Meslek Mensuplarının Denetiminden Ayırt Edilmesi

3568 Sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu”nun⁴⁰ 2/B maddesinde yeminli mali müşavirlik

38 http://www.egm.gov.tr/daire.kacakcilik.asp.

39 Danıştay VDDGK bu konuda verdiği bir kararında; “…Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacını içermesi gereken vergi incelemesi; olayda yalnız fatura düzenleyicilerinin mali poliste verdikleri ifadelere dayanmaktadır. İnşaat taahhüt işi yapan davacı kurumun ilgili dönemlerde yapımını yürüttüğü inşaatlarda kullandığı inşaat malzemesine ait faturaların gerçek bir emtia alımına dayanmadığının yeterli ve yasanın aradığı nitelikte bir inceleme ve karşıt inceleme ile saptanmadığı anlaşılmaktadır.Bu durumda söz konusu inşaat malzemelerini satın almadığı veya fatura düzenleyicilerinden satın almadığı yolunda yeterli bir tespit bulunmadığından tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamıştır”. demek suretiyle yükümlü hakkında yapılan tarhiyatta mali polis denetimine dayanılmasını eksik ve yetersiz inceleme olarak kabul etmiştir(E:1998/263, K:1999/201, T:26.03.1999, DKD. Sayı:101, s.226.), Bkz.benzer kararları; Danıştay VDDGK, E:1996/366, K:1998/100, T:22.05.1998, DKD, Sayı:98, s.93, Danıştay 4.D, E:1998/2139, K:1999/833, T:05.03.1999, DKD., Sayı:101, s.317.

40 Kabul Tarihi: 01/06/1989, Yayımlandığı R.G. Tarihi: 13/06/1989, Yayımlandığı R.G. Sayısı: 20194.

mesleğinin konusunun tasdik işlemi yanında 2. maddenin A fıkrasının (b) ve (c) fıkralarında belirtilen işleri yapmak olduğu belirtilmiştir.

3568 Sayılı Kanunun “Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk” başlığını taşıyan 12. maddesinin 1.fıkrasında; Yeminli Mali Müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tabloları ve beyannamelerini mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, 3. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmiş ve kamu kurum ve kuruluşlarına verilmiş mali tabloların, tasdikin kapsamı ölçüsünde kamu idaresinin yetkili memurlarınca incelenmiş bir belge olarak kabul edileceği, 4. fıkrasında da; yeminli mali müşavirlerin tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Yeminli Mali Müşavirler bu mevzuat hükümleri gereği ve bu sınırlar içinde kamu kurum ve kuruluşları ile vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu arasında yer almaktadır. Devletle olan ilişkileri ise, kamu hukuku ilişkisi olup, görevlendirme kanundan doğmakta, yapılan tasdik hizmeti kamu hizmeti olmasının yanında, yeminli mali müşavir sahip olduğu tasdik yetkisi nedeniyle kamu görevlisi sıfatına haiz olmaktadır⁴¹. Nitekim Anayasa Mahkemesi YMM’lerin tasdik işlemi ile ilgili değerlendirme yaptığı bir kararında; YMM’lerin tasdik işlemini yaparken vergi idaresinin denetçisinin sahip olduğu yetki ve görevle donatıldıklarını, tasdik işleminin Bakanlığın yetkili elemanlarınca incelenmiş belge niteliğine sahip olduğundan “kamu hizmeti”

olduğu, bir kamu hizmeti olması, kanundan kaynaklanan bir kamu yetkisinin kullanılması, devlet ile YMM arasındaki ilişkinin ise bir kamu hukuku ilişkisi olması nedeniyle de, tasdik yetkisi ve işlemi bakımından YMM’lerin “kamu görevlisi” oldukları değerlendirmesi yapmıştır⁴².

3568 Sayılı Yasanın genel gerekçesine bakıldığında, YMM’lerin tasdik işlemiyle Maliye Bakanlığının vergi denetimi konusunda ağır yükünün hafifletmenin amaçlandığı açık olarak belirtilmiştir. İlgili maddelerin gerekçelerinde de benzer ifadeler kullanılmıştır⁴³. Bununla birlikte tasdik müessesesinin ekonomik hayatın, kamuyu ve ilgilileri aydınlatma gibi başka ihtiyaçlarını da karşılama fonksiyonu vardır. Yasa vergi

41 SABAN, Nihal, “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdikten Doğan Hukuki Sorumluluğu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:143, Temmuz 1993, s.4.

