genel giderler.

Standardın 30. paragrafında maddi duran varlıkların yönetim tarafından planlanan şekilde çalışabilir duruma gelmesinden sonra oluşan maliyetlerin varlığın defter değerine kaydedilmeyeceği açıklanmaktadır. İlgili paragrafta, maddi olmayan duran varlığın kullanımında ya da tekrar düzenlenmesi sırasında oluşan maliyetlerin, söz konusu varlığın defter değerine dahil edilemeyeceği belirtilmektedir.

Bir maddi olmayan duran varlığın geliştirilmesi ile ilgili olan, fakat söz konusu varlığın yönetimin amaçladığı şekilde işlev görmesi açısından gereken koşullara getirmek için gerekli olmadığı halde yapılan çalışmalara ait giderler, kâr ve zararla ilişkilendirilmek üzere dönem giderine kaydedilmektedir (TMS–38, paragraf 31).

Maddi olmayan duran varlıkla ilgili bir ödemenin normal kredi vadelerinin ötesine ertelenmiş olması durumunda, maliyeti peşin fiyatına eşdeğerdir. " TMS–23 Borçlanma Maliyetleri" Standardında izin verilen aktifleştirme uygulamasına göre aktifleştirilmedikçe, bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilmektedir (TMS–38, paragraf: 32).

TMS–23 Borçlanma Maliyetleri Standardının 11. paragrafında özellikli varlık ile ilgili borçlanma maliyetlerine açıklama getirilmektedir. İlgili paragrafa göre, bir özellikli varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir unsuru olarak

aktifleştirileceği, aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetlerinin tutarının da bu standarda uygun olarak belirleneceği ifade edilmektedir. TMS–23, paragraf 11 de ise; bir özellikli varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetlerinin, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir unsuru olarak aktifleştirileceği ve aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetlerinin tutarının da bu standarda uygun olarak belirleneceği açıklanmaktadır. Borçlanma maliyetlerine ilişkin TMS–23 Standardında, özellikli varlıklara örnek olarak; satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller gösterilmektedir. verilen örneklerden de anlaşılmaktadır ki, özellikli varlıklar; amaçlandığı şekilde kullanıma ya da satışa hazır duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren aktiflerdir ve maddi olmayan duran varlıklar özellikli varlık tanımı içerisinde yer almamakta, dolayısıyla maddi olmayan duran varlıkların kullanılır duruma getirilmesine kadar olan borçlanma maliyetleri aktifleştirilmemektedir.

ii. İşletme Birleşmesinin Bir Parçası Olarak Elde Etme

Maddi olmayan duran varlıkların elde edilmesi, işletme birleşmesi sonucu da gerçekleşebilir. İşletme birleşmesi, bir işletmenin diğerinin net aktifleri ve faaliyetleri üzerinde kontrol elde etmesi veya diğeri ile birleşmesi sonucunda, farklı işletmelerin tek bir ekonomik varlık olarak bir araya gelmesini ifade etmektedir (Alagöz, 2007:1209).

Varlığın bu yolla elde edilmesi durumunda TMS–38 Maddi olmayan Duran Varlıklar Standardı, "TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" Standardı’na atıfta bulunmaktadır. TFRS 3'e göre şerefiye, “tek varlık olarak tanımlanamayan ve ayrı olarak kaydedilemeyen bir işletme birleşmesinde edinilmiş diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik fayda” (TFRS 3, EK A) olarak tanımlanmaktadır. Bir başka ifadeyle şerefiye, işletmelerin devralınması sırasında işletme için ödenen bedelle devralınan varlıkların piyasa rayiç tutarı arasındaki pozitif farktır. İşletmenin varlıklarına ait rayiç değerinin hesaplanmasındaki esas amaç, varlıkların defter değerlerinin, iktisap edildiği tarihteki maliyet bedelini (tarihi değerini) göstermesinden dolayı alıcı ve satıcı için anlamını yitirmiş olmasıdır (Yardımcıoğlu, 2007: 65).

Satın alınan işletmenin bilançosunda yer almayan, işletmenin kendi yarattığı değerler varsa ve bunların değerleri güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilebilmektedir (Örten ve diğer., 2007: 582). Bununla birlikte bir maddi olmayan duran varlığın elde etme maliyeti güvenilir olarak ölçülemiyorsa, söz konusu varlık ayrı bir maddi olmayan duran varlık olarak mali tablolara alınamamakta, fakat şerefiyeye dahil edilmektedir (Dokur ve Kaygusuz, 2005: 141).

