Yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması açısından, 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IFRS for SMEs (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller) ile tam set IFRS’ler (bakınız: IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller) arasındaki farklılıklar genel olarak aşağıdaki gibidir:
IFRS for SMEs
•• ’in dili daha sade olarak tasarlanmıştır ve ilkelerin nasıl uygulanacağı konusunda oldukça az sayıda açıklayıcı hüküm içermektedir.
Tam set IFRS’ler (IAS 40) gerçeğe uygun değerin kâr veya yansıtılması veya maliyet –
•• amortisman – değer düşüklüğü yönteminin (bazı sınırlı istisnalarla) bir muhasebe politikası olarak seçilmesine imkan tanımaktadır. Maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemini seçen bir işletme, yatırım amaçlı gayrimenkulünün gerçeğe uygun değeri hakkında ilave açıklamalar yapmak zorundadır.
IFRS for SMEs
•• ’de bir muhasebe politikası seçimi bulunmamakta, yatırım amaçlı
gayrimenkuller daha ziyade koşullara göre muhasebeleştirilmektedir. İşletme yatırım amaçlı bir gayrimenkul kaleminin gerçeğe uygun değerini biliyorsa veya aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçebiliyorsa, söz konusu gayrimenkul için gerçeğe uygun değerin kâr veya zarara yansıtıldığı yöntem kullanılır. Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklarda yer alan maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi diğer yatırım amaçlı gayrimenkuller için kullanılır. IAS 40’tan farklı olarak IFRS for SMEs, maliyet esasına göre ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin açıklanmasını gerektirmez.
Maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırım
•• amaçlı gayrimenkulün değer düşüklüğü testine ilişkin farklılıklar Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde yer almaktadır.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
BİLGİNİZİ TEST EDİN
Aşağıda yer alan soruları cevaplayarak, IFRS for SMEs uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına yönelik hükümlere ilişkin bilginizi test edin.
Testi tamamlayınca cevaplarınızı testin sonunda yer alan cevaplarla kontol edin.
Tüm tutarların önemli olduğunu varsayın.
Aşağıda yer alan ifadelerden en doğru olanını işaretleyin.
Soru 1
Yatırım amaçlı gayrimenkul şu şekilde tanımlanır:
Normal iş akışı içinde satılmak için elde tutulan gayrimenkuldür (arsa veya bir bina ya da (a) binanın bir kısmı veya her ikisi).
Kira geliri için elde tutulan gayrimenkuldür (arsa veya bir bina ya da binanın bir kısmı (b) veya her ikisi).
Sermaye değer artış kazancı için elde tutulan gayrimenkuldür (arsa veya bir bina ya da (c) binanın bir kısmı veya her ikisi).
Kira geliri veya sermaye değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla (d) elde tutulan gayrimenkuldür (arsa veya bir bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi).
Soru 2
Aşağıdaki durumların hangisinde, kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında elde tutulan bir gayrimenkul hakkı yatırım amaçlı bir gayrimenkul olarak sınıflandırılabilir ve muhasebeleştirilebilir?
(a) Söz konusu gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlamaktadır ve kiracı, gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan sürekli şekilde ölçebilmektedir. Ayrıca işletme, ilgili koşulları karşılayan kiralanan gayirmenkul haklarının tamamını yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirmektedir.
(b) Söz konusu gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlamaktadır ve kiracı, gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan sürekli şekilde ölçebilmektedir (ilgili koşulları karşılayan diğer kiralanan gayrimenkul haklarının yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediğine bakılmaksızın (yani işletme söz konusu seçimi her bir gayrimenkul için ayrı ayrı yapmıştır)).
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
(c) Söz konusu gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlamaktadır ve kiracı, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini (ve ilgili koşulları karşılayan kiralanan gayirmenkul haklarını ), gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikleri kâr veya zarara yansıtmak suretiyle gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirmektedir.
(d) Söz konusu gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları
sağlamaktadır ve kiracı, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini (ve ilgili koşulları karşılayan kiralanan gayirmenkul haklarını), Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar’da yer alan maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.
Soru 3
İşletme sahibi olduğu binada bir pansiyon işletmektedir. İşletme misafirlerine ayrıca oda hizmeti, uydu televizyonu ve yüksek hızlı internet hizmetlerini içeren diğer hizmetleri sunmaktadır. Söz konusu hizmetler günlük oda kirasına dahildir. Ayrıca işletme, istek üzerine misafirleri için turlar düzenlemektedir. Tur hizmetleri ayrı olarak ücretlendirilmektedir.