42 AYM, E:1986/5, K:1987/7, R.G. T:12.11.1987, R.G.No:19632.

43 ŞEKER, H.Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, İstanbul 1994, Beta Basım, s.113.

denetimi açısından hazırlanmakla birlikte, kamunun denetim yetkisinin devri söz konusu değildir. Zira vergi idaresi gerek gördüğünde tasdike bağlanmış işlemleri tekrardan inceleyebilir.

Maliye Bakanlığı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte denetim;

“Muhasebe ile ilgili bilgilerin ilgili mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun olarak ekonomik olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtları ile araştırarak sonuçlandıran ve onaylayan sistematik çalışmadır” şeklinde tanımlanmıştır. Burada tanımlanan denetim; finansal-muhasebe denetimidir. Aynı zamanda bağımsız dış denetimdir. Faaliyet denetimi ile ilgili hiçbir açıklık yoktur, kurallara uygunluk denetimi reddedilerek, onun yerine

“tasdik” kurumu kabul edilmiştir⁴⁴. Vergi İdaresinin İnceleme Elemanlarınca hazırlanan inceleme raporu ile yeminli mali müşavirlerin tasdik raporunun bağlandığı süreç ve sonuçlar benzerdir, ancak içinde yer aldıkları yapılanmalar farklı olduğu için benzerlik amaçsal düzeyde yorumlanmalıdır⁴⁵.

Yeminli mali müşavirler inceleme sürecinde birtakım delillerin toplanması ve bunların değerlendirilmesi sonucunda, bir tespit işlemi niteliğindeki tasdik işlemini yapar.

Yapılan tasdik işlemi kamu kurum ve kuruluşları için bağlayıcı olmayan, ancak mükellef ve üçüncü kişi ve kurumlar için tasdik kapsamı ile sınırlı doğruluk karinesi yaratan bir tespit işlemidir⁴⁶. Bu işleme dayanılarak vergi idaresince vergi tarh edilemeyeceği gibi, ceza da kesilemez.

4. Sermaye Piyasası Kurulu Denetiminden Ayırt Edilmesi

2499 Sayılı Sermaye Piyasası Kanununun⁴⁷ 1.maddesinde; “Bu Kanunun konusu, tasarrufların menkul kıymetlere yatırılarak halkın iktisadi kalkınmaya etkin ve yaygın bir şekilde katılmasını sağlamak amacıyla; sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışmasını, tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarının korunmasını, düzenlemek ve denetlemektir”. denilerek düzenlemenin konusu ve amacı ortaya konmuştur.

44 SABAN, “3568 ve 4008 Sayılı Yasalar, Tebliğler ve Danıştay Kararları Ardından Meslek Mensupları, Mesleğin Konusu ve Sorumluluk”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:80, s.105.

45 SABAN, “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdikten Doğan Hukuki Sorumluluğu”, s.2.

46 SABAN, “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdikten Doğan Hukuki Sorumluluğu”, s.2.

47 2499 Sayılı SPK, Kabul T: 28/07/1981, R.G.T: 30/07/1981,Yayımlandığı R.G.Sayısı: 17416.

SPK’na tabi olan şirketler, kurul denetçilerinin yanında ve ayrıca kanunun ilgili maddelerine(SPK 13,15,16,22.maddeler) istinaden bağımsız dış denetim kuruluşlarınca da denetlenir. Böylece, SPK mevzuatı yönünden yapılan denetlemeler; kurul denetçilerince yapılan denetimler ve bağımsız dış denetim kurumlarınca yapılan denetimler şeklinde iki bölümde incelenebilir.

