Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Ar-Ge İ ndirimi

Ar-Ge faaliyeti, esas itibariyle denemelerin son bulduğu, ilk üretimin yapıldığı aşamada sona erer, Ar-Ge projesi neticesinde elde edilen ürünün pazarlanabilir aşamaya geldiği andan itibaren Ar-Ge projesi bitmiş sayılır. Bu tarihten sonra yapılan harcamalar Ar-Ge harcaması kapsamında değerlendirilmez. Ancak tamamlanan bir proje sonucunda elde edilen ürünün geliştirilmesi amacıyla yapılacak çalışmalar, yeni Ar-Ge projesi olarak değerlendirilir. Nihai ürünün oluşturulması aşamasında elde edilen ürünlerin kullanılabilirliğini ölçmek ve gerektiğinde değişiklik yapılmak üzere işletme içinde veya dışında test edilmesi amacıyla yapılan harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamındadır. Ancak, ticari üretimin planlanması ve seri üretim sürecine ilişkin harcamalarla, ürünün tanıtılması amacıyla üretilip dağıtılan numuneler için yapılan harcamalar Ar-Ge faaliyeti kapsamı dışındadır402.

Ar-Ge harcamaları, mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik harcamalardır. Bu nedenle Ar-Ge faaliyetlerinin kapsamı aşağıdaki şekilde sayılabilir403;

• Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi,

400

VURAL, a.g.e., s. 472. 401

İhsan GÜNAYDIN, Fatih CAN, “Dünyada ve Türkiye’de Ar-Ge Vergi Teşvikleri”, Vergi Dünyası, Sayı:316, Şubat 2008, s. 21.

402

Sakıp ŞEKER, “Ar-Ge İndirimi ve Uygulaması”, Yaklaşım, Sayı:181, Ocak 2008, s. 123. 403

Nalan TANIŞ, “Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) Giderleri Bir Sabit Kıymet midir?”, Yaklaşım, Sayı:189, Eylül 2008, s. 148.

• Yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi,

• Yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri,

• Yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi,

• Bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması.

Bu faaliyetler sonucunda yeni bilgi, ürün, yazılım, teknik, araç-gereç, makine ve sistem ortaya çıkmaktadır.

5746 sayılı kanun ile birlikte mükellefler 01.04.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Ar-Ge indirimini %100 oranında uygulamaya başlamışlardır. 2 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğinde, 2008/1 geçici vergi dönemi için uygulanacak indirim oranının %40 olması gerektiğinde bahsedilmiştir. Ancak ikinci ve müteakip geçici vergi dönemlerinde, birinci geçici vergi dönemi de dahil olmak üzere, 2008 yılında yapılan Ar-Ge harcamalarının tamamı üzerinden %100 Ar-Ge indirimi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir404.

Gerek aktifleştirilerek üzerinden amortisman hesaplanan Ar-Ge harcamaları, gerekse doğrudan gider olarak dikkate alınan Ar-Ge harcamaları üzerinden %100 oranında hesaplanacak olan Ar-Ge indirimi, ilgili dönem kurum kazancından indirilecek, kurum kazancının yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen tutar bulunması halinde ise, bu tutar sonraki hesap dönemlerine devredilecektir. İlgili olduğu dönemde indirilemeyen Ar-Ge indiriminin sonraki yıllara devredilmesinde süre sınırı bulunmamaktadır405.

Bu noktada kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir vergisi mükelleflerine göre avantajlı olduğu nokta ortaya çıkmaktadır. Gelir Vergisi mükellefleri de, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100’ü oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimini kazançları üzerinden düşebilmektedirler. Ancak gelir vergisi mükellefleri kanuni düzenlemedeki farklılıktan dolayı indirim haklarını sadece ilgili dönemde kullanabilmekte, matrahın yetersiz olması nedeniyle indiremedikleri tutarları ise sonraki dönemlerde indirim konusu yapamamaktadırlar406.

