Vergi Usul Kanunu’nun 3/A. Maddesindeki “lafzı…ile hüküm ifade eder” kuralı, hukukun dilbilimsel analizine bir gönderme olarak yorumlanabilir. Lâfzî bir yorumun, lafzı açıksa hukuki uygulama içinde yeterli görülmesi ve açık anlam üzerinden hüküm verilmesi mümkündür. Ancak genel olarak dil ve özel olarak hukuk dili ve daha özelde vergi hukuku dili, görünürdeki lafzı dışında, görünürün derininde yapılar içeren bir sistemdir. Saussure gibi yapısalcı dilbilimciler açısından bakarsak, lâfzî yorumda daha derin bir perspektife kapı aralanır.
Riccoeur’a göre, cümle daha büyük yahut daha kompleks bir kelime değildir, o yeni bir varlık(entity)tır. O, kelimelere ayrıştırılabilir, fakat kelimeler kısa cümlelerden başka bir şeydir.
Bir cümle, parçalarının toplamına indirgenemez bir bütündür. O, kelimelerden meydana gelir, ancak kelimelerden türetilmiş bir fonksiyon değildir267.
Bu noktada, “açık lâfzî yorum” kavramına ihtiyaç bulunmaktadır. “Açık lâfzî yorum”da “lafız”
veya “söz” deyip geçemeyeceğimiz ve yasanın açıkça yönlendirdiği bir “dil” analiziyle karşı karşıyayız. Yasa metninde kullanılan kelimeler soyutlama, bilgi işleme ve depolama, iletişim araçlarıdır. Yasada kullanılan kelimeler sadece yorumlanan pasif varlıklar değildir. Bunlar, yorumcu için bir pencere işlevi görür ve anlama ilişkin algısına yön verir.
Saussure, dilin bir adlar dizini değil bir sistem olduğunu ortaya koymaktadır268. Saussure’a göre, “gösterge”, kavramla imgenin birleşimidir, “kavram” yerine “gösteren” terimi kullanılmalıdır. Göstergeler birer soyutlama değil gerçek nesnelerdir. Saussure’a göre göstergenin oluşumu nedensizdir ve akıl yürütme kurallarına aykırıdır. Ama aklımız bunu yine de bir düzene sokarak nedensel görünüm kazandırır. İnsan aklı dille bağıntıları kurar;
267 Ricoeur 2007, s. 11.
268 Altuğ, 2001, s. 175.
83
bunlar göstergelerin nedenini değil ancak göstergelerden yola çıkarak dil hakkında akla dayalı değerlendirme yapmamızın temelini sağlar269.
Saussure dilin eş süremli ve art süremli analizine değinir. “Eşsüremli(Senkronik, Synchronique) analiz”, dili değişim olgularından soyutlar. “Ardsüremli(Diyakronik, Diachronique) analiz” de, dilin değişim olgusu göz önüne alınarak bir cevap bulmaya çalışır270. Bu iki kavram, yasanın burada anlatılan anlamdaki lafzi yorumun dinamik bir yapısal analize referans verdiği şeklinde farklı bir pencere sunmaktadır. Eşsüremli bakış açısı, söz konusu yapısal analizin durağan yapısına ve ardsüremli bakış açısı bu yapıdaki değişimleri esas alır.
Eşsüremli analiz ve ardsüremli analizi Ricoeur, “mesaj” ve “kod” , kavramlarıyla açıklar.
Mesaj ve kod zamana aynı tarzda ait değildir. “Mesaj”, zamanın artsüremli boyutunu oluşturan olaylar silsilesindeki geçici olaydır, oysa “kod”, zaman içindeki eşsüremli unsurlar takımı, yani, eş zamanlı bir sistemdir. Mesaj maksatlıdır; o bir kimsenin söylemek istediği şeydir. Kod anonimdir ve tasarlanmış değildir, yapısal ve kültürel bilinç dışı anlamında bilinç dışıdır271.
Yorumlanacak vergi hukuku kuralında anlam, o kuraldaki açık-seçik mesajın çözümlenmesiyle belirlenmeye çalışılıyorsa, eylemin klasik anlamdaki kapalı lafzi yorumu söz konusudur. Bu yorumda temellendirme mantıksaldır. Ancak, anlam belirleme, kod’un çözümlenmesi üzerinde odaklanıyorsa, vergi hukukunun dilini yorumlamak, sosyal yaşamda gerçekte yaşanan ne ise onun resimlerinin yansıdığı bir semboller sistemini çözümlenmek anlamına gelmektedir. Bu sistem yapısal bir bütünlük oluşturur. Dilin yapısal analiziyle semboller sistemi çözümlenerek sosyal yapı deşifre edilebilir.
