21.10 Yalnızca, ilk başta muhasebeleştirilen karşılığa ilişkin olarak yapılan harcamalar, söz konusu karşılıktan mahsup edilebilir.
Örnekler – karşılıktan mahsup edilen harcamalar
Ör 22 Bir işletme 31 Aralık 20X1’de bir davaya ilişkin olarak 40,000 PB karşılık
muhasebeleştirmiştir. Mart 20X2’de dava, temyiz hakkı olmaksızın düşmüştür. Nisan 20X2’de işletme 40,000 PB maliyetli bir reklam kampanyası yapmıştır. İşletme, reklam kampanyasını, aşağıdaki yevmiye kaydını yapmak suretiyle muhasebeleştirir:
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Nisan 20X2
Dava karşılığı (borç) 40,000 PB
Kasa 40,000 PB
Davaya ilişkin karşılıktan reklam kampanyasının mahsubu.
Yukarıdaki yevmiye kaydı doğru değildir. İşletme reklam kampanyasını karşılıktan mahsup edemez; çünkü bu, ilk başta kendisi için karşılık muhasebeleştirilen bir harcama niteliğinde değildir.
İşletmenin, olayı, aşağıdaki şekilde muhasebeleştirmesi gerekirdi:
Mart 20X2
Dava karşılığı (borç) 40,000 PB
Kâr veya zarar 40,000 PB
Daha önceki bir dönemde, Mart 20X2’de mahkemeden düşen bir davanın tahmini ödemesi için yapılmış olan muhasebe tahminindeki değişikliğin muhasebeleştirilmesi.
Nisan 20X2
Kâr veya zarar 40,000 PB
Kasa 40,000 PB
Reklam kampanyası maliyetinin muhasebeleştirilmesi.
Not: Bu örnekte iskonto edilmiş tutarda, zamanın geçmesiyle birlikte oluşan artışın etkileri göz ardı edilmiştir.
Ör 23 31 Aralık 20X1’de işletme, bir çevre hasarı davası (Dava A) için 50,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir.
Eylül 20X2’de Dava A temyiz hakkı olmaksızın düşmüştür.
Aralık 20X2’de Dava A ile ilgisi olmayan bir patent ihlali davası (Dava B) işletmeye karşı açılmıştır. O ay içerisinde daha sonra, mahkeme Dava B için işletmenin aleyhine karar vermiştir. Mahkeme kararına göre işletmenin davacıya 40,000 PB’lik zararı ödemesi gerekmektedir.
20X2’de, bu olayların muhasebeleştirilmesi için işletme, aşağıdaki yevmiye kayıtlarını yapmıştır:
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Aralık 20X2
Dava karşılığı (borç) 50,000 PB
Kâr veya zarar 10,000 PB
Kasa 40,000 PB
Dava A’ya ilişkin karşılığın, Dava B’ye ilişkin borca mahsup edilerek kapatılması.
Yukarıdaki yevmiye kaydı doğru değildir. İşletme, Dava B için ödediği tutarın maliyetini, Dava A için muhasebeleştirilmiş olan karşılıktan mahsup edemez.
İşletmenin, olayı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirmesi gerekirdi:
Eylül 20X2
Dava karşılığı (borç) 50,000 PB(a)
Kâr veya zarar 50,000 PB
Daha önceki bir dönemde, Eylül 20X2’de mahkemeden düşen Dava A’nın tahmini ödemesi için yapılmış olan bir muhasebe tahminindeki değişikliğin muhasebeleştirilmesi.
(a) Bu tutar paragraf 21.14(a)(ii) uyarınca ayrıca açıklanır.
Aralık 20X2
Kâr veya zarar 40,000 PB
Kasa 50,000 PB(b)
Dava B – patent ihlali ödemesinin muhasebeleştirilmesi.
(b) Bu tutar paragraf 21.14(a)(ii) uyarınca ayrıca açıklanır.
Not: Bu örnekte iskonto edilmiş tutarda, zamanın geçmesiyle birlikte ortaya çıkan artışın etkileri göz ardı edilmiştir.
Ör 24 31 Aralık 20X1’de bir işletme, ilan ettiği faaliyet yeniden yapılandırması için 400,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir.
20X2’de işletme, yeniden yapılandırmayı beklenen maliyetten daha azına; 350,000 PB’ye tamamlamıştır. İşletme, yeniden yapılandırma için sağlanmış; ancak kullanılmamış olan tutarın 37,000 PB’sini yeni bir ofis ekipmanı alımında kullanmaya karar vermiştir. Ofis ekipmanının satın alımı, yeniden yapılandırma ile ilgili değildir.
İşletme ofis ekipmanının satın alımını, aşağıdaki şekilde kaydetmiştir:
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Yeniden yapılandırma için karşılık (borç) 37,000 PB
Kasa 37,000 PB
Ofis ekipmanının satın alımının muhasebeleştirilmesi.
