Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesinin

Vergilendirilmesinin Şartları

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması belli şartlara bağlanmış olup, bu şartlar K.V.K.’nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında üç bent halinde sıralanmıştır. Söz konusu şartlar şunlardır:

a. İştirakin toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirden oluşması,

b. Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

c. Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi.

Bir kazancın kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak değerlendirilebilmesi için bu şartların üçünün birden aynı anda gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının hangi durumda beyana tabi olup olmayacağı aşağıdaki tabloda gösterilmektedir.

443

Tablo 6 : Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazançlarının Şartları

KOŞULLAR

Aşağıdaki Şartların Tümü Aynı Anda gerçekleşiyorsa Yurtdışı İştirakten Elde Edilen Kazanç Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Olarak Beyana Tabi

Aşağıdaki Şartlardan En Az Biri Varsa Yurtdışı İştirakten Elde Edilen Kazanç Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Olarak Beyana Tabi Değil Doğrudan ya da

Dolaylı İştirak Oranı

En az %50 ise, %50’den az ise,

Kazancın Kaynağı

Gayrisafi hasılatının %25 veya fazlası faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul satış geliri gibi gelirlerden oluşuyorsa,

Gayrisafi hasılatının %75 veya fazlası ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetinden elde edilen, esas faaliyete yönelik gelirlerden oluşuyorsa,

Kazancın Kaynağı Gayrisafi hasılatının %25 veya fazlası faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul satış geliri gibi gelirlerden oluşuyorsa,

Gayrisafi hasılatının %75 veya fazlası ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetinden elde edilen, esas faaliyete yönelik gelirlerden oluşuyorsa,

Kazanç Üzerindeki Vergi Yükü

Bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyorsa,

Bilanço karı üzerinden %10’dan fazla oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyorsa,

Gayrisafi Hasılat Tutarı Gayrisafi hasılatı 100.000 TL karşılığı yabancı paradan fazla ise,

Gayrisafi hasılatı 100.000 TL karşılığı yabancı paradan az ise,

Beyan Dönemi Hesap döneminin kapandığı dönem sonu itibarıyla

Kar payı olarak elde edildiği dönemde

Kaynak: Mesut KOYUNCU, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Ne Demektir?”, Mali Çözüm, Sayı:76, Haziran-Temmuz 2006, s. 118.

2.4.4.1. Yurt Dışı İştirakin Gayri Safi Hasılatının %25 veya Fazlasının Pasif Nitelikli Gelirden Oluşması

KEYK rejimi ya “gelirin elde edildiği yeri” ya da “gelirin özelliğini” dikkate alarak düzenlenmektedir. 5520 sayılı Yasa ile getirilen sistem “gelirin özelliği” rejimine dayanmaktadır. Türkiye’deki sistem, Almanya, Portekiz gibi ülkelerdeki rejime benzer şekilde pasif gelirleri dikkate almaktadır. Ancak, yurt dışındaki yerleşik işletmenin elde ettiği gelir tutarı, pasif gelir tutarına göre belirlenmemekte, pasif gelir sadece işletmenin KEYK rejimine tabi olup olmamasının bir ölçütü olarak dikkate alınmaktadır. Burada dikkate alınması gereken bir özellik, esas alınan ölçütün pasif

gelirin toplam gelirin %25’ini oluşturmasını değil; pasif gelirle bağlantılı hasılatın, toplam hasılatın %25’ini oluşturması gerekliliğidir.pasif gelir ölçütünün sağlanması durumunda, KEYK rejimine tabi olan gelir sadece pasif gelir tutarı değil, işletmenin toplam geliri olacaktır444.

Pasif nitelikli gelirler, aktif işletme yatırımları ile karşılaştırıldığında düşük vergi oranı uygulayan ülkelerdeki KEYK’lara daha kolay yönlendirilebilmektedir. Bu tip gelirler, üretim, ticaret gibi faaliyetler dışında gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen gelirlerdir. KEYK’lar tarafından elde edilen ve ilgili KEYK kurallarına göre vergilendirilen bütün gelirler “lekelenmiş gelir” (tainted income) olarak tanımlanmaktadır445.

Örnek:

Yurt dışı iştirakin toplam gayrisafi hasılatı 100.000 Dolar olup, bu hasılatın bileşimi aşağıdaki gibidir.

Ticari Hasılat 65.000 Dolar

Kar Payı 20.000 Dolar

Faiz 5.000 Dolar

Menkul Kıymet Satış Geliri 10.000 Dolar

Yukarıdaki verilere göre, yurt dışındaki iştirakin pasif nitelikteki gelirlerinin toplamı (Kar payı + faiz + menkul kıymet alım satım kazancı) 35.000 Dolardır. Bu tutarın toplam gayrisafi hasılat içindeki payı ise (35.000/100.000) = %35’tir. Dolayısıyla, pasif nitelikleri gelirlerin gayrisafi hasılat içindeki payına ilişkin şart gerçekleşmiştir446.