Wittgenstein da Ricoeur ile aynı görüşü savunur. Ancak ona göre, göstergeler gerçek nesnelerin veya gerçekte yaşananların değil toplumsal kurumların temsilcileridir. Örneğin, para, mülkiyet, evlilik, yetki..v.b… bu kurumlar, konuşma ve düşünme sistematiği içinde çözümlenebilir. Kurum, kolektif bir özgöndergeli etkinlik kalıbıdır. Kurallara uyma, bu kalıplara ilişkin süreçlere göre gerçekleştirilir. Toplumsal kurallar, kurumların açıklayıcı gücüyle açıklanır başka bir dayanağı yoktur. Tüm bu ilişki dilin içinde yapılar halinde yer alır272. Saussure’un dilin göstergeler dizgesi olarak imgeleri kucaklayan bir bütün ve yazının ise bunları somutlaştıran biçimi olduğu söyleminin273 aynısı kanımca vergi hukuku kuralları için
269 Saussure, 2001, s. 190,191.
270 Saussure, 2001, s. 84.
271 Ricoeur 2007, s. 6.
272 Bloor, 2002, s. 228-231.
273 Saussure, Genel Dilbilim Dersleri, 2001, s. 44,45.
84
de söylenebilir. Hukuk ilkeleri, değerleri ve hukukun amacı imgeleri, hukuk metni olan yasada somutlaşır. Amaç ve değerlere ilişkin imgelerin, somut hukuk kuralına dayalı çıkarımları (hükümleri) belirleyeceği şüphesizdir. Wittgenstein açısından baktığımızda, yasadan sadece kelime karşılıklarına bağlı olarak bir anlam çıkarımı değil, o yasanın yansıttığı toplumsal ilişkiler ağına ulaşarak, yasanın aslında kim için ne arzu ettiğini anlamak olanaklıdır. Bu arzu, siyasal ve ekonomik sistemin hakim unsurlarının arzularıdır. Bu bakış açısına göre, hukuk dili olarak vergi hukuku kuralları, toplumsal iktidar ilişkilerini, mülkiyet algılarını, özgürlükler hakkındaki kabulleri, ekonomik ve siyasal ilişkileri, geçerli ideolojiyi, hangi çıkar grubunun etkili olduğunu, etik, ahlaki ve genel hukuk ilkelerini ..v.b gösterir.
Wittgenstein ve Saussure açısından vergi hukuku yorumuna baktığımızda, yorumladığımız vergi hukuku kuralının ekonomik ve siyasal ilişkiler, geçerli ideoloji, etkili çıkar grubu, etik, ahlaki ve genel hukuk ilkeleri gibi göstergeler, akıl yürütmenin nedensellik temelini yani meşru temel önermelerin dayanağını oluşturur. Saussure’cu ve Wittgenstein’ın yaklaşımın bu kurgusu, pragmatik yorumda ilk öncül(nedensel veya akla dayalı olmadan doğru kabul edilen ve akıl yürütmeye temel teşkil eden öncül) sorununu çözmüş gibi görünmektedir ve bu yönüyle oldukça önemlidir.
Chomsky’nin teorisine göre, dilde üç özellik bulunmaktadır. Yüzeysel yapı, derin yapı, dönüştürücü yapı. “Yüzeysel(biçimsel) yapı”, mevcut cümlenin klasik cümle çözümlenmesine göre öğelerine ayrılabilen ve isimlendirilebilen kısımdır. “Derin yapı”, anlamı çıkarmak için gerekli bilginin çoğunu taşıyan temel biçimdir. Ve “dönüştürücü yapı”, bir yapıyı başka yapıya dönüştüren kurallardır. Chomsky, “dilin anlamsal yapısında bir değişmezlik olduğunu ve dilin dönüştürücü yapısı ile ifade ne kadar farklı olursa olsun insan zihni bu anlamı o ifadede görebilir” der. Bu yönüyle, yorum ve dilin kullanımı özgür bir yaratma sürecidir274. Yorumcu, dilin penceresine bağımlıdır ancak bir özgürlük alanı içinden bakar ve yüzeysel yapının anlaşılmasıyla sınırlanmış değildir.