Yukarıdaki yevmiye kaydı doğru değildir. İşletme, ofis ekipmanının maliyetini, yeniden yapılandırma için karşılıktan mahsup edemez; çünkü ofis ekipmanı, yeniden yapılandırma planının bir parçası değildir. Ofis ekipmanının maliyeti için 31 Aralık 20X2 tarihinde aşağıdaki şekilde muhasebe kaydı yapılmalıdır:
Maddi Duran Varlıklar 37,000 PB
Kasa 37,000 PB
Ofis ekipmanının satın alımının muhasebeleştirilmesi.
İskonto edilmiş olan 400,000 PB’nin içerisindeki, zamanın geçmesiyle birlikte ortaya çıkan artışın etkisi dikkate alındıktan sonra (açıklama için bakınız: 21.11 ve aşağıdaki ilgili notlar), ayrılan karşılığın yeniden yapılandırmada kullanılmamış tutarı, muhasebe tahmininde bir değişiklik olarak muhasebeleştirilmeli (bakınız: paragraf 10.16); yani tahmindeki değişiklik (ki bu kalan karşılığın iptali anlamına gelecektir), 31 Aralık 20X2 tarihi itibariyle sona eren dönemin kâr veya zararının belirlenmesinde gelir olarak muhasebeleştirilmelidir.
21.11 Karşılıklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirilir ve o raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. [Ayrıca bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar] Karşılık, esas olarak bir varlığın maliyetinin bir parçası şeklinde (bakınız:
paragraf 21.5) muhasebeleştirilmediği sürece, önceden muhasebeleştirilmiş karşılık tutarlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. [Ayrıca bakınız: Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar özellikle paragraf 10.15-10.17]
Karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen tutarın bugünkü değeri üzerinden ölçüldüğünde, toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde finansman gideri olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Notlar
Nitelikleri gereği karşılıklar, finansal durum tablosundaki diğer kalemlerin çoğundan daha belirsizdir. Dolayısıyla tahminlerin kullanımı, karşılıkların ölçümünün temel parçalarından biridir. Mantıklı tahminlerin kullanımı, finansal tabloların hazırlanmasının temel parçalarından biridir ve söz konusu tabloların güvenilirliğini azaltmaz.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Muhasebe tahminindeki bir değişiklik; bir varlık veya borcun defter değerinin veya bunların cari durumunun saptanmasından ve gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin
değerlendirilmesinden kaynaklanan, dönemsel kullanım tutarının değişimi nedeni ile yapılması gereken düzeltmeler olarak tanımlanmıştır. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler yeni bilgilerden veya yeni gelişmelerden kaynaklanmaktadır ve bu nedenle hataların düzeltilmesi olarak nitelendirilemezler.
Paragraf 21.11’in karşılıklara ilişkin hükümleri, muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler ile tutarlıdır (bakınız: paragraf 10.16) (yani muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ileriye yönelik olarak uygulanırlar). Ancak, eğer değişikliğin mevcut karşılığın muhasebeleştirilmiş tutarında yapılması gerekiyor ise veya geçmiş dönem hatalarından ötürü yeni bir karşılığın muhasebeleştirilmesi gerekiyorsa (bakınız: paragraf 10.19), o zaman bu hata geriye dönük olarak düzeltilmelidir (yani karşılaştırmalı tutarlar yeniden belirlenmelidir (bakınız: paragraf 10.21)).
Karşılıkların tutarlarının tahmininde, işletmeler, finansal tablolarında muhasebeleştirilmiş tutarları raporlama döneminin sonunda var olan koşullar hakkında kanıt sağlayan olayları (raporlama döneminden sonra düzeltme gerektiren olaylar) yansıtacak şekilde düzeltir (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar). Düzeltme gerektiren olaylar;
raporlama döneminin sonunda muhasebeleştirilmiş olan varlık ve borçlar hakkında veya raporlama dönemi içerisinde muhasebeleştirilmiş olan gelir, gider veya nakit akışları hakkında yeni bilgileri yansıtır.
İskonto etme işlemi kullanıldığında, karşılıkların defter değeri, zaman geçtikçe her bir
dönemde artırılır. Diğer bir deyişle, yükümlülüğün bugünkü değeri, borcun vadesi yaklaştıkça artar.
Örnekler – karşılığın ilk ölçümünde düzeltmeler yapılması
Ör 25 Bir işletme, 31 Aralık 20X1’de, finansal durum tablosunda bir dava için 40,000 PB karşılık muhasebeleştirmiştir. 31 Aralık 20X2’de davayı kapatmak için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmininin risk düzeltmesi yapılmış bugünkü değeri 90,000 PB’dir.
