Örtülü Sermaye Uygulamasında Düzeltme İş lemleri

5520 sayılı K.V.K.’nın 12. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca örtülü sermaye üzerinden (kur farkı hariç) ödenen veya hesaplanan faiz ve benzeri tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamaları açısından gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Öte yandan anılan fıkra uyarınca daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak söz konusu düzeltme işleminin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir246.

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü

244

ERDEM, “5520 Sayılı kanun Çerçevesinde Örtülü Sermaye Uygulaması”, s. 60. 245

VURAL, a.g.e., s. 614. 246

sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır247.

Örtülü sermaye uygulamasında, borcu kullanan kurumlarca yapılması gereken düzeltme işlemleri üç farklı şekilde ortaya çıkmaktadır. Bunlar:

• Geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, mükellefler tarafından hesaben düzeltmelerin yapılması,

• Gider yazılan geçici vergilendirme döneminden sonra düzeltme beyannamesi verilerek düzeltmenin yapılması,

• Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi üzerine, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzeltme yapılması

şeklindedir.

Borç alan başka bir ifade ile örtülü sermayeyi kullanan kurumun düzeltme işlemlerini gerçekleştirmemesi, yani kabul edilmeyen giderleri vergi matrahına eklememesi halinde, ilgili dönemler için cezalı vergi tarhı söz konusu olabilecektir. Dolayısıyla borcu (örtülü sermayeyi) kullanan kurum nezdinde yapılması gereken düzeltme işleminin bir yolunun da vergi incelemesi olduğunu söylemek yanlış

olmayacaktır248.

2.2.2.2.5.1. Borç Verenin Tam Mükellef Kurum Olması Halinde Yapılacak Düzeltme İşlemi

Tam mükellef kurumlardan yapılan borçlanmalarda ödenen veya hesaplanan faiz veya benzeri tutarlar için herhangi bir vergi kesintisi yapılması mümkün değildir. Çünkü, G.V.K.’nın 94. maddesinin 6/b bendinde tam mükellef kurumlara dağıtılan kar payları için vergi kesintisi yapılacağı yönünde herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle tam mükellef kurumların elde ettikleri kar payları için vergi kesintisi yapılması mümkün değildir. Borç verenin tam mükellef kurum olması durumunda, 5520 sayılı yeni K.V.K.’nın 12. maddesinin (7) numaralı bendine göre

247

Mustafa TAN, “Yeni KVK Uyarınca Örtülü Sermaye Sayılmayan Borçlar Dolayısıyla Ödenecek Faizlerde Tevkifat Sorunu”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:226, Temmuz 2007, s. 74.

248

kar payı sayılan faiz ve benzeri ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır249.

Kur farkları dağıtılmış sayılan kar payının hesabında dikkate alınmayacaktır. Ancak, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmenin örtülü sermayeye ilişkin kur faklarını da kapsayacak şekilde yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farkları dağıtılmış sayılan kar payı hesabında dikkate alınmayacak olmasına karşın borç verenin tam mükellef kurum olması halinde bu kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacaktır250.

Borç veren tam mükellef tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kar payı geliri olarak dikkate alınacak ve

şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecektir; kur farkı gelirlerinden ötürü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak (ancak borç verenin tam mükellef kurum olması halinde aksi geçerlidir); TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut olması durumunda da bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır251.

2.2.2.2.5.2. Borç Verenin Tam Mükellef Gerçek Kişi, Gelir veya Kurumlar Vergisi Mükellefi Olmayanlar veya Bu Vergiden Muaf Olanlar Olması Halinde Yapılacak Düzeltme İşlemi

Tam mükellef kurumlar tarafından aşağıda sayılan kişi ve kurumlara yapılan kar payı ödemeleri %15 oranında vergi kesintisine tabidir.

• Tam mükellef gerçek kişiler (GVK md. 94/6-b-i)

• Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar (GVK md. 94/6-b-i)

• Gelir vergisinden muaf olanlar (GVK md. 94/6-b-i)

• Dar mükellef gerçek kişiler (GVK md. 94/6-b-ii)

• Gelir vergisinden muaf olan dar mükellefler (GVK md. 94/6-b-ii)

• Kurumlar vergisinden muaf kurumlar (KVK md. 15/2)

• Türkiye’de hiçbir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlar (KVK md. 30/3)

249

Emre KARTALOĞLU, “Örtülü Sermayenin Tespiti Sonucunda Yapılacak İşlemler ve Karşı Kurum Düzeltmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:217, Ekim 2006, s. 83.

250

VURAL, a.g.e., s. 622. 251

Gündoğan DURAK, “5520 Sayılı KVK’da Düzenlenen Örtülü Sermaye Müessesesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:44, Ağustos 2007, s. 55.

• Kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellefler (KVK md. 30/3)

Dolayısıyla, örtülü sermaye kullanan kuruma borç verenin yukarıda sayılanlardan olması halinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kabul edilecek olan kar payı üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir252.

Kurum kazancı üzerinden önce %20 oranında kurumlar vergisi hesaplanmakta, kalan 80 birim kar yukarda belirtilen şirket ortaklarına dağıtıldığı veya dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarıldığı taktirde, ayrıca dağıtılan/aktarılan tutar üzerinden %15 oranında ikinci bir vergilendirme daha yapılmaktadır253. Vergi kesintisi, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle kar payının net kar payı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucunda bulunan tutar üzerinden yapılacak ve izleyen ayın 23. günü akşamına kadar verilecek muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.

Örnek:

(A) Kurumu 2007 hesap döneminde ortağı (B) gerçek kişisinden döviz cinsinden borç almış olup, yapılan hesaplamalara göre kullanmış olduğu borcun 200.000 TL’lik kısmı örtülü sermaye sayılmaktadır. Söz konusu tutara isabet eden 34.000 TL faiz gideri ve 40.000 TL kur farkı ilgili dönemde gider olarak kayıtlara yansıtılmıştır.

Örnek olaydaki verilere göre (A) Kurumunun örtülü sermaye üzerinden hesaplayarak gider hesaplarına intikal ettirdiği toplam (34.000 + 40.000=) 74.000 TL’yi kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alması gerekmektedir. Öte yandan borç bir gerçek kişiden temin edildiği için, bu kişiye dağıtılmış sayılan kar payı üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Kur farkları, kar payı sayılan tutara dahil edilmeyeceğinden hesap dönemi sonu itibariyle (31.12.2007) dağıtılmış kabul edilecek kar payı tutarı 34.000 TL olarak hesaplanacaktır. 34.000 TL’lik bu tutar dağıtıldığı kabul edilen net kar payı tutarını ifade etmektedir. Bu nedenle, kesinti matrahının bulunması için bu tutarın brüte tamamlanması gerekir.

Brüt Kar Payı = Net Kar Payı / (1 – 0,15) = 34.000 / 0,85 = 40.000 TL Kesilecek Vergi = 40.000 × 0,15 = 6.000 TL 252 VURAL, a.g.e., s. 625. 253

Sakıp ŞEKER, “Örtülü Sermaye Kullanımı veya Örtülü Kazanç Dağıtımı Yapıldığının Tespiti Halinde Vergilendirme ve Düzeltme”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:225, Haziran 2007, s. 22.

Yukarıda ki hesaplamalar sonucunda 31.12.2007 tarihi itibariyle dağıtılmış

sayılan brüt kar payı olarak tespit edilen 40.000 TL üzerinden 6.000 TL vergi kesintisi yapılması ve kesilen verginin izleyen ayın 23. günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekir254.

2.2.2.3. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan