& 8. VERGİ İNCELEMESİ
I. KAVRAM
Vergi incelemesi kavramı hakkında yapılan tanımlardan bazılarında vergi incelemesi, vergi revizyonu olarak nitelendirilmekte, vergi incelemesinin ilmi anlamda vergi revizyonu olduğu belirtilmektedir481. Vergi incelemesinin araştırma ve revizyon olmak üzere iki yönünün bulunduğunu belirten açıklamalarda; defter, kayıt ve belgeler üzerinde inceleme yapılmasının revizyon yönünü, mükellef ve mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, kayıtlar ve mevzuların her türlü delille tespitinin ise araştırma yönünü oluşturduğu belirtilmektedir482.
Bazı tanımlarda ise vergi incelemesinin idarenin bir araştırma faaliyeti olduğu belirtilmektedir. Vergi incelemesi, yükümlülerin ödeyecekleri vergilerin doğruluk derecesini araştırma faaliyetidir483. Vergi İncelemesi, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlülerin defter, kayıt ve belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır484. Vergi incelemesi, yükümlünün ödediği verginin, defter, hesap kayıt ve belgeler ile gerekli olduğu taktirde yapılacak muhasebe dışı envanter ve araştırmalardan elde edilecek bulgulara uygunluğunun incelenerek, doğruluğunun saptanması ve sağlanmasıdır485.
Bu tanımlardan ve VUK’nun vergi incelemesini düzenleyen 134 vd.
maddelerinden hareketle vergi incelemesi; “Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla, defter, kayıt ve belgeler ve sair her türlü araştırmalar ile vergi idaresinin yetkili denetçileri tarafından yükümlüler nezdinde yapılan denetim faaliyetidir” şeklinde tanımlanabilir.
Tanımlardan da anlaşıldığı gibi, vergi incelemesinde sadece defter, belge ve
481 ŞEKER, s.34, ŞAMLIOĞLU, CAN, İsmail, “Türkiye’de Vergi Denetimi Uygulaması ve Eleştirisi”, Maliye Dergisi, Eylül-Ekim 1981, Sayı:53, s.66. Maliye Bakanlığı, Revizyon ve İşletmelerde Vergi İncelemesi, Maliye Bakanlığı Gel.Gen.Müd.Hizmete Özel Yayını, Güneş Matbaası, Ankara 1973.
482 ÖZBALCI, s.405.
483 AKTÜRK, İsmail, “Türkiye’de Vergi Kaybı Sorunu ve Önlenmesi Çareleri”, 9 Eylül Ün.İ.İ.B.F., Yayınlanmamış Doktora Tezi, İzmir 1984, s.136.
484 ÖNCEL/ÇAĞAN/KUMRULU, s.100.
485 DENETİM İLKE VE ESASLARI, 1.Cilt,s.100, AKDOĞAN, s.4.
kayıtlar değil, değişik kaynaklardan toplanacak bilgilerin de değerlendirilmesi sözkonusudur. Bunun için de her türlü imkandan yararlanılır486. Örneğin; vergi dairesi kayıtları, istihbarat arşivi bilgileri, tanık ifadeleri, mükellefle yapılan muamelelerde taraf olanlardan alınan bilgiler, maddi kontroller, mükellefin hayat seviyesi gibi. Nitekim VUK’nun 134. maddesini değiştiren 2365 Sayılı Kanunun 22.maddenin gerekçesinde de, vergi incelemesinin her türlü delilden yararlanılarak yapılacağı açıkça ifade edilmiştir487.
