Mülkiyet Hakkı

AİHS’nin 1 Nolu Protokolünün 1.maddesi “Mülkiyet Hakkı”nı teminat altına almaktadır¹⁹². Bu madde çerçevesinde kural, bireyin mallarını barışçıl biçimde kullanma hakkına sahip olmasıdır. Ancak bu kural istisnasız değildir¹⁹³. Devletin mülkiyet hakkına müdahale etkisi bulunan sosyal ve ekonomik politikaları uygulamada geniş bir takdir hakkı vardır. Ancak devletin mülkiyet hakkına müdahalesi için Ek Protokolün 1/1 2.cümlesinde koşullar öngörülmüştür.Bunlar¹⁹⁴;

- Müdahale kamu yararı amacına yönelik olmalı,

- Müdahale yasa ile öngörülen koşullara ve Uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olmalı,

- Mülkiyete yönelik müdahalede, amaca ulaşmak için başvurulan araç ile güdülen amaç arasında makul bir oran ve adil bir denge olmalıdır.

1 Nolu Protokolün 1. maddesinde mülkiyet ve mülk kavramı çok geniş

191 YALTI SOYDAN, “İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin Vergi Hukukunda Kaynak Değeri Üzerine”, s.1034 vd.

192 AİHS Madde 8; “(1)Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve Uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.(2) Yukarıdaki hükümler devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin yada başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez”.

193 YALTI SOYDAN, Billur, “Mülkiyet Hakkı versus Vergilendirme Yetkisi: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Sınırı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:227, Temmuz 2000, s.103.

194 CARSS-FRİSK, Monica, “Mülkiyet Hakkı”, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 1 Nolu Protokolünün 1.Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Kılavuz, İnsan Hakları El Kitapları, No:4, Avrupa Konseyi İnsan Hakları Genel Müdürlüğü Yayını, s.8.

yorumlanmıştır. Mal ve mülk kavramına çok çeşitli ekonomik konular girmektedir.

Menkul ve gayrimenkul mallar, elle tutulabilir veya tutulamaz varlıklar, hisseler, patentler, tahkim kararları, emeklilik maaşı hakkı, ev sahibinin kira alma hakkı, bir faaliyetin yürütülmesine ilişkin ekonomik çıkarlar, bir mesleği icra etme hakkı, belli bir usulün uygulanacağına ilişkin meşru beklenti, hukuki bir hak iddiası ve bir sinemanın müşterileri gibi¹⁹⁵. Şüphesiz tam bu mal ve mülk kavramına dahil olan konular AİHM’nin içtihatları ile oluşmuştur. O halde mükellefin vergi ile ilgili ileri sürebileceği mülkiyet hakkı yukarıda sayılanlardan birkaçına girebilir.

1 Nolu Protokolün 1. Maddesinin üçüncü kuralı dahilinde Devletin vergi ve cezalarının ödenmesini teminat altına alma konusunda yetkisi oldukça geniş tutulmuştur.

Mahkeme mülkiyet hakkına ilişkin incelemesinde şu soruların yanıtlarını arar¹⁹⁶;

- Vergilendirme yolu ile mülkiyet hakkına müdahale meşru bir temele dayanmakta mıdır?

- Toplumun genel yararının gerektirdiği taleplerle bireyin temel haklarının korunması için gerekli olan gereksinimler arasında adil bir denge gözetilmiş midir?

- Adil dengenin gerçekleşmesinde amaçla kullanılan araç arasında orantılılık gerektirdiğinden, bu orantılılık ilişkisi kurulmuş mudur?

- Müdahale sonucu kişi “bireysel ve aşırı bir yüke” katlanmakta mıdır?

AİHM mülkiyet hakkı ve devletin vergilendirmeye ilişkin önlemlerini değerlendirdiği bazı kararlarında yukarıdaki sorulara yanıt aramıştır.

a. Hakkın Sınırlandırılmasında Taktir Yetkisinin Sınırı

AİHM -Gasus Dosier Davasında¹⁹⁷ mülkiyet hakkının sınırlandırılmasında devletin taktir yetkisine yönelik değerlendirme yapmıştır. Mahkeme bu değerlendirmeyi

195 CARSS-FRİSK, s.6.

196 YALTI SOYDAN, “Mülkiyet Hakkı versus…”, s.106.

197 AİHM, Gasus Dosier und Fordertechnik-Hollanda Davası, A 306-B (1995), “Başvurucu Gasus, Atlas isimli bir Hollanda firması ile ona bir beton karıştırıcı satmak üzere anlaşma yapmış olan bir Alman firmasıdır. Gasus’un standart satış koşulları altında bir “mülkiyetin saklı tutulması” maddesi bulunmaktadır. Buna göre firma ödemenin tamamı yapılana kadar beton karıştırıcının mülkiyetini elinde bulunduracaktır. Atlas mali sıkıntıya düşünce ödenmemiş vergi borçları nedeniyle beton karıştırıcıya Hollanda Vergi İdaresi tarafından el konulmuştur. Gasus bu konuda karıştırıcıyı geri almak için Hollanda Mahkemeleri nezdinde uzun süren hukuki girişimlerde bulunmuş ancak başarılı olamamıştır. Firma daha sonra mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla AİHM’ne başvurmuştur”, CARSS-FRİSK, s.37-38.

