21.17 Çok nadir durumlarda, 21.14-21.16 paragrafları uyarınca açıklanması zorunlu tutulan bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, karşılık, koşullu borç veya koşullu varlıklara ilişkin konularda diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir. Bu tür durumlarda, söz konusu bilgilerin açıklanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak yine de, anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verilir.
Notlar
Son derece nadir durumlarda, paragraf 21.17’de tarif edildiği şekilde, işletmelerin belirli alternatif açıklamalar (paragraf 21.17’de belirlenen) yapmasına izin verilmiştir. Ancak karşılıklarla ilgili muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerinden muafiyet, söz konusu değildir (karşılıklar için işletme, muhakkak bir karşılık muhasebeleştirmek ve bunu raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini ile ölçmek zorundadır).
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Bölüm 21 - Ek
Karşılıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin uygulama rehberi Bu Uygulama Rehberi, Bölüm 21’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 21’in ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, karşılıkların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi aşamasında, Bölüm 21 hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır.
Örneklerdeki tüm işletmelerin raporlama tarihi 31 Aralık’tır. Tüm örnek olaylarda, beklenen kaynak çıkışlarına ilişkin olarak güvenilir tahminlerin yapılabildiği varsayılmaktadır.
Bazı örneklerde tanımlanan durumlar, varlıkların değer düşüklüğüne uğraması ile
sonuçlanmış olabilir; söz konusu örneklerde olayın bu yönüne değinilmemektedir. Paranın zaman değerinin önem kazandığı durumlarda “en gerçekçi tahmin” ile, bugünkü değer kastedilmektedir.
Notlar
Aşağıdaki örneklerden bazılarında tarif edilen durumlar varlıklarda değer düşüklüğünün göstergeleri olabilirler; örneğin gelecekte faaliyet zararlarına ilişkin beklentiler, faaliyetlere ilişkin bazı varlıkların değer düşüklüğüne uğradığının göstergesi olabilir. Aşağıdaki örnekler bu açıdan ele alınmamıştır (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü).
Örnek 1 – Gelecekteki faaliyet zararları [Ayrıca bakınız: paragraf 8.4(d)]
21A.1 İşletme, faaliyetlerinin bir bölümünün gelecek birkaç yıl boyunca zararla sonuçlanacağını tespit etmiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Geçmişte herhangi bir kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek yükümlülük doğuran bir olay bulunmamaktadır.
Sonuç - Gelecekteki faaliyet zararları için bir karşılık muhasebeleştirilmez. Gelecekte beklenen zararlar, borç tanımını karşılamamaktadır. Faaliyetlerin gelecekte zararla sonuçlanacağı beklentisi, bir veya birden fazla varlığın değer düşüklüğüne uğramış olduğunun göstergesi olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü.
Notlar
Gelecekte beklenen zararlar, devam edecek olan faaliyetlere ilişkindir ve örneğin, bölümün kapatılması veya faaliyetlere son verilmesi ile bu zararların önüne geçilebilir (yani yükümlülük
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
yaratan bir olay yoktur – geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülüğe sebep olmaz).
Dolayısıyla, mevcut bir yükümlülük yoktur.
Örnek 2 – Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler [Ayrıca bakınız: paragraf 8.4(d)]
21A.2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerin, sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen faydaları aştığı sözleşmelerdir. Bir sözleşmeye ilişkin kaçınılamayacak maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir ifadeyle sözleşme hükümlerini yerine getirmenin maliyeti ile yerine getirmemekten kaynaklanabilecek ceza ya da tazminat tutarından düşük olanı ifade etmektedir. Örneğin; bir faaliyet kiralaması kapsamında, işletmenin, artık kullanmadığı bir varlığın kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunabilir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Karşılığında fayda elde edilemeyeceği halde, kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek sözleşmeye bağlı bir ödeme yapma zorunluluğu bulunmaktadır.
Sonuç - Ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme mevcutsa, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük, karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür.
Notlar
Sözleşmeden kaynaklanan, kaçınılamayan tüm net zararlar için bir karşılık ayrılmalıdır. Bu durum, sözleşmeden ayrılmanın en azından net maliyetini yansıtmalıdır; bu da aşağıdakilerden biridir:
Sözleşmeyi yerine getirmenin maliyeti veya
•• Sözleşmeyi yerine getirmemekten kaynaklanan her tür cezalar.
