Sigorta ve Reasürans Ş irketleri Tarafından Ayrılan Teknik Kar ş ılıklar

5520 sayılı K.V.K.’nın 8. maddesinin (1/e) bendinde sigorta ve reasürans

şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait

173

Doğan ŞENYÜZ, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 38.

174

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. 175

ayrılacak teknik karşılıkların bent metninde yer alan hesaplama ve şartlar dikkate alınarak kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır176. Sigorta teknik karşılıkları, sigorta şirketlerine özgü bir indirim unsurudur. Sigorta şirketlerinin bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin içerdiği riskler nedeniyle bu karşılıklar ayrılmakta ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaktadır177.

Bir bilanço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıkları, ertesi bilanço döneminde aynen kara eklenir, (K.V.K. Md. 8/e-5) bunun anlamı, ayrılan karşılıkların ertesi yıl gelir kabul edileceğidir. Tazminat ödemelerinin yapılması halinde nihai gider olarak değerlendirileceğine şüphe yoktur178.

Bu giderler, sigorta şirketlerince bilanço gününde hükmü devam etmekte olan sigorta sözleşmelerinin gerektirdiği, muallak hasar karşılıkları, kazanılmamış

prim karşılıklar ve hayat matematik karşılıklarından ibarettir.

2.1.2.6.1. Muallak Hasar Karşılıkları

5520 sayılı Kanunun 8/1-e maddesinin (1) numaralı alt bendinde, muallak hasar ve tazminat karşılıkları düzenlenmiştir. Bu karşılıklar, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedellerinden kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutardır179.

Sigorta kapsamına giren bir hasarın ortaya çıkması, sigorta şirketinin poliçede öngörülen şartlarla hasar bedelini ödemesini gerektirmektedir. Hesap dönemi içinde ortaya çıkmış hasarlarla ilgili tazminat, aynı dönem içinde ilgili kişiye ödenmiş ya da mahiyet ve miktar olarak kesinleşmiş olmasına rağmen henüz ödenmemiş olabilir. Bu gibi durumlarda ödenmiş veya tahakkuk etmiş olan tazminat bedeli, ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar dahilinde aynı dönemde gider olarak dikkate alınabilecektir180.

176

TEKİN, “Kurumlar Vergisi Rehberi”, s. 110. 177

BIYIKLI/KIRATLI, a.g.e., s. 680. 178

ŞENYÜZ, a.g.e., s. 39. 179

Sema KÜÇÜK, “2008 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanname Düzenleme Klavuzu”, Yaklaşım, Sayı: 196, Nisan 2009, s. 51.

180

Bazı durumlarda ise hasarla ilgili gerekli evrakların temin edilememesi, ekspertiz işlemlerinin sonuçlandırılamaması veya sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki anlaşmazlık dolayısıyla ödenecek tazminat tutarı hesap dönemi sonuna kadar belirli bir hale gelip kesinleşememektedir. Bu durumda, tazminatın tahmini değeri üzerinden bu madde uyarınca hesaplanacak muallak hasar karşılığı giderlere intikal ettirilebilecektir181.

Belirsiz hasarlara özgü tazminat karşılığı ayırabilmek için meydana gelen hasarın hesap döneminin son gününden önce hesaplanması veya hesap yapılmamış ise tahmini değerinin belirlenmesi gerekir. Belirlenen bu değerler üzerinden karşılık ayrılması mümkündür. bir önceki yıl meydana gelmiş ancak hesap döneminin son günü itibariyle ihbarı yapılmamış, bir sonraki hesap döneminde kurumlar vergisi veya geçici vergi beyannamesi verme süresi sonuna kadar ihbarı yapılan ve işleme alınan hesaplar için karşılık ayrılarak bir önceki hesap dönemi hasılatından indirilmesi mümkün değildir182.

2.1.2.6.2. Kazanılmamış Prim Karşılıkları

Bu grupta yer alan karşılıklar, sigortalılardan alınan primlerden, hükmü izleyen hesap dönemine taşan sözleşmeler nedeni ile hesap dönemi sonlarında ayrılan karşılıklardır. Başka bir deyişle bu karşılıklar, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır183.

Bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının %25’ini geçemez. Ayrıca, gün bazlı hesaplama yöntemi uygulamasının istisnası olarak kazanılmamış

prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir184.

Sigorta ve reasürans şirketlerine münhasır olmak üzere, kurum kazancından, anılan bent hükmüne istinaden karşılık ayrılabilmesi suretiyle istisnai bir uygulamaya yer verilmiştir. Buna göre sigorta ve reasürans şirketlerinin, tahakkuk esasına göre

181

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. 182

İstanbul Defterdarlığı’nın 21.08.1998 tarih ve KVK-14/4/3553/6126 sayılı özelgesi, (BIYIKLI/KIRATLI, Giderler ve İndirimler, s. 680.)

183

TEKİN, “Kurumlar Vergisi Rehberi”, s. 111. 184

tespit ettikleri kurum kazançlarından, kazanılmamış prim karşılıklarını ayrıca indirebilmeleri mümkün bulunmaktadır185.

