Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğü ve Muhasebeleştirilmes

Maddi duran varlıklar da zaman içerisinde değer düşüklüğüne uğrayabilirler. Bu nedenle Uluslararası Finansal Raporlama Standartları içerisine değer düşüklüğü kavramı girmiştir.

TMS–16 standardında da duran varlıkların geri kazanılabilir değerinin dönemsel olarak gözden geçirilmesi ve eğer geri kazanılabilir değeri defter değerinden küçükse gerekli değer düzeltmesinin olağanüstü amortisman şeklinde yapılması gereği bir zorunluluk olarak ifade edilmektedir. Maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü uygulaması, Türkiye’de muhasebe literatürü ve uygulama için yeni bir konudur. Çünkü, mevcut mevzuat hükümlerinde maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü ile birebir örtüşen amortisman dışında hiçbir düzenleme bulunmamaktadır (Kaya ve Dinç, 2007: 350). Bu nedenledir ki Tek Düzen Hesap Planında değer düşüklüğü ile ilgili bir düzenleme yapılarak, pasifte bir “maddi duran varlık değer düşüklüğü karşılığı” hesabının açılması veya değer düşüklüğünün birikmiş amortismanlar hesabında izlenmesi gibi bir seçeneğin üzerinde durulması gerekmektedir.

Maddi duran varlıklar olası bir değer düşüklüğünün tespiti amacıyla incelenir ve bu inceleme sonunda maddi duran varlığın kayıtlı değeri, geri kazanılabilir değerinden fazla ise, karşılık ayrılmak suretiyle kayıtlı değeri geri kazanılabilir değerine indirilir. Bir maddi duran varlık kaleminde değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesinde, “TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı hükümleri uygulanır (TMS-16, paragraf 63). TMS–36 Standardının amacı; bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir. Bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve UMS–36, işletmenin değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesini gerektirir (TMS–36, paragraf 1).

i. Değer Düşüklüğünün Tespiti

TMS–36 numaralı Standart hükümlerine göre, değer düşüklüğüyle ilgili herhangi bir işlem yapabilmek için ilk olarak bir varlıkta değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesi gerekir. Standartta, değer düşüklüğü kaybının finansal tablolara alınması ve değerlemesi konusu açıklanmıştır. Buna göre, varlığın geri kazanılabilir tutarı ancak net defter değerinden düşükse, net defter değeri geri kazanılabilir tutara indirilmektedir. Bu indirim, daha önce de açıklandığı üzere bir değer düşüklüğü kaybı olmaktadır.

Bunun için işletme dışı ve işletme içi bilgi kaynakları gösterge olarak kullanılmalıdır (Kaya ve Dinç, 2007: 350; TMS–16, paragraf 12).

İşletme dışı bilgi kaynakları şöyle sıralanabilir:

 Varlığın piyasa fiyatının, süre faktörü nedeniyle veya normal kullanımdan kaynaklanması beklenenden çok daha fazla azalmış olması,

 İşletmenin faaliyet gösterdiği teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişikliklerin gerçekleşmiş olması veya yakın gelecekte gerçekleşmesinin beklenmesi,  Varlığın beklenen getirisini etkileyen faiz oranları veya diğer piyasa getiri

oranlarında artış olması,

 İşletmenin net varlıklarının defter değerinin piyasa değerinden yüksek olması.

İşletme içi bilgi kaynakları ise şöyle sıralanabilir:

 Varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunması,

 İşletmede varlığın mevcut veya gelecek kullanım yöntemini etkileyecek önemli olumsuz değişiklikler meydana gelmiş olması veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesinin beklenmesi,

 İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıtlar bulunması.