••
Artık kullanılmayan bir varlığın kiralaması söz konusu olduğunda karşılık, yükümlülüğü yerine getirmek için gereken harcamanın raporlama tarihindeki en gerçekçi tahminini yansıtır ki bu, bu durumda varlığın sahibinin kiralamayı iptal etmek için kabul edeceği tutar (işletmenin raporlama tarihinin sonunda yükümlülüğü yerine getirmek için mantık dahilinde ödeyeceği tutar) olacaktır. Ürünlerin tedariki için yapılan uzun süreli sözleşmeler, maliyetler arttığında veya piyasa fiyatları düştüğünde ekonomik açıdan dezavantajlıdır ve gelecekteki tedarikler zarar ile yapılacaksa bu zarar ölçüsünde bir karşılık muhasebeleştirilir. Kârlı, ancak diğer sözleşmelerle karşılaştırıldığında daha az kârlı olan mal tedariki sözleşmeleri için karşılık muhasebeleştirilmez.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Örnek 3 – Yeniden yapılandırmalar [Ayrıca bakınız: paragraf 8.4(d)]
21A.3 Yeniden yapılandırma, yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır.
Söz konusu program, ya işletme tarafından yürütülmekte olan faaliyetin kapsamını ya da söz konusu faaliyetin yürütülme biçimini önemli ölçüde değiştirir.
Notlar
Aşağıdakiler, tanımlandığı şekliyle yeniden yapılandırma olabilecek olaylara örneklerdir:
(a) bir iş kolunun satışı veya durdurulması;
(b) bir ülke veya bölgedeki işin kapatılması veya faaliyetlerin bir ülkeden veya bölgeden başka bir ülke veya bölgeye taşınması;
(c) yönetimin yapısındaki, örneğin bir yönetim seviyesinin ortadan kaldırılması gibi değişiklikler ve
(d) işletme faaliyetlerinin niteliğinde ve odağında önemli etkisi olan temel yeniden örgütlenmeler.
[Paragraf 21A.3 Örnek 3 Yeniden yapılandırmalar devamı] Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca, aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:
(a) En azından aşağıdaki hususları belirleyen resmi ve ayrıntılı bir yeniden yapılandırma planına sahip olunması:
(i) İlgili işletme ya da işletme bölümü;
(ii) Etkilenecek başlıca merkezler;
(iii) Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle zararları tazmin edilecek olan çalışanların yerleri, görevleri ve yaklaşık sayısı,
(iv) Gerçekleştirilecek harcamalar;
(v) Planın ne zaman uygulanacağı; ve
(b) Yeniden yapılandırma planının uygulanmaya başlaması veya planın temel özelliklerinin bu plandan etkilenecek olanlara duyurulması suretiyle, söz konusu plandan etkilenecek olanlar üzerinde yeniden yapılandırmanın sürdürüleceğine dair geçerli bir beklenti oluşturulmuş olması.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Sonuç - Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık, yalnızca, yeniden yapılandırmanın gerçekleştirilmesine ilişkin olarak raporlama tarihi itibarıyla yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunması durumunda muhasebeleştirilir.
Notlar
Bunun anlamı; yeniden yapılandırma için bir karşılık tahakkuk ettirilmesi, sadece yönetimin niyetinin olmasından daha fazla şey gerektirmektedir. Niyetler değişebilir ve bunlar işletmeye yükümlülük getiren geçmiş olaylar değildirler. Yükümlülük, bu niyetler, işletmeden kaynak çıkışı için kaçınılamayacak taahhütler haline geldiklerinde (örneğin, işletmenin, diğer taraflara, belirli sorumlulukları kabul edeceğini, kamuya duyurmak yolu ile göstermesi ve bunun sonucunda diğer taraflar üzerinde bu sorumlulukları yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti oluşturması ile) ortaya çıkar (ve bir karşılık muhasebeleştirilir).
Örnek 4 – Garantiler
[Ayrıca bakınız: paragraf 21.4 ve 21.7(a)]
21A.4 Bir üretici, ürününü satın alanlara, satışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir.