Vergi incelemesinin amaçları çeşitli şekillerde belirtilmiştir. Vergi incelemesinin amacının; modern vergicilikte doğru ve gönüllü beyanı sağlamak olduğu488, vergi beyannamelerini güvenilir hale getirmenin ve vergi kaçakçılığı ile mücadele etmenin en etkili yolu olduğu489, yükümlülerin gerçek dışı beyanlarda bulunabilmeleri nedeniyle beyanların doğruluğunun araştırılması ve incelenmesi gerektiği490, yükümlülerin beyanlarını doğruluğunu denetlemek olduğu491 belirtilmiştir. Bu açıklamalardan vergi incelemesinin araştırma ve önleme fonksiyonlarının492 olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu sayılanların tümü vergi incelemesinin amaçlarındandır. Beyan esasına dayanan vergi sistemimizde, beyanları güvenilir hale getirmek, doğru beyanı sağlamak amaçlanmalı, bunun dışında ille de yükümlülere ceza sonuçlu işlem yapmak asıl amaç olmamalıdır493. Nitekim vergi incelemesinin amacı “maksat” başlığını taşıyan VUK’nun 134.maddesinin 1.fıkrasında; “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” olduğu belirtilmiştir.
II. İNCELEME YETKİSİ
İnceleme yetkisi, incelemeye kimlerin yetkili olduğu yanında, incelemeye tabi olanların da tespitini gerektirir.
486 ÖZBALCI, s.406.
4872365 Sayılı Kanun değişikliğinden önce VUK’nun 134.maddesinde vergi incelemesinin amacı;
“defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak ödenmesi lazım gelen vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” olduğu belirtilmiş, 2365 Sayılı Kanunun 22. maddesiyle bugünkü halini almıştır.
Değişikliğin gerekçesinde; “modern vergi inceleme anlayışı, defter ve belge ile kısıtlı olmaksızın vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini tespite matuf bilcümle araştırma, karşılaştırma ve iktisadi gerçekleri nazara alma ve bu olayın tespitinde her türlü delilleri değerleme gibi geniş bir muhteva kazanmıştır”
denilerek vergi incelemesinin amacı açıklığa kavuşturulmuştur.
488 ŞAMLIOĞLU, Servet, Tatbikatta Vergi İncelemesi ve İnceleme İle İlgili Esaslar Hakkında Ders Notları, Maliye Bakanlığı Gel.Gen.Müd. Eğitim Merkezi, Ankara 1971, s.1.
489 TURHAN, Salih, Vergi Teorisi ve Politikası, Der Yayınları, İstanbul 1987, s.93.
490 AKSOY, Şerafettin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, İstanbul 1989, s.74.
491 KANETİ, Vergi Hukuku, s.169.
492 AKDOĞAN, s.10-11, KANETİ, Vergi Hukuku, s.169.
493 ŞEKER, s.36.
1.İncelemeye Yetkililer
VUK’nda incelemeye yetkili memurlar sayılmıştır. Bunun yanında 3568 Sayılı Yasa kapsamında yeminli mali müşavirlerce yapılan “tasdik” işlemi vardır. Bu işlem, nitelik olarak vergi denetimi olmasının yanında, bir inceleme sürecini de ifade eder. Bu özelliğinden dolayı, meslek mensuplarının inceleme yetkisine de değinmekte fayda vardır.
a.Vergi İdaresinin İncelemeye Yetkili Memurları
Vergi idaresi içersinde vergi incelemesine yetkili olanlar VUK 135.maddede tek tek sayılmıştır. Bunlar;
- Hesap uzmanları ve hesap uzman yardımcıları, - İlin en büyük mal memuru (Defterdar),
- Vergi denetmenleri ve vergi denetmen yardımcıları, - Vergi dairesi müdürleri,
- Maliye müfettişleri ve maliye müfettiş muavinleri, - Gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri,
Bu sayılanlardan hesap uzmanları ve hesap uzman yardımcıları , maliye müfettiş ve yardımcıları ile gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tüm ülke genelinde vergi denetimi yapabilmeye yetkili kılınmış iken, diğerlerinin sadece kendi çalıştıkları bölge içinde denetim yapma yetkileri vardır. Ancak sürdürdükleri incelemeler dolayısıyla gereken karşıt incelemeleri bölge dışında da yapabilirler494.
Bunların yanında, VUK’nun 75.maddesine göre, takdir komisyonları görevleri dolayısıyla, kendilerine intikal eden olay ve işlemlerle sınırlı olarak vergi inceleme yetkileri vardır495.