SPK’nda amaç sermaye piyasasına güveni sağlamak, tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarını korumak olunca, bunu sağlamak ve korumaya yönelik olarak Kanunun 6.bölümünde 45.maddesinde “denetim” konusu düzenlenmiştir. Kurulda görevli Sermaye piyasası uzman ve uzman yardımcıları denetime yetkili olup, bu denetçiler Kanun ve diğer kanunların sermaye piyasası ile ilgili hükümlerinin uygulanmasının ve her türlü sermaye piyasası faaliyet ve işlemlerinin denetimini yaparlar(SPK 45/1.md).

SPK’nun denetleme konuları; sermaye piyasası araçlarının ihracını, halka arz ve satışını denetlemek, sermaye piyasası kurumlarının, borsa ve diğer teşkilatlanmış sermaye piyasası kurumlarının faaliyetlerini denetlemek, mali tabloları incelemek, gerekli tedbirleri almak, sermaye piyasasını ilgilendiren her türlü yayın, duyuru ve reklamları denetlemek, yanıltıcı ilan ve reklamları yasaklamak, takas, saklama, derecelendirme faaliyetlerini denetlemek, olarak sayılabilir.

Kurul tarafından görevlendirilen Kurul uzman ve uzman yardımcıları denetimlerinde; ihraçcılar, sermaye piyasası kurumları, bunların iştirak ve kuruluşları ile diğer gerçek ve tüzel kişilerden bu Sermaye Piyasası Kanunu ve diğer kanunların sermaye piyasasına ilişkin hükümleriyle ilgili görecekleri bilgileri istemeye, bunların tüm defter, kayıt ve belgelerini ve sair bilgi ihtiva eden vasıtalarını incelemeye ve bunların örneklerini almaya, işlem ve hesaplarını denetlemeye, ilgililerden yazılı ve sözlü bilgi almaya, gerekli tutanakları düzenlemeye yetkilidirler. İlgililer ise istenilen bilgi, belge, defter ve sair vasıtaların örneklerini vermek, yazılı ve sözlü bilgi vermek ve tutanakları imzalamakla yükümlüdürler(SPK 45/2.md).

Denetimle görevlendirilen uzmanlar tarafından istenecek defter, evrak, dosya, kayıt ve diğer belgelerin ibraz veya teslim edilmemesi halinde, ihraçcılar, sermaye piyasası kurumları, bunların iştirak ve kuruluşları nezdinde arama yapılabilir. Arama ise, Kurulun gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh ceza hakiminden talepte bulunması üzerine, sulh ceza hakiminin istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi halinde yapılabilir. Aramada bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defterler ve belgeler ayrıntılı bir tutanakla tespit olunur ve yerinde incelemenin mümkün olmadığı hallerde, muhafaza altına alınarak inceleme yapanın çalıştığı yere sevk edilir. Arama sonucunda alınan defter ve belgeler üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde

sonuçlandırılarak bir tutanakla sahibine geri verilir(SPK 45/4 md).

Sermaye Piyasası Kurulu idari ve mali yönden özerk, kamu tüzel kişiliğine sahip bir kurumdur. Kurulun bir kamu tüzel kişisi olması, amacı ve niteliği birlikte değerlendirildiğinde; kurulun görevli denetçilerinin yapmış olduğu denetim kamusal dış denetim olmasının yanında; kurallara uygunluk ve finansal denetimdir.

Yukarıdaki açıklamalara bakıldığında; kurul denetçilerinin yapmış olduğu denetim süreci ve şekli vergi yükümlüsünün denetimine benzediği görülmektedir. Her ikisinde de; defter, kayıt ve belgelerin incelenmesi, arama ve bilgi isteme şeklinde denetim yolları uygulanır ve yapılan denetim sonucu olumlu veya olumsuz bir rapora bağlanır. Amaç ve konu unsuru ise aralarındaki farkı belirler. Çünkü, kurul denetiminin amacı SPK’nun 1.maddesinde de belirtildiği üzere; sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışıp, tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarının korunması, düzenlenmesi ve denetlenmesidir. Kurul denetiminde de nezdinde denetim yapılanlar gerçekte vergi yükümlüleri olsa da; amaç vergisel işlemlerin doğruluğunu araştırmak değildir.

5. Bağımsız Dış Denetim Kuruluşlarınca Yapılan Denetimden Ayırt