azaltabilecek bir değişiklik) karşılık tutarına, yalnızca, gelecekteki bu olayların olacağına dair yeterli nesnel kanıtlar olduğunda yansıtılır. Dolayısıyla, işletmeler tamamen yeni bir teknolojinin gelişmesini öngöremezler.
[Paragraf 21.7 devamı] Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacağı tahmin edilen tutarın bugünkü değeridir. İskonto oranı (veya oranları), piyasanın, paranın zaman değerine ilişkin mevcut değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Borca özgü riskler, ya kullanılan iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarların tahminine yansıtılır, ikisine birden yansıtılmaz.
Notlar
Bazı durumlarda paranın zaman değerinin önemli olup olmadığını değerlendirmek için, ödeme tutarının bugünkü değerinin belirlenmesinde indirgenmiş nakit akışı hesaplaması yapılması gerekebilir. Ancak, diğer durumlarda paranın zaman değeri için bir düzeltme yapılmasının, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayabilir. Örneğin, vadeye kadar olan süre kısalmışsa veya karşılık, finansal durum tablosundaki diğer tutarlarla karşılaştırıldığında az ise durum böyledir. Önemlilik kavramını, hem finansal durum tablosu hem de kapsamlı gelir tablosu açısından değerlendirmek gerekmektedir.
Karşılıklar, vergi öncesi şeklinde ölçülür. Karşılığın vergisel sonuçları ve karşılığın ilk muhasebeleştirilmesinden sonraki ölçümlerindeki değişikliklerin vergisel sonuçları Bölüm 29 Gelir Vergileri’nin konusudur.
Karşılıkların en gerçekçi tahminlerine ulaşma aşamasında, çoğu olay ve durumu çevreleyen riskler ve belirsizlikler dikkate alınmalıdır. Bir borca ilişkin riskler, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan nakit çıkışlarının tahminine yansıtılıyorsa, bu durumda uygun iskonto oranı, cari devlet tahvili oranının getirisi gibi bir vergi öncesi risksiz faiz oranı olacaktır. Alternatif olarak, bir borca ilişkin riskler, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarın tahminine yansıtılmıyorsa, bu durumda bu riskler, iskonto oranının ayarlanmasıyla dikkate alınır (örneğin, uygun iskonto oranı, cari devlet tahvili oranı gibi bir vergi öncesi risksiz faiz oranı eksi uygun bir risk düzeltmesi kadar olacaktır). Hem nakit akışlarının hem de iskonto oranının ayarlanması bu risklerin iki kez dikkate alınmasına neden olacaktır.
Cari sabit oranlı bir devlet tahvilinin getirisi, genellikle bu tahvilin üzerindeki kupon faiz oranından farklı olmaktadır. Bunun yanı sıra, genellikle değişik vadelere sahip devlet tahvillerinin farklı getiri oranları olmaktadır. Vade tarihi beklenen nakit akışlarının
zamanlamasına yaklaşan bir devlet tahvilinin getirisinin, genellikle bu nakit akışının risksiz faiz oranını yansıttığı düşünülür. Buradan, bir karşılığın yerine getirilmesi birden fazla tarihte gerçekleşecekse, farklı tarihlerde gerçekleşmesi beklenen nakit akışlarına farklı iskonto oranlarının uygulanabileceği anlaşılır (bakınız: bu bölümün ekindeki Örnek 4 Garantiler).
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Örnekler – ilk ölçüm
Ör 13 Bir işletmenin üretim süreci, işletmenin tesislerinin üzerine inşa edildiği toprakları kirletmektedir. Kanun gereği işletmenin, tesisin faydalı ömrünün sonunda çevreyi eski haline getirmesi gerekmektedir. İşletme 200,000 PB ile 275,000 PB arasında bir maliyet öngörmektedir.
Çeşitli temizleme maliyeti senaryoları, olasılıklarına göre ağırlıklandırıldıktan sonra beklenen nakit çıkışları 231,250 PB olarak tahmin edilmiştir. İşletme, bunları, nakit akışı tahminlerindeki belirsizlikleri yansıtması beklenen düzeltme oranı olan % 5 kadar artırmıştır.