yaparken, devletin vergilendirme önlemleri konusunda geniş bir taktir hakkının bulunduğunu ve “makul bir mesnede dayanmaması” durumu haricinde karara saygı gösterileceğinin altını çizmiştir¹⁹⁸. Sporrong ve Lönnroth-İsveç¹⁹⁹ davasına atıfta bulunarak adil denge ve orantısallık ilkelerine değinmiştir. Diğer taraftar Gasus’un

“münferit ve aşırı bir yük” altına girmek zorunda bırakılıp bırakılmadığını sorgulamıştır²⁰⁰.

Sonuçta mahkeme orantılılık ilişkisinin kurulduğunu ve ihlal olmadığına karar vermiştir. AİHM bu kararında, vergisel bir önlemin meşruiyet temelini ölçerken, ilk olarak söz konusu düzenlemenin kamu yararı amacıyla yapılıp yapılmadığına bakar.

Alınan vergi önleminden beklenen kamu yararının tespitinde ise; Sözleşmeci Devletlerin geniş taktir yetkisine sahip bulunduğunu kabul ederek, meşru temelden yoksun olmadığı sürece, devletlerin bu konudaki taktir yetkilerine müdahale etmez. Mesele kamu yaranının gerçekleştirilmesi için seçilen aracın, yani vergisel önlemin, adil denge testi çerçevesinde orantılı olup olmadığıdır. Mahkeme orantının derecesini belirlerken, vergisel önlemin bireysel ve aşırı yük getirip getirmediğine bakar²⁰¹.

Demek ki devletin kamu yararı amacıyla mülke yönelik müdahalesinin söz konusu olduğu durumda, müdahalenin yasa ile öngörülen koşullara ve Uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olduğu; amaca ulaşmak için başvurulan araç ile güdülen

198 “ Mahkeme, davanın “vergilerin ödenmesini sağlama” amacını düzenleyen 1 Nolu protokolün 1-2 madde kapsamında değerlendirileceğine karar verdikten sonra, “vergi tahsil yöntemi olarak nitelediği düzenlemenin önce kamu yararına uygun olduğu sonucuna varmıştır.1845 Sayılı Yasanın 16/3.maddesi, vergi idaresine vergi alacağını fiilen borçlunun zilyetliğinde olmasına rağmen hukuki olarak bir başkasına ait olan mallardan tahsil etme yetkisi vermektedir. Bu durum vergi idaresinin malların gerçekten vergi borçlusunun mülkiyeti altında bulunup bulunmadığını araştırmaktan kurtarmaktadır. Hükmün amacı, vergi borçlarının tahsilini açıkça kolaylaştırmaktır, ki bu kendi başına açıkça kamu yararınadır…Mahkeme, tahsil yetkisine ilişkin düzenlemenin kamu yararına uygun olarak hazineyi koruma amacı güttüğünü belirledikten sonra oluşturulan sistemi “adil denge” testine tabi tutmuştur. Mahkemeye göre, vergi idaresine vergi alacağını üçüncü kişilere ait mallardan tahsil yetkisinin verilmesi kendi içinde, kamu yararı ile bireyin temel haklarının korunması arasında adil bir dengenin kurulmadığı sonucuna varmaya sebep olmamaktadır. Kayden üçüncü kişilere ait olmasına rağmen borçlunun zilyetliğinde bulunan mallardan tahsil yetkisi, tahsil usulü bakımından alacaklıyı kuvvetlendirmek için bilinen bir yol olup, bunun Protokolün 1.maddesindeki şartlara uygun olmadığı söylenemez. Neticede yasa koyucu kamu yararına uygun olarak, vergilendirmenin mümkün olduğu kadar verimli olmasını ve vergi alacaklarının mümkün olduğu kadar verimli bir şekilde tahsil edilmesini garanti altına almak için söz konusu araca başvurabilir…”, YALTI SOYDAN, “Mülkiyet Hakkı versus…”, s.106-107.

199 A52 (1982), CARSS-FRİSK, s.37-38.(Burada A52 davanın AİHM nezdinde sıra numarasını, diğeri ise karar tarihini göstermektedir).