TMS–36 “Varlıkların Değer Azalışı Standardı”nda da şerefiye hakkında birçok hüküm bulunmaktadır. TMS-36’nın 78. paragraf hükmüne göre;

“Satın almadan (devralmadan) doğan şerefiye, satın alan (devralan) kişi tarafından gelecekteki ekonomik faydaları tahmin ederek yapılan ödemeyi temsil etmektedir. Gelecekteki ekonomik faydalar, satın alınan tanımlanabilir varlıklar arasındaki sinerjiden (birliktelikten) veya tek başına finansal tablolarda kabul edilmeyen varlıklardan ortaya çıkabilir. Şerefiye, diğer varlık veya varlık gruplarından bağımsız olarak nakit akışları yaratmamaktadır, bu yüzden bir belirli varlık olarak şerefiyenin değeri düşmüş tutarı belirlenememektedir. Sonuç olarak, eğer şerefiyenin değerinin düşebileceğine dair bir gösterge varsa, değeri düşmüş tutar şerefiyenin ait olduğu nakit-yaratma birimi için belirlenir. Bu tutar, daha sonra nakit yaratma biriminin net defter değeriyle karşılaştırılır ve her değer düşüklüğü zararı 87. paragrafa uygun olarak kabul edilir.”

Yukarıdaki ifadeden de anlaşıldığı gibi, şerefiyenin en önemli özelliği, diğer varlık kalemlerine bağlı olarak ortaya çıkması, dolayısıyla tek başına alınıp satılmasının mümkün olmayışıdır. Bu özelliği ile şerefiye, devralınan işletmenin tamamı ile ilişkilendirilebileceği gibi, belirli bir ünitesine de bağlanabilir (Akışık, 2003: 87). Maddi olmayan varlıklar kendi içerisinde en az maddi olmayandan en çok maddi olmayana doğru sıralanacak olursa, şerefiye, sadece işletme satıldığında belirlendiğinden maddi olmayan varlıkların en maddi olmayanıdır (Otlu ve Çukacı, 2007: 118).

“TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardına göre, tüm işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde sadece satın alma yöntemi kullanılmaktadır. Satın alma yöntemi, edinen işletmenin varlık transferi, bir borç taahhüdüne girilmesi veya hisse ihracı karşılığında, diğer bir işletmenin net varlıkları ve faaliyetleri üzerinde kontrol elde etmesiyle oluşan bir işletme birleşmesidir (Alagöz, 2007: 1209).

Bir maddi olmayan duran varlığın işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri,

varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların isletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili piyasa beklentilerini yansıtmaktadır (Demir, 2007:105; TMS–38, paragraf 33).

UFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardının 24. paragrafında ise, satın alan taraf açısından işletme birleşmelerinin maliyeti;

 Satın alan tarafından satın alınan işletmenin kontrolü karşılığında verilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin ve çıkarılan öz kaynak araçlarının “makul değeri” ile

 İşletme birleşmesiyle doğrudan bağlantısı olan maliyetler toplamı olarak ifade edilmektedir.

Ancak, IFRS 3'de belirtilen yeni kurallara göre işletme birleşmelerinden edinilen şerefiyelerin belirsiz faydalı ömre sahip olduklarından kesinlikle itfa edilmeyeceği bunun yerine en az yılda bir kez ve kesin göstergeler varsa değer düşüklüğü testine tabi tutulması gereği açıklanmıştır (Seetharaman, Sreenivasan, Sudha veYee, 2006: 343). Değer düşüklüğü ile ilgili kesin bilgilere ulaşılamaması durumunda faydalı ömrü ve faydalı ömrünün itfa hızının tahmin edilmesi olanaksız olan şerefiyenin herhangi bir dönem içindeki amortisman tutarı şerefiyenin ne kadarının tüketildiğinin rastgele tahmininden öteye gidemeyecek ve mali tablo kullanıcılarına doğru bilgi verilemeyecektir ( Arıkan, 2004: 77).

iii. Devlet Teşviki Yoluyla Edinim

Devlet teşviki ile maddi olmayan duran varlıkların edinimi, TMS–38 paragraf 44’de açıklanmaktadır.

Bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviki yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo istasyonu işletme lisansları veya ithalat lisansları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olmaktadır.

İşletme, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviki gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir veya başlangıçta anılan

varlığın, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili her türlü giderler nominal tutarına ilave edilmek suretiyle muhasebeleştirilebilir.

iv. Varlıkların Takası Suretiyle Edinme

TMS–38, paragraf 45 ile 47 maddi olmayan duran varlıkların takas yoluyla edinimi konusunu düzenlemektedir. Bir veya birden fazla maddi olmayan duran varlık, parasal olmayan varlık ya da varlıklar veya parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş olabilir. Bu tür bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakiler doğrultusunda gerçeğe uygun değerinden ölçülmektedir:

 Takas işlemi ticari niteliğinden yoksun olmadıkça veya

 Elde edilen varlığın veya vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün oldukça.