Yukarıda sayılanlar dışındaki; vergi idaresi memurlarının ve diğer kamu kurumlarında denetim görevini yapan memurların vergi incelemesi yapmaya yetkileri yoktur. Örneğin vergi idaresinde görevli yoklama memurunun, diğer kurumlarda denetimle görevli iş müfettişinin, adliye müfettişinin, Sayıştay denetçisinin vergi
494 ÜREL, Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003, s.259.
495 ÜREL, s.258.
incelemesi yapmaya yetkisi olmadığı gibi, incelemeye yetkili olmayan bir kişi tarafından düzenlenen rapora dayanılarak vergi tarh edilemeyeceği gibi ceza da kesilemez.
Vergi incelemesine yetkili olanlar dışında vergi idaresine intikal ettirilen raporlar, ihbar telakki edilmesi gereken bir belge niteliğinde olup, bu raporlar üzerinden tarhiyat yapılması hukuka aykırıdır496. Nitekim Danıştay; iş müfettişi497, yeminli mali müşavir498, bankalar yeminli murakıpları499, Sayıştay denetçisi500 gibi vergi incelemesine yetkili olmayan denetçilerce düzenlenen raporlara dayanılarak tarh işlemi yapılamayacağına karar vermiştir.
5345 Sayılı Yasa ile Gelir İdaresi, Maliye Bakanlığının merkez ve taşra teşkilatlanmasından ayrı, özerk bir kurum haline getirilirken, defterdarla Gelir İdaresi birbirinden bağımsız bir yapıya kavuşturulmuştur. Bu nedenle 5345 Sayılı Yasadan sonra ilin en büyük mal memuru sıfatıyla defterdarın vergi inceleme yetki ve görevinin olmadığı söylenebilir.
496 EROĞLU, Nurettin, Açıklamalı ve İçtihatlı Vergi Usul Kanunu, Adalet Matbaacılık, 2.Baskı, Ankara 1995, s.208.
497“…VUK’nun 135. maddesinde, vergi incelemesinin hesap uzmanları, hesap uzman muavinleri, ilin en büyük mal memuru, kontrol memurları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, maliye müfettişlerinin, maliye müfettiş muavinlerinin, gelirler kontrolörlerinin ve stajyer gelirler kontrolörlerinin ise her hal ve takdirde inceleme yetkisini haiz olduğunun hükme bağlandığı, bu hükümlerden, iş müfettişinin vergi inceleme yetkisini haiz olmadığının ve dolayısıyla düzenlediği raporun vergi tarhına esas alınamayacağı…” gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldıran yerel mahkeme kararını “…Yoklama fişi ile gerçek durum tespit edilmeye çalışılmış ise de iş müfettişliği raporunda sözü edilen işçinin yoklama tarihinde işyerinde çalışmaması nedeniyle ifadesine başvurulamadığı gibi, diğer işçileri veya şantiye şefi nezdinde bir yoklama ya da vergi incelemesi yapılmadığı anlaşıldığından, sadece iş müfettişliği raporundaki tespitler esas alınarak tarh edilen vergi ve cezanın terkininde isabetsizlik görülmemiştir…” gerekçesiyle onamıştır. Danıştay 3.D, E: 1996/4412, K:
1998/695, Tarih: 04.03.1998, DKD, Sayı:97, s.235.
498 “…Yeminli mali müşavirlerin vergi incelemesi yapmaya yetkileri bulunmadığından, yeminli mali müşavirce düzenlenen rapora dayanılarak tarhiyat yapılamaz…”, Danıştay 3.D, E: 1998/1493, K:
1999/4417, Tarih: 09.12.1999, DKD, Sayı:103, s.269.
499 “…213 sayılı Kanunda vergi incelemesi yapmaya yetkili oldukları belirlenmiş olanlar tarafından ve adı geçen kanun hükümleri uyarınca yapılmış bir vergi incelemesi bulunmadıkça, bankalar yeminli murakıpları veya yardımcıları tarafından düzenlenen raporlara dayanılarak vergi tarhiyatı yapılamaz…”, Danıştay 3.D, E: 1998/705, K: 1999/3359, Tarih: 14.10.1999,DKD. Sayı:103, s.291.