Paranın zaman değerini yansıtmak için risk düzeltmesi yapılmış nakit akışlarını, uygun bir risksiz faiz oranı ile; örneğin yıllık % 6 üzerinden iskonto etmektedir. Sonuç, karşılığın 135,586 PB olarak ölçülmesi yönünde çıkmıştır.
Ör 14 Bir işletme, satış tarihinden itibaren altı ay içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir edeceği garantisi ile bir üründen 1,000 birim satmıştır. Eğer üründeki hata ufak ise tahmini tamir maliyeti 100 PB olmaktadır. Eğer üründeki hata büyük bir hata ise tahmini tamir maliyeti 400 PB olmaktadır. İşletmenin deneyimleri ile geleceğe ilişkin beklentileri, satılan malların % 75’inde hata olmayacağı, % 20’sinde ufak hataların olacağı ve % 5’inde büyük hataların olacağı yönündedir.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Paragraf 21.7(a) uyarınca karşılık, geniş bir kalemler topluluğuna ilişkin olduğunda, tutarın en gerçekçi tahmini, olası tüm sonuçların ilişkili bulundukları olasılıklar ile ağırlıklandırılmasını yansıtmalıdır.
Tamirlerin maliyetinin tahmini değeri:
(%75 x satılan 1,000 birim x sıfır) + (%20 x 1,000 birim x 100 PB) + (%5 x 1,000 birim x 400 PB) = 40,000 PB.
Bu durumda 40,000 PB karşılık uygun olacaktır (iskonto etkisi göz ardı edilmiştir).
Ör 15 Bir müşteri, bir işletmenin ürünlerinden birini kullanırken gerçekleşen kişisel bir yaralanma ile ilişkili olarak söz konusu işletmeye dava açmıştır. İşletmenin avukatları, deneyimlerine dayanarak raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), işletmenin müşteriye % 30 ihtimalle 2 milyon PB, % 70 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Mahkeme kararının iki yıllık bir süre içerisinde verileceği beklenmektedir. İki yıllık devlet tahvillerine dayalı risksiz faiz oranı % 5’tir. İşletme, borca ilişkin riskleri ayarlamak için % 4 iskonto oranının uygun olduğunu belirlemiştir.
Sonucun, iki yıllık bir süre içerisinde ya 2 milyon PB ya da 300,000 PB tutarında nakit çıkışı şeklinde gerçekleşmesi beklenmektedir. Tek başına en olası sonuç, yükümlülüğü yerine getirmek için 300,000 PB tutarında tazminatın ödenmesidir. Ancak, diğer olası sonuç, en olası
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
sonuçtan daha yüksek bir ihtimali içerdiğinden, 31 Aralık 20X1 itibariyle, yükümlülüğün en gerçekçi tahmini, 300,000 PB’lik en olası sonucun bugünkü değerinden daha fazla olacaktır.
Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın belirlenmesindeki prensibe uygun olarak işletme, tutarı belirlemede tahmini değer yaklaşımını kullanabilir. Dolayısıyla, 810,000 PB’lik tahmini değerin bugünkü değeri için bir karşılık muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır. Bu durumda işletme, 31 Aralık 20X1’de yaklaşık 748,891 PB tutarında bir karşılık muhasebeleştirecektir.
Hesaplamalar:
Tahmini değer: (%30 x 2,000,000 PB) + (%70 x 300,000 PB) = 810,000 PB.
Tahmini değerin risk düzeltmesi yapılmış bugünkü değeri: 810,000 PB x (1/1.04) x (1/1.04) = 748,891 PB.
Ör 16 Örnek 15’deki durum burada da geçerlidir. Ancak, bu örnekte avukatlar işletmenin
% 25 ihtimalle 100,000 PB, % 50 ihtimalle 300,000 PB ve % 25 ihtimalle 500,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Davanın sonucunun 100,000 PB, 300,000 PB veya 500,000 PB tutarında bir nakit çıkışı yönünde olması beklenmektedir. Paragraf 21.7(b), bir karşılık, tek bir yükümlülükten
kaynaklandığında tek başına en yüksek olasılıklı sonucun, yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın en gerçekçi tahmini olabileceğini belirtir. Yukarıdaki durumla ilgili verilere dayanarak, tek başına en yüksek olasılığa sahip sonuç, 300,000 PB tazminatın ödenecek olmasıdır. Diğer olası sonuçlar, en yüksek olasılığa sahip sonuçtan, ne önemli derecede daha fazla ne de önemli derecede daha az olduklarından, 300,000 PB tutarında karşılık muhasebeleştirilmesi uygundur.