Diğer taraftan, salt mantıksal ve pragmatik boyutlar açısından iki farklı lafzi yorum yaklaşımına Ricoeur açısından bakıldığında farklılıktan değil farklı gibi görünmekten söz edilmesi gerekir. Ricoeur’cu bakış açısından, salt mantıksal analizi esas alan kapalı lafzi yorumla, lafzi yapının pragmatik boyutunu esas alan açık lafzi yorum arasındaki ilişki hakkında şunları söylenebilir: “Lafzi yorumun iki anlam düzeyi vardır. “Kelime karşılığı anlam”
ve “artı anlam”. Kelime karşılığı anlamın üstüne eklenen artı anlamda salt mantıksal lafzi yorumun kabulü yatmaktadır. Bu artı anlam, kelime karşılığı yorumun kalıntısıdır. Burada, aslında iki ayrı anlam değil, daha ziyade bir anlam düzeyinden diğer anlam düzeyine bir
274 Solso, Maclin, & Maclin, 2007, s. 390-394.
85
nakliyat vardır. Bu nakliyat, kelime karşılığı lafzi anlam aracılığıyla artı anlamı, bütüncül anlamda asimile eden bir harekettir275. Hiçbir artı anlam, o metni ifade eden kişinin kastettiği anlamı tahrip edemez.
2- Uygulama:Çıkar Analizi
Vergi hukukunda, lafzi yorumun kapalı ve açık veya diğer bir deyimle yüzeysel ve derin boyutuna ilişkin şöyle bir karşılaştırma yapılabilir:
Kapalı(yüzeysel) ve açık(derin) lafzi yorum karşılaştırması için gelir ve kurumlar vergisi kanununda düzenlenmiş istisna ve muafiyet uygulamaları güzel bir örnektir.
Gelir Vergisi Kanununda, muaflık 9.,10.,11.,12.,13.,14. ve 15. maddelerinde, istisnalar ise;
16.,18.,19.,20.,21.,22.,23.,24.,25.,26.,27.,28.,29. ve 30. maddelerinde düzenlenmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununda muaflık 7. maddesinde, istisnalar ise 8. maddesinde düzenlenmiştir.
Kimin vergiden muaf ve hangi gelirin vergiden istisna olduğuna ilişkin bir yorum bu kurallarda yer alan ifadelerin kelime karşılığına bakılarak çözümlenir. Çözümlemede, yasanın ruhu veya eleştirisine değinilmez.
Aynı Kanunların derin lafzi yorumu başka bir şeydir. Bunu dilin yapısal yönünü dikkate alan açık lafzi yorum olarak kavramlaştırmak uygundur. Derin lâfzî yorum açısından, kimin vergiden muaf ve hangi gelirin vergiden istisna olduğunun çözümlenmesinde, örneğin, af yasalarının, menkul değerlerin vergilendirme rejiminin, cezalandırmaya ilişkin düzenlemelerin, beyan edilmemiş servetin verginin konusu olup olamayacağına ilişkin kurallar, yasa kuralının anlam ve amacına aykırı ancak lafzına uygun yorumlanabilirliği gibi hususlar da dikkate alınmalıdır.
Burada, kim? , ne? , hangi? nin cevabı daha derinlikli ve genelleştirilmiştir. Verilen cevap, yüzeysel lafzi yorumda olduğu gibi, formel bir akıl yürütmeyle veya diğer bir deyimle altlama/indirgeme(subsumsiyon) yoluyla, belli bir kişi hakkında somutlaştırılmış bir yargı kararı olarak belirmez. Dilin yapısal yönünü dikkate alan lafzi yorum, daha çok grupların, kesimlerin ve sınıflardan kimilerinin söz konusu vergiyi yüklendiği veya yüklenmediğinin, hangi grupların, kesimlerin ve sınıfların vergi kanunları kapsamına alınıp alınmadığının analizi yapılır. Buradan siyasal ve ekonomik sistemin nasıl işlediği, siyasal sistemin demokratik standartlar açısından pozisyonu gibi soruların cevapları aranır.
275 Ricoeur 2007, s. 73.
86
Bu tür bir yorum, anayasal bir yargılama açısından temel alınacak veriler sunabildiği gibi amaçsal yorumun bir parçası olan “anayasaya uygun yorum”un da yardımcı kaynaklarından birisidir.
Tüm bu açıklamalardan anlaşılıyor ki, yasanın “lafzı ile hüküm ifade eder” kuralının derin anlamından hareket edildiğinde, lâfzî yorum, klasik literatürümüzde algılandığı gibi, yorum yapmanın başlangıç aşamasındaki kapalı versiyonu değil, aynı zamanda sosyal kurumların ve aklın işleyiş biçiminin derin analizlerini içeren en karmaşık yöntemidir.