500 Bu olayda; vergi idaresi Sayıştay denetçisinin raporuna göre cezalı tarhiyat yapmıştır. Davacı yükümlü buna karşı vergi mahkemesine dava açmış, vergi mahkemesi ise yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı ret etmiştir. Yükümlünün temyizi üzerine Danıştay konuya ilişkin verdiği kararında; “…213 sayılı Vergi Usul Kanununun incelemeye yetkililer başlıklı 135.
maddesinde vergi incelemesinin; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, maliye müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri, gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörlerinin her hal ve takdirde vergi incelemesine yetkili olduğu belirtilmiştir…Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin tarh dosyası üzerinde Sayıştay Denetçisinin yaptığı inceleme sonucu yazdığı yazıdaki bilgiler dikkate alınarak ikmalen tarhiyat yapıldığı anlaşılmakta olup, vergi mahkemesince öncelikle, 213 sayılı Kanunun sözü edilen madde hükmüne göre vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından bir inceleme yapılmadan Sayıştay Denetçisinin tarh dosyası üzerinde yaptığı inceleme sonucu yazdığı yazının vergi tarhiyatına esas alınıp alınamayacağı hususu araştırılıp, değerlendirilmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken uyuşmazlığın esasının incelenerek davanın reddi yolunda karar verilmesinde isabet görülmemiştir…”, gerekçesiyle yerel mahkeme kararını bozmuştur. Danıştay, 3.D., E. 1997/2939, K. 1998/2348, T. 16.06.1998, DKD, Sayı:98, s.219.
b. Meslek Mensupları
3568 Sayılı Yasanın 12/1 maddesi ile YMM’lere gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe standartları ile muhasebe prensiplerine uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik etmek görev ve yetkisi verilmiştir. Aynı yasanın 12/3.fıkrasında; kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tabloların, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edileceği, ancak çeşitli kanunlarla kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklı olduğu belirtilmiştir.
3568 Sayılı Yasa, eleman yetersizliği nedeniyle tam olarak yapılamayan vergi denetimi yapma, vergi idaresine yardımcı eleman sağlama amacıyla çıkarılmıştır501. Yasanın genel gerekçesine bakıldığında da, YMM’lerin tasdik yetkisiyle Maliye Bakanlığının vergi denetimi konusunda ağır yükünü hafifletmenin amaçlandığı açık olarak belirtilmiştir.
Ancak, YMM’ler VUK 135.maddede sayılan vergi incelemesine yetkililer arasında sayılmadıkları gibi, yaptıkları tasdik işlemi VUK 134 vd.maddelerinde düzenlenen vergi incelemesi değildir. Vergi incelemesi bir kamu hukuku kurumu olup, devletin mükellefleri denetleme yollarından biri iken; tasdik, bir özel hukuk kurumu olup, özel hukuk kişileri tarafından mükelleflerin tasdikin amacı doğrultusundaki bilgilerinin doğruluğunu sağlamaya yöneliktir502.
YMM, tasdike ilişkin inceleme sürecinde birtakım delillerin toplanması ve bunların değerlendirilmesi sonucunda kamu kurum ve kuruluşları için bağlayıcılığı olmayan(çünkü inceleme yapılır), mükellef ve üçüncü kişi ve kurumlar için tasdik kapsamıyla sınırlı doğruluk karinesi yaratan, tespit niteliğindeki tasdik işlemi yapar503.
Nitekim Danıştay kararları da; yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdik kapsamındaki incelemenin VUK’nun 134 ve devamı maddelerindeki vergi incelemesi
501 ÖZALP, Derya, “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ve Geçiş Dönemi”, Panel Notları, Maliye Eski Gelirler Kontrolörleri Yardımlaşma ve Mali Eğitim Vakfı ile G.Ü. İ.İ.B.F., Dedeman Oteli, 7 Temmuz 1989, Ankara, s.41, ŞEKER, s.113,
502 SABAN, “Yeminli Mali Müşavirin Tasdikten Doğan Hukuki Sorumluluğu, s.2.
503 SABAN, “Yeminli Mali Müşavirin Tasdikten Doğan Hukuki Sorumluluğu, s.2.