Ör 17 Örnek 15’teki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte avukatlar, işletmenin % 60 ihtimalle davayı kazanacağını ve dolayısıyla tazminat ödemesinin gerekmeyeceğini tahmin etmektedirler. Bununla beraber işletmenin avukatları, işletmenin, müşterisine, % 20 ihtimalle 2 milyon PB ve % 20 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Bu durumda işletmenin bir karşılığı değil bir koşullu borcu (bakınız: paragraf 21.12) vardır.
Koşullu borç, işletmenin finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmez; çünkü paragraf 21.4’teki (b) ve (c) koşullarından birini veya her ikisini de karşılamamaktadır. Diğer yandan, paragraf 21.7’nin hükümleri, paragraf 21.15 uyarınca dipnotlarda açıklanacak olan koşullu borcun finansal etkilerinin tahmin edilmesine ilişkindir.
Ör 18 Örnek 15’teki durum burada da geçerlidir. Ancak bu örnekte, avukatlar işletmenin % 25 ihtimalle davayı kazanacağını ve dolayısıyla tazminat ödemesinin gerekmeyeceğini tahmin etmektedirler. Bununla beraber, işletmenin avukatları, işletmenin müşterisine %
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
35 ihtimalle 2 milyon PB ve % 40 ihtimalle 300,000 PB tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler.
Bu örneğin amacı gereği, borca özgü riskler ve paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.
Davanın sonucunun; tazminat verilmemesi yönünde olması veya eğer dava kaybedilirse 2 milyon PB veya 300,000 PB çıkış olması beklenmektedir. Tek başına en yüksek olasılıklı ihtimal, yükümlülüğün yerine getirilmesi için 300,000 PB tazminat ödenmesidir. Ancak, diğer olası sonuçlar, en yüksek olasılıklı sonuçtan büyük ölçüde daha fazla olduğundan, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli tutarın 31 Aralık 20X1’deki en iyi tahmini, en yüksek olasılıklı sonuç olan 300,000 PB’nin bugünkü değerinden daha yüksek olacaktır.
Raporlama tarihinde (31 Aralık 20X1), yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli tutarın belirlenmesi prensibine uygun olarak, 31 Aralık 20X1’de yaklaşık 820,000 PB (tahmini değer)2) karşılık muhasebeleştirmek uygun olur.
Hesaplama:
Tahmini değer: (0 PB x %25) + (2,000,000 PB x %35) + (300,000 PB x %40) = 820,000 PB.
21.8 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz.
21.9 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarın bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilebileceği durumlarda (örneğin; bir sigorta talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı, yalnızca, yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde tazminatın alınacağı kesinleştiğinde, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir.
Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz.
Tazminat tutarı, finansal durum tablosunda bir varlık olarak sunulur ve karşılık tutarı ile netleştirilmez. Karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat, kapsamlı gelir tablosunda netleştirilebilir.
Notlar
Bazen işletmeler, bir karşılığın yerine getirilmesi için gerekli olan harcamanın bir kısmı veya tamamı için diğer ilgili taraflara başvurabilmektedir (örneğin, sigorta sözleşmeleri, teminat maddeleri veya tedarikçi garantileri yolu ile). Diğer taraf, işletmenin ödediği tutarları tazmin edebileceği gibi, bu tutarları doğrudan kendisi de ödeyebilir.
Çoğu durumda işletme, söz konusu tutarın tamamı için sorumlu kalmaya devam eder;
böylelikle üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödeyememesi durumunda işletmenin tutarın tamamını ödemesi gerekir. Bu durumda, borcun tam tutarı kadar bir karşılık
muhasebeleştirilir. İşletmenin, borcu ödediğinde, tazminatı elde edeceği neredeyse kesin ise, beklenen tazminat tutarında ayrı bir varlık muhasebeleştirilir.