404

Tahir ÖZIRMAK, “Arge Kanunu İle Kurumlar Vergisi Çelişkisi”, E-Yaklaşım, Sayı:193, Ocak 2009. 405

VURAL, a.g.e., s. 474. 406

İbrahim KARADUMAN, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Ar-Ge Teşvikleri, Uygulamadaki Farklılıklar ve Ar-Ge Teşvikine İlişkin Yeni Çalışmalar”, Vergi Sorunlar Dergisi, Sayı:230, Kasım 2007, s. 192.

1 No.lu K.V.K. Genel Tebliği’nde mükelleflerin Ar-Ge indiriminden yararlanabilmeleri için işletmelerin ayrı bir Ar-Ge departmanı kurmalarının zorunlu olduğu belirtilerek Ar-Ge faaliyetinin kapsamında değerlendirilecek gider çeşitlerinin; “İlk Madde ve Malzeme Giderleri, Personel Giderleri, Genel Giderler, Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler, Vergi, Resim ve Harçlar, Amortisman ve Tükenme Payları, Finansman Giderleri”nden ibaret olduğu belirtilmiş olup, bu giderler arasında amortismana tabi iktisadi kıymet alımlarına ilişkin harcamalar sayılmamıştır407.

2.3.3.1.1. Ar-Ge Harcamalarının Aktifleştirilmesi veya Doğrudan Gider Kaydedilmesi

Araştırma ve geliştirme harcamaları niteliklerine göre, muhasebe uygulamaları çerçevesinde, doğrudan ve amortisman yoluyla gider olarak kaydedilmek suretiyle kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaktadır. Ar-Ge harcamalarına ilave olarak bunların %100’ünün ilgili dönemde beyan edilen kurum kazancından indirilmesine imkan sağlanmaktadır408.

Ar-Ge harcamalarının aktifleştirme ve itfasıyla ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda doğrudan bir düzenleme yer almamakta ancak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ve 38 Seri No.lu Muhasebe Standardında bu konu hakkında düzenlemeler bulunmaktadır. Aktifleştirme işlemleri sadece kurumlar vergisi mükellefleri için söz konusu olmaktadır409.

Mükellefler tarafından yapılan araştırma ve geliştirme harcamaları genel esaslar çerçevesinde doğrudan gider yazılabilir. Burada dikkat edilmesi gereken husus yapılan araştırma ve geliştirme harcamalarının, kazancın elde edilmesine yönelik olarak yapılmış işle ilgili olması ve amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olmamasıdır. Ar-ge faaliyetine ilişkin olarak yapılan harcamanın işletmede bir yıldan fazla süreyle kullanılabilecek nitelikte bir harcama olması durumunda yapılan harcama, maliyet bedeli üzerinden “263- Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabında aktifleştirilerek amortismana tabi tutulacaktır. Bu durumda mükellefler, yapmış oldukları araştırma ve geliştirme giderlerini maliyet bedelleri üzerinden “263- Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabının borcunda

407

ŞEKER, “Ar-Ge İndirimi ve Uygulaması”, s. 123. 408

Mehmet Tahir UFUK, “Ar-Ge İndirimi”, Yaklaşım, Sayı:187, Temmuz 2008, s. 54. 409

Duran BÜLBÜL, Selin ERTÜRK, “Ar-Ge Harcamalarının Aktifleştirilmesi ve Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım, Sayı:176, Ağustos 2007, s. 160.

takip edecekler ve 333 sıra nolu VUK Genel Tebliği ek listesinde yer alan orana göre itfa edeceklerdir. 01.01.2004 tarihinden itibaren aktifleştirilen Ar-ge giderleri için uygulanacak amortisman oranı % 20 olarak belirlenmiştir410.

Amortisman yoluyla gider yazılan projeden izleyen yıllarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanamaması halinde, Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapılan ve önceki yıllarda aktifleştirilen tutarlar doğrudan gider yazılabilecektir. Ancak, ister aktifleştirilsin, ister doğrudan gider yazılsın ilgili dönemde yapılan Ar-Ge harcamalarının tamamı Ar-Ge indirimi olarak indirim konusu yapılacaktır411.