Maddi olmayan duran varlığın net defter değeri, varlığın maliyet bedelinden birikmiş amortismanlar ve varsa daha önce ayrılmış değer düşüklüğü zararı düşüldükten sonraki değerdir. İlgili dönem itibariyle yapılan incelemeler sonucunda maddi duran varlığın net defter değeri gerçeğe uygun değerinden önemli oranda yüksekse ilgili varlığın değer düşüklüğü içerdiği düşünülür ve gerekli düzeltme kaydı yapılır.

ii. Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi

Bir maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerinin, defter değerinden düşük olması durumunda, varlığın defter değeri gerçeğe uygun değer tutarına indirgenir. Söz konusu indirgeme, bir değer düşüklüğü zararıdır. Maddi duran varlıkların değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinde daha önce de belirtildiği üzere maliyet ve yeniden değerleme modellerinden birisi kullanılabilir (Kaya ve Dinç, 2007: 351).

Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesinde bilindiği gibi temel yöntem olarak ifade ettiğimiz maliyet modeli ve alternatif yöntem diye adlandırdığımız yeniden değerleme modeli olmak üzere iki yöntem söz konusuydu. Temel yöntemin uygulandığı durumlarda, maddi varlıklar finansal tablolarda maliyet değerinden birikmiş amortisman payları ve birikmiş değer düşüklüğü indirildikten sonraki değeri üzerinden gösterilir. Alternatif yöntemde ise finansal tablolara ilk alınma sonrasında, bir maddi varlık, mali tablolarda yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerden birikmiş amortisman payları ve birikmiş değer düşüklüğünün indirilmesi suretiyle bulunan değerdir.

Burada önemle üzerinde durulması gereken, varlığın gerçeğe uygun değeriyle neyin ifade edildiği, başka bir ifadeyle gerçeğe uygun değerin nasıl tespit edileceğidir. Arsa ve arazilerin gerçeğe uygun değeri genellikle, mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerlendirilmesi sonucu saptanırken, diğer maddi duran varlıklarda ise genellikle tahmini satış gideri düşülmüş piyasa değerleri, gerçeğe uygun değer olarak kabul edilmektedir ( Kaya ve Dinç, 2007: 351).

iii. Değer Düşüklüğü Tazminatı

TMS–16 standardının 65. paragrafına göre “Değer düşüklüğüne uğrayan, kayıp olan ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçünçü kişilerden alınan tazminatlar, tazminat tahsil edilebilir olduğunda gelir tablosu ile ilişkilendirilir ve yine standardın 66. paragrafına göre kâr ve zararın belirlenmesinde dikkate alınır.

iv. Bilanço Dışı Bırakma

Standardın 67. paragrafına göre; bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri  Elden çıkarıldığında veya

 Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda bilanço dışı bırakılır.

Başka bir ifadeyle satış durumunda veya maddi duran varlıklar tamamen kullanılmaz hale geldiğinde bilançodan çıkarılması gerekir. Böyle bir durumda amortisman hesaplama işlemine son verilerek maddi duran varlığın net değeri kâr veya zarar olarak kayda alınır. Maddi duran varlık, net değerin üzerinde bir değerle satılırsa kâr, net değerin altında bir değerle satılırsa zarar olarak kayda alınır. Tamamen kullanılmaz hale hale gelen maddi duran varlığın net değeri ise zarar olarak kayıtlanır. Maddi duran varlıkların satışından elde edilen gelir, hasılat olarak kaydedilemeyeceği gibi (TMS-16, paragraf 68), net defter değerinin de satılan malın maliyeti olarak kayda alınması söz konusu olamaz (Örten ve diğer., 2007: 200).

Maddi duran varlıkların satışı peşin veya vadeli olarak yapılabilir. Maddi duran varlığın vadeli olarak satışı durumunda vade farkı ayrıştırılarak peşin değeri esas alınır. Vade farkı öncelikle “TMS-18 Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı” Ertelenmiş Gelirler hesabına alacak kaydedilirken, daha sonra tahsil edildikçe faiz geliri olarak kayda alınır (Gökçen ve diğer., 2006: 154).

2.5. FİNANSAL TABLOLARDA MADDİ DURAN VARLIKLARLA İLGİLİ