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
Bu durum, koşullu varlıklar (bakınız: paragraf 21.13) için gerekli olan muhasebe uygulaması ile tutarlıdır.
Bazı durumlarda işletmeler, üçüncü taraf ödeyemese dahi söz konusu maliyetlerden sorumlu olmazlar. Bu durumlarda, işletmelerin bu maliyetlere ilişkin herhangi bir borçları yoktur ve bunlar karşılıklara dahil edilmezler.
Aşağıda, tazminatlara ilişkin hükümlerin bir özeti yer almaktadır:
Bir karşılığı yerine getirmek için gereken harcamaların bir kısmının veya tamamının başka bir tarafça tazmin edilmesi beklenmektedir.
Açıklamaya gerek yoktur. Beklenen her tür tazminat tutarı ve beklenen bu
Ör 19 Bir perakendeci, ürününü alanlara satış anında garanti vermektedir. Satış sözleşmesinin hükümleri gereği perakendeci, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan her türlü hatayı (alıcının neden olduğu hatalar hariç olmak üzere) tamir veya yenileme yolu
Modül 21 – Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir. Deneyimlere göre garanti kapsamında bazı taleplerin olması olasıdır.
Perakendeci bu garantileri satış anında üreticiden almaktadır. Alış sözleşmesinin hükümleri gereği, üretici, satış tarihinden itibaren üç buçuk yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir.
Üreticinin sadece üretim hatalarına karşı garanti verdiğine; perakendecinin garantisinin ise, ürün, perakendecinin sahipliğindeyken ortaya çıkabilecek ek hataları da kapsadığına dikkat edilmelidir.
Perakendeci, stokları ortalama altı ay elde tutmaktadır.
Perakendecinin muhasebe kayıtları
Perakendeci, garanti yükümlülüğünü yerine getirmek için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini, ürünü alıcılara sattığı anda bir karşılık olarak muhasebeleştirmelidir (bakınız:
paragraf 21.7(a)). Üreticiden alacağı ilgili tazminat varlığının muhasebeleştirilip
muhasebeleştirilmeyeceği ve bunun hangi tutarda olacağı, perakendecinin üretici ile olan sözleşmesinin koşullarına bağlıdır (aşağıya bakınız).
Alış sözleşmesinin koşullarına göre üretici, alış tarihinden itibaren üç buçuk yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir veya yenileme yolu ile düzeltmeyi taahhüt etmektedir.
Bu üretim hataları, ürünler, perakendecinin elindeyken ortaya çıkarsa ve üretici, perakendeci tarafından geri gönderilen hatalı ürünleri kabul ederse; perakendeci, stokların üreticiye geri gönderilmesini muhasebeleştirir. Herhangi bir tazminat varlığı muhasebeleştirilmez.
Ürünlerin alıcılara satışından sonra ortaya çıkan üretim hataları için perakendeci, sadece bu hatalı ürünler için ürünü tamir etme/değiştirme yükümlülüğü varsa ve üreticinin ürünü tamir edeceği/değiştireceği kesine yakınsa, bir tazminat varlığı muhasebeleştirir. Perakendeci tarafından satılan ürünlere ilişkin olarak, tazminat varlığı açısından muhasebeleştirilecek tutar, perakendecinin garanti borcu için muhasebeleştirdiği tutarla aynı olmak zorunda değildir.
Örneğin, üretici, ürünlerdeki hasarın, ürün perakendecinin sahipliğinde iken olduğunu düşünüyor ise, hatalı ürünleri tamir etmeyi/değiştirmeyi kabul etmeyebilir.
Üreticinin muhasebe kayıtları
Üretici, ürünleri perakendeciye sattığında, kendi garanti yükümlülüğünü yerine getirmesi için gerekli olan tutarın en gerçekçi tahminini (bakınız: paragraf 21.7(a)) bir karşılık (bir borç) olarak muhasebeleştirmelidir. Üretici, bir tazminat varlığı muhasebeleştirmez.
Ör 20 Bir üretici bir perakendeciye ürünlerini satmaktadır. Perakendeci ise bu ürünleri