Bu durumda işletme söz konusu binayı ne olarak muhasebeleştirir?
Stok (a)
Yatırım amaçlı gayrimenkul (b)
Maddi duran varlık (c)
Soru 4
Yatırım amaçlı gayrimenkul ilk muhasebeleştirmeden sonra nasıl ölçülmelidir?
Gerçeğe uygun değer üzerinden veya maliyet – amortisman – değer düşüklüğü modeli (a) kullanılarak (tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller için aynı muhasebe politikası geçerlidir).
Gerçeğe uygun değer üzerinden veya maliyet – amortisman – değer düşüklüğü modeli (b) kullanılarak (kalem kalem seçim yapılır).
(c) Gerçeğe uygun değer üzerinden.
Gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak (d) sürekli şekilde ölçülebilen gayrimenkuller gerçeğe uygun değer üzerinden; diğer tüm
gayrimenkuller Bölüm 17 uyarınca maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Soru 5
Gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkul ilk muhasebeleştirmeden sonra nasıl muhasebeleştirilmelidir?
(a) Bölüm 13 uyarınca stok olarak
(b) Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak (c) Bölüm 11 uyarınca finansal varlık olarak
(d) Bölüm 18 uyarınca sınırlı faydalı ömre sahip olan bir maddi olmayan duran varlık olarak
Soru 6
Bir bağlı ortaklık (kiraya veren) ana ortaklığından (kiracı) faaliyet kiralaması altında, kira kazancı sağlamak için bir bina edinmiştir. Ana ortaklık ürünlerini kiralanan binada imal etmektedir. Söz konusu binanın gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülebilmektedir. Bu durumda bina nasıl muhasebeleştirilir?
Bağlı ortaklık tarafından bir maddi duran varlık kalemi; grup tarafından yatırım amaçlı (a) gayrimenkul olarak.
Bağlı ortaklık tarafından yatırım amaçlı gayrimenkul; grup tarafından maddi duran varlık kalemi (b) olarak.
Hem bağlı ortaklık hem de grup tarafından yatırım amaçlı gayrimenkul olarak (c)
Hem bağlı ortaklık hem de grup tarafından maddi duran varlık kalemi olarak (d)
Soru 7
1 Ocak 20X1’de işletme, 5.000 PB iade edilmeyen satın alma vergileri dahil olmak üzere 95.000 PB’ye bir bina edinmiştir. Satın alma anlaşması 31 Aralık 20X1’de ödemenin tamamen yapılması şartını içermektedir. 2.000 PB’lik yasal ücretler bina ediniminde ortaya çıkmış olup, 1 Ocak 20X1’de ödenmiştir.
Bina kira ve değer artış kazancı için elde tutulmaktadır.
Uygun iskonto oranı yıllık yüzde 10’dur.
İşletme binanın başlangıç maliyetini kaç PB olarak ölçer?
88.364 PB
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Soru 8
1 Ocak 20X1’de işletme uzak bir yerden 100.000 PB’ye yatırım amaçlı bir gayrimenkul (bina) edinmiştir. İlk muhasebeleştirmeden sonra işletme, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülemediğinden, söz konusu gayrimenkulü maliyet – amortisman – değer düşüklüğü yöntemini kullanarak ölçmüştür.
31 Aralık 20X1’de işletme yönetimi:
Binanın faydalı ömrünü edinim tarihinden itibaren 50 yıl olarak belirlemiştir.
••
Binanın kalıntı değerini sıfır olarak kabul etmiştir (gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak
•• belirlenemediği düşünülerek).
İşletmenin, binanın gelecek ekonomik faydasını edinim tarihinden itibaren 50 yıl boyunca
•• tamamen tüketeceğini değerlendirmiştir.
Binanın 130.000 PB’ye satın alınması için talep olmaksızın verilen bir teklifi reddetmiştir.
•• Söz konusu teklif öngörülebilir gelecekte tekrarlanması beklenmeyen bir defaya mahsus bir tekliftir.
İşletme 31 Aralık 20X1’de söz konusu binanın defter değerini kaç PB olarak ölçer?
(a) 98.000 PB (b) 100.000 PB (c) 130.000 PB (d) 127.400 PB
Soru 9
İşletme, 31 Aralık 20X2’de Soru 8’de tanımlanan yatırım amaçlı gayrimenkulün kalan faydalı ömrünü 73 yıl olarak yeniden değerlendirmiştir. Yapılan yeniden değerlendirme, 20X2 yılının sonlarında edinilen yeni bilgi tarafından desteklenmektedir.