200 AİHM bu testleri uygulayarak karıştırıcıya el konulmasının 1 Nolu Protokolün 1. Maddesi ile uyumlu olduğuna karar vermiştir. Özellikle şu noktaları dikkate almıştır; Gasus doğası itibariyle risk içeren bir ticari faaliyet sürdürmektedir, mülkiyetin saklı tutulması maddesi vergi yetkilileri dışındaki alacaklılara güvence sağlar, Gasus Atlas’a kredi vermeyi reddederek riski tamamen ortadan kaldırma imkanına sahipti; örneğin sigorta yoluyla ek güvence sağlayabilirdi, Gasus karıştırıcının Atlas’ın işyerinde olmasına izin vermiştir, CARSS-FRİSK, s.37-38.

201 YALTI SOYDAN, “Mülkiyet Hakkı versus…”, s.106.

amaç arasında makul bir oran ve adil bir dengenin kurulduğu hallerde, vergi ve cezalarının ödenmesini teminat altına almaya yönelik önlemleri sözleşmeye aykırılık oluşturmayacaktır.

Vergi denetimi açısından konu değerlendirildiğinde; vergi idaresi vergi incelemesi sırasında belli şartların varlığı halinde mülkiyet hakkına müdahale sonucu doğuran ihtiyati haciz yoluna gider. Devletin vergi alacaklarının mümkün olduğu kadar verimli bir şekilde tahsil edilmesini garanti altına almak için bu yola başvurması, kamu yararı amacı taşıdığı gibi, düzenlemenin yer aldığı 6183 Sayılı Yasanın 13 ve devamı maddeleri açısından değerlendirme yapıldığında, vergi yükümlüsüne aşırı ve bireysel bir yük getirmediği ve böylece bireyin hakları ile kamu yararı arasında adil dengenin gözetildiği söylenebilir.

b. Sınırın Aşılması

AİHM mülkiyet hakkının korunması ile kamu yararı arasında adil dengeyi değerlendirdiği ve ihlalin bulunduğunu tespit ettiği Hentrich-Fransa davasında²⁰²; vergi kaçağının önlenmesinin kamu yararı bulunan meşru bir hedef olmasına rağmen, mevcut olayda önalım hakkının uygulanabileceğinin önceden bilinebilmesinin pek mümkün olmadığını ve uygulanması sırasında temel usulü güvencelerin de yer almadığını tespit etmiştir. Ayrıca ulusal düzeyde mahkemeler de, iç hukukta devletin maddi ve hukuki gerekçe göstermeden önalım yapabileceği yorumunu yapmışlardır. AİHM, bu durumda bedelin hesaplanması konusunda karşı savların ileri sürülebileceği silahların eşitliği ilkesine uygun adil bir yargılanma yapılmadan alınan bir önalım kararının meşru olmadığını ve müdahalenin oranlı olmadığını belirlemiştir.

202 “…başvurucu ve eşi gayrimenkul satın almıştır. Yapılan satış sözleşmesinde, Tarım ve İskan Müdürlüğü’nün(SAFER) iki ay içinde önalım(pré-emtion) hakkını kullanmaması halinde sözleşmenin geçerli olacağı şartı bulunmaktadır. Ödenmesi gereken harçlar ödendikten sonra vergi dairesi bu satış sözleşmesini, SAFER’in önalım hakkını kullanması için öngörülen yasal süre geçtikten sonra kayda geçirmiş ve sözleşme yürürlüğe girmiştir. Gelirler Genel Müdürlüğü başvurucu ve eşine yaptığı tebligatla; satış sözleşmesinde belirtilen satış bedelinin çok düşük görüldüğünü, bu nedenle müdürlüğün vergi kanununun 688.maddesinde kendisine verilmiş yetkiye dayanarak ön alım hakkını kullandığını ve hak sahiplerine satış sözleşmesindeki bedeli %10 fazlasıyla ve satış masraflarını da ödemeye karar verdiğini belirtmiştir. Başvurucu gerekli iç hukuk yollarını tükettikten sonra AİHM başvurmuştur. Başvurusunda; önalım hakkının kullanılması nedeniyle Ek 1 Nolu Protokolün 1.

Maddesinde yer alan “mülkiyet hakkı”nın, bu müdahale vergi kaçakçılığı suçu işlediği varsayımına dayandığı için 6.Maddenin 2.fıkrasındaki “masumiyet karinesi”nin, satış bedelinin gerçeğe uygun ve bedel konusunda iyi niyetli olduğunu gösterebilmek için, iç hukukta mahkemeye başvuramadığı için mahkemeye başvurma hakkının ve ayrıca makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür..”. AİHM Hentrich-Fransa, 22.09.1994, TEZCAN, Durmuş/ ERDEM, M.Ruhan/

SANCAKTAR, Oğuz, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Uygulaması, Adalet Bakanlığı Eğitim Dairesi Başkanlığı Yayını, Ankara 2004, s.323.

