Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. Maddesi şöyledir:
“A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi Doğrudan Olay” başlıklı 19.maddesi şöyledir:
“Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.
Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”
Bu maddelerin kavram ve terimleri, vergi hukukundaki bir yorum hakkında önemli ipuçları vermektedir. Bu ipuçlarına kısaca değinmek yerinde olacaktır.
31 1- Lafız ve Ruh
VUK’un 3/A-2. maddesi, Vergi Kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiğini belirterek, vergi hukukunun varlık boyutunu ortaya koymaktadır.
“Varlık”, bir yerde bulunanların hepsi, bütünü, var olanlardan kurulu büyük bütün olarak tanımlanır111. Felsefe sözlüğünde, varlık en genel anlamda “olmak” tır deniyor112. Hukuk kuralında iki boyut vardır: Madde olan lafız ve anlam(form) olan ruh. Madde ve anlam(form) nasıl bir bütünü oluşturuyorsa, lafız ve ruh da vergi hukuku kuralının bütünlüğünü simgeler.
Bu bütünlük, Aristoteles’in mutlak form ve heyulası ile bağı gibi vergi hukuku kuralına varlık kazandırır. Yorumcu açısından bunun anlamı, vergi yasası kuralını yazılı ifadelerdeki kelimelerle ve aynı anda anayasal düzeydeki değerlerle ve vergisel fenomenlerle yorumlanacağıdır.
2- Bir Kuralın Yasanın Yapısındaki Yeri ve Diğer Kurallarla Bağlantısı
VUK’un 3. maddesinin “hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” ifadesi, yorumcuya dilbilgisel düzeyin üstünde bir mantıksal-sistematik analiz yapmasını emretmektedir.
Yasa yorumcudan analitik bir doğrulama istemektedir. Burada kastedilen geometrik doğrulamadır.: Kant’a göre, geometri sayesinde fizik nesneleri birbiriyle irtibatlandırabilir ve aralarında ilişkiler kurabiliriz. Yani geometri, nesneler arasında koordinasyon kurmamızı sağlar. Bu koordinasyon sayesinde fizik dünyanın bilgisinden söz ederiz; bu sayede onun bilgisine ulaşırız113. Aynen böyle, Yasa, vergi hukuku yorumcusundan yasa koordinatları tarafından belirlenen, yasa sistemi içinde formüle edilen yorumla üretilen bilginin aranmasını istemektedir.
3- Yasanın Yapılış Amacı
3/A-2’nin ikinci cümlesindeki “konuluşundaki maksat” ‘a göre, ifadesinin anlamı, o kuralı yazan veya yazdıranların amacının araştırılmasının istenmesidir. Bu amacın araştırılması, Deleuze ve Guattari’nin tanımındaki ilk nedene ilişkin bilgilenmeye denk gelir. Hükümlerin
“konuluşundaki maksat”, bir açıdan bakıldığında kapalı tarihi yoruma göre yani yasa yapılırken meclis tutanakları ve gerekçeleri dikkate alınarak tespit edilir. Diğer bir açıdan bakıldığında, yasanın konuluşundaki maksat açıkça dile getirilmiş olabilir ama yorumcu bu açık maksat yanında yorumladığı kuralın yarattığı ekonomik etkiyi, kimleri teşvik ettiğini, kimler arasında denge sağlamakta ve/veya dengeyi bozduğunu, hangi baskı gruplarının
111 Eyuboğlu, 2004, s. 707.
112 Güçlü, Uzun, Uzun, & Yolsal, 2003, s. 1512.
113 Ural, Pozitivist Felsefe, 2006, s. 18,19.
32
lehine ve/veya aleyhine olduğunu da sorgulamalıdır. Bu noktada, yorumcunun araçları, etik, ahlaki, hukuk ilkeleri, siyaset, iktisat ve sosyoloji bilimi ve ideolojik analiz olabilir.