Satış sözleşmesi koşulları kapsamında üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını, ürünü tamir etmek ya da değiştirmek suretiyle telafi etmeyi taahhüt etmektedir. Geçmiş deneyimlere dayanılarak, garanti kapsamında bazı tamir ya da ürün değişimi taleplerinin ortaya çıkması olasılığının olduğu söylenebilir (yani; söz konusu taleplerin ortaya çıkma olasılığı, ortaya çıkmama olasılığından daha yüksektir).
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, ürünün garantili olarak satılmasıdır, bu da yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı:
Garantilerin tamamı için olasıdır.
Sonuç - Raporlama tarihinden önce satılmış olan garantili ürünlere ilişkin ortaya çıkabilecek üretim hatalarının telafi edilmesinin getireceği maliyete ilişkin olarak, yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Hesaplamalara dair örnek:
20X0 yılında, 1,000,000 TL bedel karşılığı mal satılmıştır. Geçmiş deneyimler, satılan malların yüzde 90’ının garanti kapsamında tamir gerektirmediğini; yüzde 6’sının, satış fiyatının yüzde 30’una denk maliyetli küçük tamiratlar gerektirdiğini; yüzde
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
4’ünün ise satış fiyatının yüzde 70’ine denk maliyetli büyük tamirat veya ürün değişimi gerektirdiğini göstermektedir. Dolayısıyla, tahmini garanti maliyetleri şu şekildedir:
1,000,000 PB x %90 x 0 = 0 PB
1,000,000 PB x %6 x %30 = 18,000 PB
1,000,000 PB x %4 x %70 = 28,000 PB
Toplam 46,000 PB
20X0 yılında satılan mallar için garanti kapsamındaki tamir ve ürün değişimi giderlerinin, her bir dönemin sonunda olacak şekilde, 20X1’de yüzde 60, 20X2’de yüzde 30 ve 20X3’te yüzde 10 olması beklenmektedir. Beklenen nakit akışları, halihazırda beklenen nakit çıkışı olasılıklarını yansıttığından ve yansıtılması gereken başka herhangi bir risk veya belirsizliğin olmadığı varsayımı altında, söz konusu nakit akışlarının bugünkü değerinin belirlenmesi amacıyla, beklenen nakit çıkışları ile aynı vadeye sahip devlet tahvillerini temel alan bir ‘risksiz’ iskonto oranı kullanılmaktadır (bir yıllık tahviller için yüzde 6, iki ve üç yıllık tahviller için ise yüzde 7). 20X0 yılında satılan malların garantilerine ilişkin tahmini nakit akışlarının 20X0 yılı sonundaki bugünkü değerinin hesaplanması aşağıdaki şekildedir:
20X0 yılında satılan mallar için, 20X0 yılı sonunda 41,846 TL tutarında bir garanti yükümlülüğü muhasebeleştirilecektir.
Notlar
Yukarıdaki örnekte 20X1 = yıl 3’tür. 3. yılın sonunda işletme ayrıca, geçmiş 2 yılda satılmış olan mallar için, satış tarihinden itibaren 3 yıl içerisinde ortaya çıkacak üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile giderme şeklindeki kalan yükümlülüğü ölçüsünde bir garanti yükümlülüğü de muhasebeleştirecektir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Örnek 5 – İade politikası [Bakınız: paragraf 21.4 ve 21.6]
21A.5 Bir perakende mağazasının, herhangi bir yasal yükümlülüğü bulunmamasına rağmen, üründen memnun kalmayan müşterilerinin iade taleplerini kabul etme politikası mevcuttur. Bu mağazanın söz konusu politikası, genel olarak bilinmektedir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay ürünün satışıdır; bu da, mağazanın politikası müşteriler nezdinde memnun kalınmayan ürünlerin iade edilebileceğine dair geçerli bir beklenti yarattığından, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı : Ürünlerin bir kısmının iadesi olasıdır.