2.4.4.2. Yurt Dışındaki İştirakin Gelir ve Kurumlar Vergisi Benzeri Toplam Vergi Yükünün %10’un Altında Olması

Yurt dışındaki iştirak kazançlarının Türkiye’de KEYK olarak vergi matrahına dahil edilebilmesi için yurt dışındaki “efektif” vergi yükünün % 10’nun altında olması gerekmektedir. Efektif vergi yükü K.V.K.’nun 7. maddesinin 2. fıkrasına atıf gereği K.V.K.’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının b. bendine göre tespit edilmektedir. Buna göre, vergi yükü KEYK’un bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr

444

Semih ÖZ, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Uygulaması”, Sirküler Rapor, Türmob Yayınları, Yayın No:299, Ankara 2006, s. 40.

445

ERKUŞ, ATEŞ, a.g.m., s. 115. 446

payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir447.

Bir başka ifadeyle, vergi yükü aşağıdaki formülle hesaplanacaktır.

VERGİ YÜKÜ =

Örnek:

Kurumun ticari kazancı 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacaktır. Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da % 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı (100/2 x 0,15=) 7,5 olacaktır. Bu verginin vergi öncesi kâra oranı da (7,5/90=) % 8,33 olacaktır. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33 olduğundan, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için, kazançları üzerinden maddede belirtilen “% 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden alınan vergi yükü” taşıması şartı gerçekleşmiş olacaktır448.

2.4.4.3. Yurt Dışı İştirakin İlgili Yıldaki Toplam Gayrisafi Hasılatının 100.000 TL Karşılığı Yabancı Parayı Geçmesi

Yurt dışındaki iştiraklerin “kontrol edilen yabancı kurum” çerçevesinde değerlendirilebilmesi için minimum bir hasılat tutarı öngörülmüştür. Buna göre, yurt dışındaki iştiraklerin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir. Bu toplam hasılatın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi, madde kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir. Yurt dışındaki iştirakin hasılatının TL’ye çevrilmesinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası’nca açıklanan döviz alış

kuru esas alınacaktır.

447

ERKUŞ, ATEŞ, a.g.m.,. 123. 448

GÜNDOĞDU, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum (KEYK) Kazancı”, s. 118.

Gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler toplamı

Dağıtılabilir kurum kazancı + Gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler toplamı

Örnek:

(B) A.Ş. yurt dışında kurulu bir A.Ş.olup hisselerinin %72’si 11 Nisan 2006 tarihinde (A) A.Ş. tarafından satın alınmıştır. (B) A.Ş.’nin 2006 yılı gayrisafi hasılatı 300.000 TL olup bu hasılatın 90.000 TL’lik kısmı pasif nitelikli olmayan ticari kazançtan, bakiye 210.000 TL’lik kısmı ise (30.000 TL’lik kısmı kar payından (iştirak kazancından), 150.000 TL’lik kısmı faizden ve 30.000 TL’lik kısmı da menkul kıymet satış geliri olmak üzere) pasif nitelikli kazançlardan oluşmaktadır. (B) A.Ş.’nin 2006 yılı –bilanço karı- kazancı 110.000 TL, ülkedeki nominal vergi oranı %15, iştirak kazançları ile menkul kıymet satış gelirleri vergiden istisnadır. (B) A.Ş.’nin ödeyeceği vergi tutarı [110.000 – (30.000 + 30.000) × %15 =)] 7.500TL, efektif vergi oranı ise (7.500 / 110.000 =) %6,81’dir.

Buna göre;

(A) A.Ş.’nin kontrol ettiği iştirak

oranı %72 > %50

(B) A.Ş.’nin pasif nitelikli

gelirlerin gayrisafi hasılata oranı %70

(210 /300 =)

> %25

(B) A.Ş.’nin bilanço karı üzerindeki efektif vergi yükü %6,81

(7.500 / 110.000 =)

< %10

(B) A.Ş.’nin gayrisafi hasılatı

300.000 TL > 100.000 TL

olduğundan (A) A.Ş., (B) A.Ş.’nin 2006 yılı kazancı olan 110.000 TL’den hissesine düşen (110.000 × %72 =) 79.200 TL’yi kendi 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesine dahil ederek beyan edecektir.

Eğer (B) A.Ş.’nin 2006 yılı kazancının tamamı vergiye tabi olsaydı, faaliyette bulunduğu ülkede ödeyeceği vergi (110.000 × %15 =) 16.500 TL, efektif vergi oranı ise (16.500/110.000 =) %15 olacaktı. Bu durumda da efektif vergi yükü %10’dan büyük olacağı için, iştirak edilen şirket “kontrol edilen yabancı kurum” olarak değerlendirilemeyecek ve onun elde ettiği 2006 yılı kazancı (A) A.Ş. tarafından konsolide edilemeyecekti449.

449

İbrahim KOCABEY, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Vergilendirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar”, Mali Pusula, Sayı:23, Kasım 2006, s. 25.

2.4.5. Türkiye’de Vergiye Tabi Tutulacak Kontrol Edilen Yabancı