Karşılıktaki artışın 3,000 PB’si iskontonun etkisi (40,000 PB’lik ödemeye bir yıl daha yaklaşılmış olmasından kaynaklanan artış), kalanı da tahminlerin dayandırıldığı daha iyi bilgilerin ortaya çıkması sonucundadır.
31 Aralık 20X2’de işletme, 90,000 PB tutarında karşılık muhasebeleştirmelidir. 50,000 PB’lik artış, 20X2 yılının kâr veya zararının belirlenmesinde gider olarak muhasebeleştirilecektir.
Bu 50,000 PB’lik giderin 3,000 PB’si finansman maliyeti, kalan 47,000 PB’si ise davadan kaynaklanan zarar olarak sunulacaktır.
Ör 26 Bir işletme, faydalı ömrünün sonunda hizmetten çekilmesini gerektiren bir lisans anlaşması çerçevesinde bir kimyasal üretim tesisi işletmektedir. Hizmetten çekme yükümlülüğü, tesisin yapımından kaynaklanmaktadır. Tesis, Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilmektedir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
31 Aralık 20X1 tarihli (yıl sonu) finansal durum tablosunda işletme, kimyasal üretim tesisini hizmetten çekmek için 400,000 PB karşılık raporlamıştır.
31 Aralık 20X2’de hizmetten çekme yükümlülüğünün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahmini 600,000 PB’dir. Artışın 28,000 PB’si iskontonun etkisi, kalanı ise tahminlerin dayandırıldığı daha iyi bilgilerin ortaya çıkması sonucundadır.
31 Aralık 20X2’de işletme, 600,000 PB karşılık muhasebeleştirmelidir. Artışın iskontonun etkisi sonucunda ortaya çıkan kısmı (28,000 PB), işletmenin 20X2 yılı kâr veya zararının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınacak bir finansman maliyetidir. Tahminlerin
dayandırılacağı daha iyi bilgilerin ortaya çıkmasına bağlı olan artış (172,000 PB) ise, varlığın (tesis kalemi) maliyetine eklenecektir. Varlığın amortismana tabi düzeltilmiş tutarı, kalan faydalı ömrü üzerinden amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman, Bölüm 17 uyarınca gider olarak muhasebeleştirilecektir.
Düzeltme varlığın maliyetinde bir artışa neden olduğundan, işletme bu artışın bir değer düşüklüğü göstergesi olup olmadığını dikkate almalıdır (defter değerinin, geri kazanılabilir tutarı aşma ihtimali olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü).
Ör 27 Bir işletme, ürünlerinin alıcılarına garanti sağlamaktadır. 31 Aralık 20X5’te işletme, 31 Aralık 20X5’ten önce satmış olduğu ürünlere ilişkin garanti yükümlülüğünün 100,000 PB olduğunu belirlemiştir. 31 Aralık 20X5 tarihli finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylanmadan hemen önce bir müşteri, işletmeden 31 Aralık 20X5’ten önce satın almış olduğu bir üründe, sonradan bir kusur fark etmiştir. Bunun sonucu olarak işletme, 31 Aralık 20X5’teki garanti yükümlülüğünü 150,000 PB olarak revize etmiştir.
31 Aralık 20X5’te garanti yükümlülüğü 150,000 PB olarak ölçülmelidir. Bu bir (ilk) muhasebe tahmininin belirlenmesidir; muhasebe tahmininde bir değişiklik değildir. Sonradan fark edilen kusur, raporlama döneminin sonunda var olan ve dolayısıyla daha sonra fark edilmiş olsa dahi raporlama döneminin sonunda yükümlülüğün tutarı belirlenirken dikkate alınan bir bilgidir (bakınız: Bölüm 32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar paragraf 32.1 – 32.5).
Ör 28 Örnek 27’deki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, sonradan fark edilen kusur, 31 Aralık 20X5 tarihli yıllık finansal tablolar yayımlanmak üzere onaylandıktan sonra keşfedilmiştir. Temmuz 20X6’da işletme, yükümlülüğü üçüncü bir kişiye devretmek için 150,000 PB ödemiştir.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
İlave 50,000 PB’lik yükümlülük (31 Aralık 20X5’te dikkate alınmamış olan), 31 Aralık 20X6 itibariyle biten yıl için muhasebe tahmininde bir değişikliktir. Garanti yükümlülüğü (karşılık), uygun bir şekilde, işletmenin 31 Aralık 20X5 tarihli yıllık finansal tablolarında 100,000 PB olarak ölçülmüş ve raporlanmıştır. Bu tahminin 20X6’da revize edilmesi gerekmektedir; çünkü sonradan fark edilen kusur, 20X5 yılı finansal tabloları yayımlanmak üzere onaylandıktan sonra fark edilmiştir. 50,000 PB, 30 Haziran 20X6 itibariyle biten altı aylık dönemin kâr veya zararının belirlenmesinde gider olarak muhasebeleştirilir (bakınız: paragraf 10.16).