1- Not Çizelgesi Olarak Ahlaki Kaynak
Kanımızca, vergi hukuku kuralı üzerinde bir akıl yürütme yapılırken sadece mantıksal analizle veya gerçek yaşam olaylarının somut gerçekliğiyle sınırlı kalmak derinlikli bir yorum için yetersiz olacaktır. Yorumcu, etik ve ahlaki ilkeler ve genel hukuk ilkelerini dikkate almıyorsa, teknik olarak hukuka uygun davranıyor olsa da hukukun ruhunu dikkate almıyor demektir. İlkeler, yorumda ortaya çıkan çelişmelerin adalet yönünden ortadan kaldırılması için önemlidir. Aynı kuralın benzer olaya uygulanışında farklı çıkarımlar söz konusu ise, adalet açısından, çıkarımlar arasında tercih yapılması gerekir.
Kant’a göre, insan hayatına ilişkin olgular evreni ahlaki bir sistemi gerektirir. Ahlaktan bahsetmek aynı zamanda iradeden bahsetmektir134. İrade, insanın değerler sisteminin ürettiği gerekirlikler tarafından yönlendirilir. Yorumcu, bu gerekirlikleri her hangi bir vergi hukuku kuralı hakkında yapılan yorumların sonuçlarını yargılarken de kullanmalıdır. Bu şekilde olası yorumlar arasında ahlaken en meşru gördüğünü tercih edebilir.
Bize göre, bir hukuk kuralının ahlaki kaynağının ne olduğunu açıklamanın ilk yolu, bir felsefi kavram olarak “özdeşlik ilkesi”ni anlamaktan geçer. “Özdeşlik ilkesi”, “bir şey ne ise odur”
şeklinde dile getirilir ve “A, A’dır” olarak formüle edilir135. Wittgenstein’a göre iki şeyin özdeş olduklarını söylemek saçmadır; bir şeyin kendisiyle özdeş olduğunu söylemek de, hiçbir şey söylemez136.
Ancak, Aristo’cu anlamda form kavramının vergi hukukuna yansımasını “ruh ile anlam ifade etme”deki “ruh” bağlamında incelediğimizde özdeşlik ilkesinin önemini görebiliriz. Özdeşlik ilkesi, vergi hukuku kuralı üzerinde düşünen bir yorumcunun, doğru düşünme sorumluluğu yanında, o kuralın içerdiği değer temelli hakikat/hakikatler hakkında da bir kanaate sahip olması gerektiğini söyler. Özdeşlik ilkesine göre, vergi hukukunun bir içeriği vardır ve bu içerik ne ise odur. Bu içerik, düşünme sırasında korunmalı, savunulmalı ve sürekli, yeniden
134 Öktem & Türkbağ, 2001, s. 163-166.
135 Heimsoeth, Felsefenin Temel Disiplinleri, 2007, s. 48.
136 Wittgenstein, Tractatus Logico - Philosophicus, 1996, s. 121.
41
ve yeniden kazanılmalıdır. Bu anlamıyla teknik olmaktan ziyade ruhsal bir içerikten, ideal bir yasadan bahsedilmektedir. Özdeşlik ilkesi, vergi hukukunun ideal boyutunu ön plana almaktadır.
Yorumcunun hukukun kendisi olan o ruhsal, ideal şeyle bir ilgisinin olmaması düşünülemez.
Yorumcu ancak o ilgiyle söz konusu vergi hukuku kuralı hakkında olası yorumların içinden seçim yapabilir, alternatif yorumları sorgulayabilir. Buradaki sorgulama, bir meşruiyet arayışıdır. Etik ve ilkesel olarak uygun olan yorum meşru olacaktır.
Bir hukuk kuralının özdeşliği anlamındaki gerekirlik, öncelikle pozitif hukuk metinleri pozisyonundaki hukukun genel ilkeleri ile somutlaşır. Memiş, hukukun genel ilkelerini
“Anayasa’nın Maketi” olarak adlandırır. Memiş’e göre, Anayasamız hukukun genel ilkelerini anayasa, yasa ve içtüzük normlarının üstünde bir değer içerdiğini kabul etmektedir ve Anayasa’nın konumu içinde yer alan diğer kurallarla beraber yorumlanması gerektiğini savunmuştur137.
Memiş, içeriksel bazda uygulanan kimi önemli hukuk genel ilkelerini; “hakkın kötüye kullanılmaması ilkesi (abuse of rights)”, “adaletten kaçınmanın yasaklanması (denial of justice)”, “ayrım gözetmeme ilkesi (non-discrimination principle)”, “hakça ilkeler (equitable principles)”, “kazanılmış haklar ilkesi (acquired rights)” olarak sıralamaktadır138.