2.3.3.2. 5746 Sayılı Ar-Ge Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanuna Göre Ar-Ge İndirimi

1.4.2008 tarihi ila 31.12.2023 tarihi arasında yürürlükte kalmak üzere çıkarı- lan 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Ka- nunun 1. Maddesinde bu kanunun amacı , “Ar-Ge ve yenilik yoluyla ülke ekonomisi- nin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standardının yükseltilmesini, verimliliğin artırılmasını, üretim maliyetlerinin düşürül- mesini, teknolojik bilginin ticarileştirilmesini, rekabet öncesi işbirliklerinin geliştirilme- sini, teknoloji yoğun üretim, girişimcilik ve bu alanlara yönelik yatırımlar ile Ar-Ge’ye ve yeniliğe yönelik doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişinin hızlan- dırılmasını, Ar-Ge personeli ve nitelikli işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmek” şeklinde belirtilmiştir. Kanun ayrıca, 3624 sayılı Kanuna göre oluş- turulan teknoloji merkezleri (teknoloji merkezi işletmeleri) ile Türkiye’deki Ar-Ge mer- kezleri, Ar-Ge projeleri ve rekabet öncesi işbirliği projeleri ve teknogirişim sermayesi- ne ilişkin destek ve teşvikleri de kapsamına almış olup, ar-ge faaliyetlerinin bir bütün halinde desteklenmesini hedef almıştır412.

5746 sayılı kanunla ve 12/04/1990 tarih ve 3624 sayılı Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı Kurulması Hakkında Kanun hükümlerine göre oluşturulan

• Teknoloji merkezi işletmelerinde,

• Ar-Ge merkezlerinde, 410

Ahmet TUNALI, “Ar-Ge Faaliyeti Kapsamında Aktifleştirilen Bazı Harcamalarda Kapsam”, Vergi Dünyası, Sayı:321, Mayıs 2008, s. 108.

411

BÜLBÜL / ERTÜRK, a.g.m., s. 161. 412

• Kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde,

• Rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve Teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile

• 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde

Ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasına imkan tanınmış

bulunmaktadır413.

Yapılan Ar-Ge harcamasının indirime konu edilebilmesi için bu harcamanın işletme bünyesinde gerçekleştirilen ve münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik Ar-Ge harcaması olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle,harcamanın Ar- Ge faaliyeti kapsamında yapılmış olması gerekir414.

2.3.3.2.1.5746 Sayılı Kanuna Göre Uygulanacak Ek Ar-Ge İndirimi

5746 sayılı Kanunun 3. maddesine göre, 500 ve üzeri tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde, ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışın yarısı da indirim konusu yapılabilecektir. Örneğin, 2007 yılında yapılan Ar-Ge harcaması 10 birim, 2008 de yapılan Ar-Ge harcaması 20 birim ise; 2008 yılında yararlanılacak Ar-Ge indirimi { 20 + [(20 – 10) × ½]=} 25 birim olarak hesaplanacaktır415.

Öte yandan, 5746 sayılı Kanunun 3. maddesinde de, kazancın yetersiz olması nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutarların, sonraki hesap dönemlerine devredileceği hükmüne yer verilmiş; takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.416 5746 sayılı Kanun 5520 sayılı K.V.K.’dan bu yönüyle ayrılmaktadır. Çünkü K.V.K.’da bir sonraki yıla aktarılan Ar-Ge indiriminde endeksleme yapılmamaktadır.

413

Sani AK, “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerine İlişkin Yeni İndirim, İstisna, Destek ve Teşvikler”, Vergi Dünyası, Sayı:320, Nisan 2008, s. 52.

414

Ömer TEKŞEN, “Ar-Ge Faaliyetleri ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:236, Mayıs 2008, s. 156.

415

VURAL, a.g.e., s. 498. 416