4- Gerçek Durum ve Vergiyi Doğuran Olay
Salt gözlem insanın anlamak ihtiyacını gidermiyor. Zihin bunları açıklamak için olayların nedenlerini, hatta daha ileri giderek kanunlarını araştırıyor. Gerçek nedeni ve bağıntıları bulmak için de onları ilkin tasarlıyor, varsayıyor ve hipotez kuruyor114. Vergi hukuku kuralını yorumlayan kişinin de yorum öncesi bir hipoteze ihtiyacı vardır. Vergi Usul Kanunu’nun 3’nci maddesinin “vergilendirmede gerçek durum esastır” hükmü ve 19’ncu maddesi uyarınca
“vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü” nün tespit edilmesi gereği, Kanun’un sonuca ulaşmadan önce yorumcuya verdiği bir hipotez oluşturma emridir. Hukuksal akıl yürütmede, öncelikle olayın mahiyetine ilişkin hipotez oluşturulacak ve vergiyi doğuran olay belirlenecektir. Daha sonraki aşama ise hangi yasa kuralının bu olayla ilgili olduğu belirlenecektir. En sonunda, hukuksal çıkarım yapılacaktır.
3. ve 19. maddeler bütün olarak değerlendirildiğinde, vergi hukuku yorumcusu, hem tümdengelim (kuraldan hükme) hem tümevarım metodu (olaydan kurala) veya Peirce’nin deyimiyle, “tümevarımlı tümdengelim (olaydan kurala, kuraldan hükme) düşünce biçimine denk gelen varsayım(abduction)” metoduyla akıl yürütmelidir. Bunun için öncelikle vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik, sosyolojik ve siyasal boyutunun incelenmesi gereklidir.
Diğer taraftan, aynı yasa kuralına ispat hükümleri açısından baktığımızda, adalet kavramıyla da yakın bir ilişki görülmektedir. Kural, hukuki kesinliğe gönderme yapmakta ve vergi idaresinin adil ve eşit muamele yapması gerektiği anlamında adalet kavramına referansta bulunmaktadır. Bu yönüyle, maddenin amacı ile Anayasamızın 10. ve 73. maddelerinin amaçları arasında paralellik bulunmaktadır.
Radbrush’a göre, adalet, eşit durumda olanlara eşit muamele yapılması, farklı durumlarda bulunanların ise farklı muamele görmesidir. “Adalet” fikri ile “hukuki kesinlik” fikri arasında tamamlayıcı bir ilişki vardır115. Radbrush açısından baktığımızda, vergilendirme muamelesine muhatap olanların vergiye konu eylemlerinin açıkça ve maddi deliller doğrultusunda ispatlanmaması durumunda, yapılacak bir işlem hukuki kesinliğe ve eşitliğe aykırılık taşıyacağından dolayı vergi mükellefleri arasındaki adaleti zedeleyecektir. Nitekim Danıştay da aynı yaklaşımı benimsemiştir.
114 Kulen N. , 1972, s. 168.
115 Aktaran: Güriz A. , Hukuk Felsefesi, 2007, s. 349,350.; Radbrush’a göre üçüncü kavram uygunluktur ve adalet ve hukuki kesinlikle birlikte üçü bütünlük oluştururlar.
33
Danıştay, yasanın vergilendirmede gerçek durumun tespiti zorunluluğunu sadece bir akıl yürütme biçimi veya genel olarak anlaşıldığı üzere ispat hükmü olarak değil aynı zamanda vergi adaletini sağlayan bir yönünün olduğunu da belirtmektedir. Danıştay 4. Dairesi 08.06.1998 tarihli, 1997/3967 Esas no., 1998/2446 Karar no’lu Kararında, “Türk Vergi Hukuku, maddi ve somut delillere dayalı, böylece vergi adaletini sağlamayı amaçlayan kurallar içermektedir…vergi adaletini tesis yönünden gerçeğe aykırı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiştir..116”. Karar, gerçek durumun tespiti ile adalet arasında ilişki kurmaktadır. Buradaki adalet, “aynı durumda olanlara aynı, farklı durumda olanlara farklı davranılması gerektiği” anlamındaki adalettir.
Sonuç olarak, yorum açısından baktığımızda ispat hükümlerinin vergiyi doğuran olayın mahiyetine ilişkin hipotez oluşturma emri ve aynı zamanda yasanın ruhuna anlam katan adalet kavramının yorumlanmasında etkili oldukları söylenebilir.