İç ve uluslar arası bağlamda; “kimsenin sahip olduğu haklardan fazlasını devredemeyeceği”,
“verilen zararın tazmini”, “sebepsiz zenginleşme”, “mücbir sebep”, “kusur sebebiyle sorumluluk”, “kesin hükme saygı”, “kimse kendi davasında yargıç olamaz” gibi ilkelerin ortak hukuk genel ilkeleri olarak kullanıldığı da bilinmektedir139:
Uluslar arası hukuk düzenine özgü hukukun genel ilkeleri ise; “uluslar arası hukukun iç hukuka üstünlüğü”, “devletin bağımsızlığı”, “devletin sürekliliği”, “ulusal başvuru yollarının tüketilmesi” gibi ilkelerdir140.
2- Yorum Usulü Olarak Ahlaki Kaynak
Yorumun ahlaki kaynağının, sadece olayın ve vergi hukuku kuralının bir değer yargısı bağlamında ne durumda olduğunun belirlenmesi, yani bir anlamda olayın, vergi hukuku kuralının uygulamasının ve anlamının belli bir not çizelgesinde değerlendirilmesi dışında da işlevi ve önemi vardır.
137 Memiş, Kanun Hükmünde Anlaşma Ve Danıştay Uygulaması / Avrupa Ortak Normuna Uyum Analizleri, 2004, s. 138.
138 Memiş, Kanun Hükmünde Anlaşma Ve Danıştay Uygulaması / Avrupa Ortak Normuna Uyum Analizleri, 2004, s. 71,72.
139 Memiş, Kanun Hükmünde Anlaşma Ve Danıştay Uygulaması / Avrupa Ortak Normuna Uyum Analizleri, 2004, s. 72.
140 Memiş, Kanun Hükmünde Anlaşma Ve Danıştay Uygulaması / Avrupa Ortak Normuna Uyum Analizleri, 2004, s. 72.
42
Yorumun çok önemli bir ahlaki kaynağı, ona ideal iletişim biçimi olarak bakıldığında kendini gösterir. Alexy’e göre o kaynak , Habermas’ın ideal konuşma koşullarına ilişkin kurallardır.
Bu kurallara uygunluk sağlanmadan yorumun rasyonel olduğu ileri sürülemez. Alexy, rasyonel olduğu kabul edilebilir bir yoruma ulaşabilmek için şu kuralları zorunlu görür(numaralandırma Alexy’e aittir)141:
“(2.1) Konuşabilen herkes tartışmada yer alabilir.
(2.2) a)Herkes bir iddiayı sorun haline getirebilir.
b)Herkes tartışmaya yeni bir iddia getirebilir.
c)Herkes tutum, arzu veya ihtiyaçlarını ifade edebilir.
(2.3) Hiçbir konuşmacı (2.1) ve (2.2) deki haklarını kullanmaktan herhangi bir türden dahili veya harici bir zorlama ile geri bırakılamaz.”
Bu kurallar, yargı kararlarındaki karşı oy uygulamalarında kısmen yerine getirilmektedir.
Kuralların diğer önemli bir boyutu, sağlıklı yorum koşullarıyla eleştiri özgürlüğü arasındaki bağı ortaya koymasıdır. Alexy, eleştiri özgürlüğünü yorumun rasyonelitesinin ileri sürülebilmesi için birinci dereceden bir ahlaki kriter olarak görmektedir. Bu yaklaşım, genel hukuk ve vergi hukuku ilkelerinin tek başlarına etik ve ahlaki yönden eksikliğini de gözler önüne sermektedir. Yorumun rasyonalitesinin savunulabilmesi için alternatif yorum ve/veya eleştiri özgürlüğü ortamı kanalıyla ahlaki ve etik yönden tamamlanması gereklidir.
Vergi hukuku yorumunun rasyonalitesinin ahlaki ve etik değerler açısından uygunluğunun sorgulanmasında uyulması gereken kurallardan diğer bir grubunu yine Alexy’de buluyoruz.
Alexy bu kurallara “ispat yükünün dağıtılması kuralları” adını vermektedir.
Bu kurallar şunlardır(numaralandırma Alexy’e aittir)142:
“(3.1) Her kim A kişisine B kişisinden farklı davranmayı teklif ederse, böyle yapmasının gerekçesini sunmakla yükümlüdür.
(3.2) Her kim tartışmanın konusunu oluşturmayan bir önerme yahut norma karşı çıkarsa, böyle yapmasının nedenini belirtmelidir.
(3.3) Argüman ileri süren herkes, karşı argümanlar bulunduğu taktirde, sadece daha ileri argümanlar üretmekle yükümlüdür.
141 Feteris 2010, s. 160.
142 Feteris 2010, s. 160, 161.
43
(3.4) Her kim bir tartışmada tutum, arzu veya ihtiyaçları hakkında, bir önceki ifadeyle ilgili bir argüman oluşturmayan bir iddia yahut ifade ortaya koyarsa, istendiği taktirde bu davranışını gerekçelendirmelidir.”
Bu kurallar, alternatif yorum ve/veya eleştiri yapanlara görevler yüklemektedir ve eleştiri özgürlüğü ortamının tamamlayıcı kurallarıdır. Söz konusu tamamlayıcı kurallara göre, gerekçe gösterilmeden yapılan her alternatif yorum gayrimeşrudur.