Örneğin; kesilen poliçe tutarının 100 birim, 2006’ya isabet eden gün sayısının 219, 2007’ye isabet eden gün sayısının 146, ödenen komisyonun da 20 birim olması halinde, kazanılmamış prim karşılığı (KPK):

(100-20=) 80 birim [(80*146)/365=] 32 birim olarak hesaplanacaktır. Buna göre,

2006 yılında gider yazılacak tutar; 20 birim komisyon gideri doğrudan gider, 32 birim KPK olmak üzere,

Toplam 52 birimdir.

Dolayısıyla, 2006 yılı net geliri [100-(20+32)=] 48 birim olacaktır. 2007 yılında ise 32 birim KPK gelire intikal ettirilecektir186.

Cari yıl gelirinin bir kısmının, karşılık olarak ayrılmak suretiyle izleyen yıla devredilmesi uygulaması sadece sigorta ve reasürans şirketlerince yapılabileceğinden, sigorta acentelerinin, bu hükme istinaden komisyon gelirlerini gün esasına göre tespit ederek ilgili oldukları dönemde gelir yazabilmeleri imkanı bulunmamaktadır187.

Dolayısıyla, sigorta acentelerince sigorta komisyon gelirlerinin tamamının tahakkuk ettiği dönemde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. Sigorta

şirketlerince ödenen komisyon gelirleri de yukarıdaki örnekte olduğu gibi tahakkuk ettiği dönemde gider olarak dikkate alınacaktır188.

2.1.2.6.3. Hayat Sigortalarında Matematik Karşılıklar

Hayat matematik karşılıkları her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanacak olup karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kar payları giderler arasında gösterilmeyecektir.

Sigortacılıkta matematik karşılıklar, sigortalılardan alınan primler üzerinden hesaplanan karşılıklar ile bu şekilde ayrılan karşılıklara yürütülen faizler olmak üzere iki kısımdan meydana gelir. Başka bir ifade ile bu karşılıklar, kendine ait giderleri olan bir fondur. Matematik karşılıklar her sigorta sözleşmesi üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, sigorta aktüerya hesaplarına göre ve belirli istatistiki veriler dikkate

185

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. 186

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. 187

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. 188

alınarak hesaplanır. Kesinleşmemiş hasarlar ve kazanılmamış prim karşılıkları hesap dönemleri arasındaki bir düzenlemeyi ifade ettiği halde, matematik karşılıklar, sigortacılığın gereği olarak ortaya çıkan bir durumu ilgilendirir. Süreklilik ve faaliyetin bünyesine bağlı olma özelliği vardır ve bu yanı ile matematik karşılıklardan oluşan fon, sigorta şirketlerinde bir şekilde işletilip değerlendirilir. Bu şekilde sağlanan gelirler de normal olarak sigorta şirketlerinin vergilendirilecek kazancına dahil olursa matematik karşılıklar genellikle faizi vergiye tabi olmayan devlet tahviline ya da hazine bonosuna yatırılır. Kendisine ait giderleri olan bu karşılıkların yukarıdaki alanlara yatırılmak suretiyle vergiye tabi olmayan kazanç elde edilmesi şeklinde değerlendirilmesi, matematik karşılıkların kendine ait faiz şeklindeki giderlerinin de vergi matrahı ile ilişkilendirilmemesini gerektirmektedir. Bu durum, madde metninde “Matematik karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kar payları, giderler arasında gösterilemez” hükmüyle sağlanmaktadır189.

2.1.2.6.4. Deprem Hasar Karşılıkları

Deprem hasar karşılıkları, kurumlar vergisi uygulamasında indirilecek giderler arasında sayılmıştır. Bu karşılıklar yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunu uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşmaktadır190.

Sigorta Murakabe Kanununun 25. maddesine göre, sigorta ve reasürans

şirketleri yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında aldıkları ve kendi saklama paylarında kalan primlerle bu primlerin net gelirlerini onbeş yıl süre ile deprem hasar karşılığı olarak ayırmak zorunda olup deprem hasar karşılıkları ayrılmasına esas primler ve prim gelirlerinin hesaplanma usulleri ile karşılık oranı Hazine Müsteşarlığınca belirlenmektedir191.

26.12.1994 tarih ve 22153 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketleri Kuruluş ve Çalışma Esasları Yönetmeliği’nin maddesinde, sigorta ve reasürans şirketlerinin, yıl sonu itibariyle yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verdikleri deprem teminatı karşılığında yazdıkları ve kendi saklama 189 TEKİN/KARTAOĞLU, a.g.e., s. 363. 190 ARPACI, a.g.e., s. 133. 191

paylarında kalan primlerin üçte birini ödenen komisyon ve diğer masraf payı olarak düştükten sonra kalan tutarın %50’sini 15 yıl süre ile deprem hasar karşılığı olarak ayıracakları; bu hesapta toplanan fonları, taşınmazlar hariç olmak üzere 19. maddede belirtilen kıymetlere yatıracakları; verilen deprem teminatı nedeniyle ödenen hasar ve tazminatları ise deprem hasar karşılıklarından düşecekleri hükmü bulunmaktadır192.

Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamasında kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu edilmeyecektir. Deprem hasar karşılıklarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasına ilişkin olarak deprem primleri üzerinden öncelikle deprem hasar karşılığının ayrılması, deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden kazanılmamış prim karşılığının hesaplanması gerekmektedir193.