Mahkeme bu değerlendirmeyi yaparken; ulusal yargılama tarafından keyfiliğe karşı sağlanan korumanın derecesine bakılacağını, önalım hakkı sistematik olarak uygulanmayıp nadiren uygulandığı için uygulanabilirliği önceden bilinemediğinden, ayrıca devletin vergi kaçağını önlemek için daha uygun başka yöntemlere başvurması mümkün olduğundan, örneğin; devlet ödenmemiş vergiyi almak için dava açabileceği ve gerekirse vergi cezası uygulayabileceğinden, bu usullerin ceza davası tehdidiyle birlikte sistematik bir biçimde uygulanması vergi kaçırmaya karşı yeterli bir silah olduğunu belirtmiştir. Sonuç olarak mülkiyet hakkının korunması ile kamu yararı arasındaki denge bozulmuş olduğundan, olayda mülkiyet hakkının ihlali söz konusudur²⁰³.

AİHM bu kararında mülkiyet hakkına müdahalenin üç koşulundan biri olan

“müdahaleyle amaca ulaşmak için başvurulan araç ile güdülen amaç arasında makul bir oran ve adil bir denge olması” koşuluna, “münferit ve aşırı bir yük altına sokulduğuna”

ve devletin keyfi hareketi bulunduğundan sözleşmeye aykırılık durumunun söz konusu olduğunu belirlemiştir. Başvurucunun kişisel ve ağır bir yüke maruz kalması sadece, kendisi hakkında önlemi etkin bir biçimde tartışma olanağı bulduğu sürece –ki olayda olmamıştır- meşru olarak kabul edilebilir. Bundan dolayı genel yararın korunması ile mülkiyet hakkının korunması arasındaki gözetilmesi gereken adil denge bozulmuştur²⁰⁴. Mülke müdahale durumunda aynı zamanda hukuki kesinlik ve yasallık kuralı da yerine getirilmelidir. Bu kural AİHS’nin mülkiyet hakkını düzenleyen 1 Notlu Protokolünün 1.maddesinin birinci paragrafının ikinci cümlesinde açıkça ifade edilmektedir. Buna göre mülkten mahrum bırakma “kanun tarafından belirlenen koşullara” tabi olmalıdır. Hukuki kesinlik kuralına göre, hukuk kavramının temel şartlarını yerine getiren yeterince erişilebilir ve kesinlik içeren iç hukuk hükümlerinin bulunması ve bunlara uyum gereklidir. Yani AİHS iç hukukun da, hukukun temel ilkelerine uyması gerektiğini vurgulamaktadır²⁰⁵. Burada adil ve doğru bir prosedürün uygulanması esastır. Söz konusu önlem doğru merciden kaynaklanmalı ve bu merci tarafından uygulanmalı, keyfi olmamalıdır²⁰⁶. Aynı zamanda devletin yetkilerini kötüye kullanmasına karşı usulen bazı önlemler alınmış olmalıdır.

Ayrıca demokratik toplumun temel ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü AİHS’nin bütün maddelerinin temelini oluşturmakta ve devlete yargının kararlarına uyma yükümlülüğü getirmektedir. Buna göre, toplumun genel çıkarları ve bireyin temel

203 TEZCAN/ERDEM/SANCAKTAR, s.323.

204 YALTI SOYDAN, “Mülkiyet Hakkı versus…”, s.112.

205 CARSS-FRİSK, s.9.

206 AİHM, Winterwerp-Hollanda, A33, 1979, CARSS-FRİSK, s.9.

haklarının korunması gereği arasındaki adil bir dengenin kurulup kurulmadığı, ancak söz konusu müdahalenin hukuksallık şartını yerine getirdiği ve keyfi olmadığı belirlendikten sonra geçerli olmaktadır²⁰⁷.

Türk vergi hukuku açısından değerlendirme yapıldığında; vergi denetimi sırasında denetçinin, yani idarenin, defter, belge, kayıtlara ve yol denetimleri sırasında mallara elkoyma şeklindeki mülkiyet hakkına müdahaleleri söz konusudur. Yukarıda da belirtildiği gibi, Devletin mülkiyet hakkına vergi denetimi sırasında müdahalesinin belirli ve öngörülebilir olması, yükümlünün kendisi hakkında önlemi tartışma olanağına sahip bulunması gerekmektedir. Elkoyma işlemlerinin usül ve şekli Vergi Usul Kanununda açıkça belirtildiğinden mülke müdahalenin belirli ve öngörülebilir olması ölçütüne aykırılık olmamakla birlikte; denetim sırasında elkoyma işlemlerine, yani mülkiyet haklarına yapılan bu müdahalelere karşı, yükümlünün doğrudan önlemi tartışma olanağı, yani itiraz hakkının bulunmaması sözleşmeye aykırılık oluşturacaktır. Görüldüğü gibi konu aynı zamanda, aşağıda incelenecek “adil yargılanma hakkı” ile de bağlantılıdır.