III- VERGİ HUKUKUNDA YORUMUN KAYNAKLARI
Kelsen açısından, pozitif hukuk kuralları piramide benzer şekilde hiyerarşik olarak sıralanırlar. Altta bulunan kural, üstte bulunan kurala, her kural da en üstte bulunan temel norm kurala uygun olmalıdır117. Bu yaklaşım, hukuksal akıl yürütmeye konu vergi hukuku kuralı ile ilgili çıkarımın, hukuk bütünlüğüyle ve üstteki kurallarla mantıksal tutarlılık içinde olmasını zorunlu kılar. Nitekim Aral, Kelsen’in amacının hukuksal bilgide birlik olduğunu söyler. Bilgide birliği sağlamanın yolu ise çelişkiden uzak kalmaktır118. Çeçen’in belirttiği gibi, Kelsen’e göre, yasayı yorumlayarak karar veren yargıç, kuralı somutlaştırırken her hangi bir kuralın hangi kural sistemi içinde bulunduğuna bakmalı ve ilgili kuralın hangi temel kuraldan kaynak aldığını araştırmalıdır119. Hukuk kuralları, hukuksal akıl yürütmenin hukuki temelde geçerliliğini sağlarken, mantık kuralları, hukuk kuralları arasındaki ilişkilerin sistematik bağlamıyla geçerliliklerinin görülmesine yol açarlar.
Pozitif hukukun ötesinde, temel insan haklarına ilişkin yazılı olmayan ve hukuk uygulamasını etkileyen normlar da vardır. Bunlar sadece vergi hukuku açısından değil tüm hukuk sistemi açısından önemlidirler ve sadece yazılı olmakla veya yargı kararlarına girmekle geçerlilik kazanmazlar. Onlar zaten geçerlidirler. Bu noktada, insan hakları, insan onuru, dürüstlük,
116 Kızılot, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar) 5. Cilt, 2000, s. 524,525.
117 Daha önce belirttiğimiz gibi, biz Kelsen’in norm kavramı karşılığı olarak kural ve hüküm kavramını kullanıyoruz. Eğer Kelsenci literatüre uysaydık buradaki tanımda kural değil norm kelimelerini kullanırdık. Kelsen’in norm kavramı bizim kural, hüküm, norm ayrımlarımızın ilk ikisini içerir. Kelsenci açıdan norm, etik ve ahlaki nitelikli normları değil sadece pozitif normları kapsar. Bizim bu tezde kullandığımız norm tanımı, yorumlanan kuralın anlamının belirlenmesi açısından önemlidir. Ancak Kelsen için anlam değil geçerlilik esastır.
118 Aral V. , Kelsen’in Saf Hukuk Teorisinin Metodu ve Değeri, 1978, s. 46,47.
119 Çeçen A. , 1975, s. 90.
34
ahde vefa gibi kavramların deruni ve ahlaki anlamlarının da hukuki akıl yürütmede pozitif hukuk kuralları kadar temel öncül niteliğinde olduğu tartışmasızdır.
Hukuki akıl yürütmedeki mantıksal tutarlılık zorunluluğu, yorumun gerekçelendirildiği etik normlarla hukuk sistemi ve bunları temel alan hukuksal çıkarıma kadar genişletilebilir.
Aslında bu genişletme, kanımızca, hukuksal düşüncenin temel gereğidir. Bundan dolayı, vergi hukuku yorumcusu, yorumladığı kuralın pozitif kaynaklarını ve bu kuralın etik kaynaklarla ilişkisini kavramalıdır. Yorumcu, pozitif hukuk kurallarına dönüşmemiş temel ilkeleri de analizine dâhil etmelidir. O halde en azından bir öntemel olarak şunu ileri sürebiliriz: Yasalar deruni ve ahlaki normlara aykırı olamazlar veya en azından bu normların anlamlarına aykırı yorumlanamazlar.
Diğer taraftan, her vergilendirme işleminin dayandığı bir vergi olayı vardır. Dolayısıyla o olayın yorum eyleminde başvuru kaynağı olması zorunludur.
Vergi hukukunun ve yorum konusu olan kuralın kaynakları, yorumcunun çıkarım yaparkenki düşünce sistematiğinin doğruluk veya uygunluk açısından değerlendirilmesi, mantıksal tutarlılığının analiz edilmesi, o yorumun hukuksal anlamda geçerli olup olmadığına karar verilmesi açısından büyük önem taşımaktadır.
Bu açıklamalara göre, vergi hukukunda yorumun 4 temel kaynağı bulunduğu görülmektedir:
1-Geçerlilik kaynağı olarak pozitif hukuk ortamı.
2-Empirik kaynak olarak gerçek yaşam.
3-Ahlaki kaynak olarak etik ve ahlaki ilkeler, genel hukuk ilkeleri.
4-Kaynakları işleyen kaynak olarak aklın işleyiş kuralları.