Varlığın gerçeğe uygun değerinden ölçülmemiş olması durumunda, maliyeti vazgeçilen varlığın defter değerinden ölçülmektedir.

v. İşletme Bünyesinde Oluşturulan Maddi Olmayan Duran Varlıklar

İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar başlığı altında TMS–38 standardında 51. paragrafta araştırma-geliştirme (AR-GE) harcamaları ile ilgili açıklamalara yer verilmektedir. Uluslararası muhasebe standartlarına göre AR-GE gideri araştırma ve geliştirme olarak iki ayrı kategoride değerlendirmekte ve araştırma giderlerinin katlanıldığı dönemde gider yazılması kabul edilirken, geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi gerektiği kabul edilmektedir.

Standarda göre; işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilir nitelikte olup olmadığının değerlendirilmesinde;

 Beklenilen gelecekteki ekonomik yararları sağlayacak belirlenebilir bir varlığın olup olmadığının ve ne zaman olduğunun tespiti

İşletme bünyesinde oluşturulan bir maddi olmayan varlığın, finansal tablolara alınma koşullarını taşıyıp taşımadığını değerlendirmede, varlığın oluşturulma süreci, araştırma safhası ve geliştirme safhası olarak ikiye ayrılmaktadır. Böyle bir ayrıma gidilmesinin sebebi gerek uluslararası gerekse ulusal muhasebe standartları açısından araştırma maliyetlerinin ayrı geliştirme maliyetlerinin ayrı muhasebeleştirilmesinden kaynaklanmaktadır (Saban ve Genç, 2005: 127). Eğer işletme bu varlığa İlişkin safhaları araştırma ve geliştirme safhaları olarak ayırt edemiyorsa, 53. paragraf gereğince varlıkla ilgili harcamaları sadece araştırma safhasında yapmış gibi kabul etmelidir (Yardımcıoğlu, Demirel ve Özer, 2008: 46).

Araştırma safhasında, herhangi bir maddi olmayan varlık aktifleştirilerek finansal tablolara alınmamaktadır. Çünkü işletmenin gelecekte muhtemelen ekonomik faydalar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcut olduğunu göstermesi mümkün değildir. Yapılan araştırmaya ilişkin harcamalar gerçekleştiği anda gider olarak kaydedilir.

Araştırma safhasında yürütülen faaliyetlere ilişkin örnekler;  Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler,

 Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması,

 Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması,  Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi v.s olarak örneklendirilebilir.

38 nolu Standart, İşletme bünyesinde oluşturulan bir maddi olmayan varlığın geliştirme safhasına ilişkin harcamalara da ayrıca yer vermektedir. TMS–38, 57. paragrafa göre, yalnızca aşağıdaki koşulların tümünün varlığı halinde geliştirmeden kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar aktifleştirilerek finansal tablolara alınır:

 Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesinin teknik olarak mümkün olması,

 İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve kullanma veya satma niyetinin bulunması,

 Maddi olmayan varlığın muhtemel ekonomik faydayı nasıl oluşturacağının belirli olması,

 Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan varlığı kullanmak ya da satmak için yeterli teknik, finansal ve diğer kaynakların mevcut olması,

 Geliştirme sürecinde maddi olmayan varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.

Geliştirme safhasının araştırma safhasından daha ileri bir safha olması nedeniyle, işletme içi yaratılan bir projenin geliştirme safhasında, işletme bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir ve ilgili varlığın gelecekte muhtemel ekonomik yararlar yaratacağını gösterebilir (Yardımcıoğlu ve diğer., 2008: 48).

Geliştirme safhasında yapılan faaliyetlere ilişkin örnekler TMS–38 paragraf 59’da aşağıdaki gibi verilmektedir:

 Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi;

 Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı;

 Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması

 Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi.

vi. İşletme Bünyesinde Oluşturulan Şerefiye

Uygulamada bütün işletmeler, işletme bünyesinde oluşturulan şerefiyeyi satıcılar, müşteriler ve iş gücü v.b ile geliştirmektedirler. Son zamanlara kadar işletmeler satın alınarak oluşturulan şerefiye dışındaki şerefiye hesaplamasını yapmazken günümüzde önem kazanmıştır (Seetharaman, Balachandran ve Saravanan, 2004:137). Bir işletmenin piyasa değeri ile herhangi bir zamanda belirlenebilir net varlıklarının defter değeri arasındaki fark, işletmenin değerini etkileyen bir dizi etkenden kaynaklanabilir. Ancak bu farklar, işletmenin kontrolündeki maddi olmayan duran varlıkların maliyetini temsil etmemektedir (TMS–38, paragraf 50).

İşletme içi yaratılan şerefiyenin varlık olarak muhasebeleştirilmeyeceği TMS– 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardının 48. paragrafında açıkça belirtilmektedir. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde ölçülebilen ve işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, bir varlık olarak muhasebeleştirilememektedir. Başka bir ifadeyle; ayrılabilir bir varlık olmadığı gibi, sözleşme veya diğer yasal haklardan da kaynaklanmaktadır (TMS–38, paragraf 49).