Sonuç - İade edilebilecek ürünlerin bedellerine ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Örnek 6 – Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce herhangi bir eylemde bulunulmaması
21.A.6 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, işletmenin bir bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. Raporlama dönemi sonundan önce (31 Aralık 20X0), söz konusu karardan etkilenebilecek kişilerin hiçbirine bildirimde bulunulmamış ve kararın uygulanması için herhangi bir adım atılmamıştır.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran hiçbir olay olmamıştır, dolayısıyla herhangi bir yükümlülük yoktur.
Sonuç – Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Notlar
Eğer işletme yeniden yapılandırmayı, raporlama döneminden sonra, ancak finansal tabloların yayımlanmak üzere onaylanmasından önce duyurur ve uygularsa, bu durumu raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olay olarak açıklamalıdır (bakınız: paragraf 32.11(e)).
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Örnek 7 – Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce bilgilendirme ve uygulama
[Bakınız: paragraf 21.4 ve 21.6]
21A.7 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, belirli bir ürünü üreten işletme bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. 20 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılması için kurul tarafından ayrıntılı bir plan üzerinde mutabakata varılmış, müşterilere alternatif kaynak aramaları için kendilerini uyaran, ilgili bölüm personeline de işten çıkarılacaklarına dair bildirim içeren mektuplar gönderilmiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, kararın müşterilere ve çalışanlara duyurulmasıdır; bu da, duyurunun yapıldığı tarihten itibaren zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır, çünkü bölümün kapatılacağına dair geçerli bir beklenti yaratılmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı:
Olasıdır.
Sonuç - 31 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılmasına ilişkin olarak ortaya çıkabilecek maliyetlere dair en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Örnek 8 – Gelir vergisi sistemindeki değişiklikler sonucu personelin yeniden eğitilmesi
21A.8 Devlet, gelir vergisi sistemine bir dizi değişiklik getirmiştir. Bu değişiklikler sonucunda, finansal hizmetler sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin, vergi mevzuatına uyumunu sürdürmek için, idari departmanındaki ve satış departmanlarındaki çalışanlarının büyük bir kısmını yeniden eğitime tabi tutma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Raporlama dönemi sonu itibarıyla, çalışanların hiçbirine yönelik bir yeniden eğitim programı düzenlenmemiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Vergi kanunundaki değişiklik, personelini yeniden eğitime tabi tutması hususunda işletme açısından herhangi bir yükümlülük doğurmamaktadır. Karşılığın muhasebeleştirilmesi için yükümlülük doğuran bir olay (yeniden eğitim) gerçekleşmemiştir.
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Örnek 9 – Bir dava
[Bakınız: paragraf 21.4 ve 21.12]
21A.9 Bir müşteri, X İşletmesi tarafından satılan bir üründen kaynaklandığını iddia ettiği zararları için X İşletmesine karşı dava açmıştır. X İşletmesi, müşterinin, ürünün kullanma kılavuzunda yazılanları uygulamadığı gerekçesiyle, herhangi bir sorumluluğu bulunmadığını iddia etmektedir. İşletmenin avukatları, 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla hazırlanan finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarihe kadar, mahkeme kararı sonucunda işletmenin herhangi bir yükümlülük altında kalmayacağının olası olduğu hususunda görüş bildirmişlerdir. Ancak, 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tabloların hazırlanma aşamasında avukatlar, davadaki gelişmeler nedeniyle, işletmenin artık yükümlülük altına girmesinin olası olduğunu ifade etmektedirler.
(a) 31 Aralık 20X1 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, geçmiş olaylardan kaynaklanan herhangi bir yükümlülük bulunmamaktadır.
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez. Söz konusu durum, herhangi bir kaynak çıkışı olasılığı düşük bir olasılık olarak değerlendirilmedikçe, koşullu bir borç olarak açıklanır.
(b) 31 Aralık 20X2 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Eldeki kanıtlar çerçevesinde, mevcut bir yükümlülük bulunmaktadır. Yükümlülük doğuran olay, ürünün müşteriye satılmasıdır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır.
Sonuç - 31 Aralık 20X2 tarihi itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir ve gider tutarı, kâr veya zarara yansıtır. Bu, 20X1 yılındaki bir hatanın düzeltilmesi niteliğinde değildir; çünkü 20X1 yılı finansal tablolarının onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, o tarihte herhangi bir karşılığın muhasebeleştirilmesi zorunlu bulunmamaktadır.