Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Da ğ ıtımında

Dağıtımında Düzeltme İşlemleri

K.V.K.’nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının düzenlendiği 13. maddesinin (6) numaralı fıkrasına göre; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır.

333

Erkan YETKİNER, “K.V.K.’da Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Kazanç Dağıtımı Düzenlemesinde Yanıtlanması Gereken Bazı Sorular”, Vergi Dünyası, Sayı:306, Şubat 2007, s. 50.

334

Zihni KARTAL, “Transfer Fiyatlaması Nasıl Belgelenir?”, Vergi Dünyası, Sayı:317, Ocak 2008, s. 152.

335

Düzeltme işlemlerinde kar payının başka bir kuruma aktarılmış olması durumunda, bu kazanç iştirak kazancı olarak değerlendirilecek, kar payının dar mükellef kuruma, gerçek kişilere, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi veya kuruma aktarılmış olması halinde, bu kar payının net kar payı kabul edilerek bu tutarın brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekecektir336.

Bu şekilde dağıtılmış kar payı, net kar payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunacak tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri ise taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için, örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır337.

Vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması ifadesinden anlaşılması gereken

şey; yasa koyucunun örtülü olarak dağıtıldığı varsayılan kazanç kısmının ilgili dönem matrahına eklenmesi ile varsa geçmiş yıl zararları da dikkate alındıktan sonra ödenecek vergi çıkması halinde bu verginin kesinleşip ödenmiş olmasıdır338.

Düzeltme işleminde şu hususlar dikkate alınmalıdır339:

• Düzeltme işlemi için, karşı tarafın hukuken ortaklık statüsünde olup olmaması önemli değildir, KVK 13. madde kapsamında ilişkili kişi sayılması yeterlidir.

• Düzeltme ancak, tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesinden sonra yapılabilecektir.

• Düzeltme, yurt dışındaki ilişkili kişi için yurt dışında yapılan vergilendirme dolayısıyla ortaya çıkacak olan çifte vergilendirmeyi kapsama almamaktadır. Bu sorunun çifte vergilendirmeyi önleme (OECD Model) anlaşmalarının 9. maddesiyle düzenlendiğinden vergi anlaşması olan ülkelerdeki ilişkili kişiler için zaten çözümlenmiş olduğu düşünsek bile, vergi anlaşması olmayan ülkelerle ilgili olarak hala bir sorun olarak devam etmektedir.

336

Adnan ERSOY, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Düzeltme İşlemleri”, Vergi Dünyası, Sayı:317, Ocak 2008, s. 161.

337

VURAL, Yorum ve Açıklamalarla Kurumlar Vergisi, s. 757. 338

Cevdet Okan BAHAR, “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Düzenlemelerde Ayrık ve Çelişkili Hükümler”, Yaklaşım, Sayı:182, Şubat 2008, s. 123.

339

Erdoğan ÖCAL, “Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme (2008)”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:243, Aralık 2008, s. 8.

Düzeltme, düzeltmeyi yapacak olan mükellef açısından “transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtan” ve “transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtılan” tarafından yapılacak düzeltmeler olarak iki gruba ayırabilmektedir. Düzeltmenin yapılacağı zaman açısından da; beyandan önce, beyannamede ve beyandan sonra yapılacak düzeltmeler olarak üçe ayırabilmektedir340.

2.2.2.3.14.1. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması Halinde Yapılacak Düzeltme İşlemleri

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir. Düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir341.

2.2.2.3.14.2. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Herhangi Bir Kişi Olması Halinde Yapılacak Düzeltme

İşlemleri

Tam mükellef kurumlar tarafından aşağıda sayılan kişi ve kurumlara yapılan kar payı ödemeleri %15 oranında vergi kesintisine tabidir342:

• Tam mükellef gerçek kişiler (G.V.K. md. 94/6-b-i)

• Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar (G.V.K. md. 94/6-b-i)

• Gelir vergisinden muaf olanlar (G.V.K. md. 94/6-b-i)

• Dar mükellef gerçek kişiler (G.V.K. md. 94/6-b-ii)

• Gelir vergisinden muaf olan dar mükellefler (G.V.K. md. 94/6-b-ii)

• Kurumlar vergisinden muaf kurumlar (K.V.K. md. 15/2)

340

Erdoğan ÖCAL, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Düzeltme”, Yaklaşım, Sayı:183, Mart 2008, s. 43.

341

Mustafa TAN, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Örtülü Sermaye Müesseselerinde Karşı Kurum Düzeltmesi ve Olası Bazı Soru(n)lar”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:232, Ocak 2008, s. 173.

342

• Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlar (K.V.K. md. 30/3)

• Kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellefler (K.V.K. md. 30/3)

Dolayısıyla, örtülü kazanç dağıtılan kurumun yukarıda sayılanlardan olması halinde, 13. maddede sayılan şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kabul edilecek olan kar payı üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Bu şekilde dağıtılmış kar payı, net kar payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır343.

Örnek:

X A.Ş’nin ortağı (A) Ltd. Şti’ne emsal fiyatı 100.000 TL olan bir malı 80.000 TL’ye satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir:

(A) Kurumu tam mükellef ise:

20.000 TL transfer fiyatlandırması yoluyla (A)’ya aktarıldığından, söz konusu tutar kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilmek suretiyle, X A.Ş.’nin dönem kazancına ilave edilecektir. Eksik beyan edilen kazanç için cezalı vergi tarhiyatı yapılacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı dolayısıyla gelir elde eden (A) nezdinde düzeltme yapılacaktır. Düzeltme yapılabilmesi için X A.Ş. adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

(A) Ltd. 100.000 TL tutarındaki malı 80.000 TL’ye satın almıştır. Kanunen 20.000 TL tutarındaki fark bu kurum için kâr payı niteliğindedir.

Bu çerçevede;

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (A) Ltd. Şti. tam mükellef kurum olduğundan dağıtılan örtülü kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname üzerinde yapılacaktır.

Şayet örtülü kazanç dağıtımı yapılan (A), Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılacaktır.

343

Brüt Tutar: 20.000 × 100 = 23.529,41 TL 100 - 15

Kâr Payı Tevkifatı: 23.529,41 × % 15= 3.529,41 TL

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (A) kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (A) tam veya dar mükellef gerçek kişi ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

(X) Kurumu dar mükellef ise:

(X) Kurumu tarafından, yurt dışında bulunan ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, yurt dışı işlemlerle ilgili olarak yapılacak ikincil düzeltme işlemlerinin, vergi anlaşmaları çerçevesinde ve söz konusu anlaşma hükümlerine göre yapılabilecektir344.