Buna göre işletme 31 Aralık 20X2’de binanın defter değerini kaç PB olarak ölçer?
(a) 130.000 PB (b) 96.676 PB (c) 126.533 PB (d) 97.333 PB
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Soru 10
İşletme 1 Ocak 20X1’de kullanım amacı belli olmayan bir arsa edinmiştir.
1 Ocak 20X4’te arsa üzerinde, idari merkez olarak kullanılmak üzere, bir bina inşaatına başlanmıştır.
1 Ocak 20X5’te işletmenin yönetici personeli binaya taşınmıştır.
Üç yıl sonra (1 Ocak 20X8’de) işletmenin yönetici personeli yeni edinilen bir binaya taşınmıştır. Eski bina hemen bağımsız bir üçüncü tarafa faaliyet kiralaması çerçevesinde kiraya verilmiştir.
İşletme 31 Aralık 20X9’da binanın hemen satın alınması yönünde kiracıdan gelen talep edilmeyen teklifi kabul etmiştir.
Gayrimenkulün (arsa ve ilgili binaların) gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet ve çabaya katlanmaksızın güvenilir olarak sürekli şekilde ölçülebilmektedir.
Buna göre işletme, arsa ve ilgili binaları nasıl muhasebeleştirecektir?
1 Ocak 20X1’den 31 Aralık 20X9’a kadar yatırım amaçlı gayrimenkul olarak.
(a)
20X1 – 20X3 ve 20X8 – 20X9 dönemlerinde yatırım amaçlı gayrimenkul; 20X4 – 20X10 (b) dönemlerinde maddi duran varlık olarak.
20X1 – 20X3 dönemlerinde yatırım amaçlı gayrimenkul; 20X4 – 20X10 dönemlerinde (c) maddi duran varlık olarak.
20X1–20X7 dönemlerinde maddi duran varlık; 20X8–20X9 dönemlerinde yatırım amaçlı (d) gayrimenkul olarak.
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Cevaplar
S1 (d) bakınız paragraf 16.2 S2 (b) bakınız paragraf 16.3
S3 (c) gerekçe -İşletme ile yatak ve yemek hizmeti için gelen misafirler için arasında yapılan anlaşma hizmet tedariki için yapılmış olup, söz konusu gayrimenkul pasif bir yatırım niteliğinde değildir.
S4 (d) bakınız 16.1, 16.5 ve 16.7 paragrafları S5 (b) bakınız 16.1 ve 16.7 paragrafları S6 (b) bakınız 9.2 ve 16.2 paragrafları
S7 (a) hesaplama – (iade edilebilir vergiler hariç 95.000 PB’lik satın alma fiyatı) ÷ 1.1 = 86.364 PB satın alma fiyatının bugünkü değeri + 2.000 PB direkt giderler (yasal ücretler) = 88. 364 PB
S8 (a) hesaplama – 100.000 PB maliyet eksi (100.000 PB amortismana tabi tutar ÷ 50 yıllık faydalı ömür x kullanımda geçen 1 yıl) = 98.000 PB. Bir defaya mahsus olarak yapılan teklifin kendisi gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak sürekli şekilde belirlenebildiği anlamına gelir.
S9 (b) hesaplama – 98.000.PB defter değeri (ve sıfır olan kalıntı değer olarak amortismana tabi tutar) x 73 ÷ 74 yıl cari dönemin başından itibaren ölçülen kalan faydalı ömür) = 96.676 PB 31 Aralık 20X2 itibarıyla defter değeri (işletme, muhasebe tahmininde meydana gelen değişikliği, değişikliğin meydana geldiği dönemde ve gelecek dönemlerde kâr veya zarara dahil ederek muhasebeleştirecektir (bakınız: paragraf 10.16 (b)).
S10 (b) bakınız paragraf 16.2, 16.9 ve 17.2. IFRS for SMEs belirli olmayan bir amaç için elde tutulan bir arsanın nasıl sınıflandırılacağını belirtmez. İşletme, belirli olmayan bir amaç doğrultusunda edinilen bir arsaya ilişkin olarak muhasebe politikası geliştirirken tam set IFRS’de yer alan hükümlere bakabilir (ancak bu hususta zorunlu tutulmaz)(bakınız:
paragraf 10.6). IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (9 Temmuz 2009’da yayımlanan şekliyle) belli olmayan bir amaç için edinilen arsanın yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılacağını (bakınız: IAS 40 paragraf 8(b)) çünkü söz konusu arsanın stok olarak veya sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul şeklinde geliştirilmek üzere kullanılması için ileride verilecek kararların, yatırım kararları olduğunu belirtmiştir (bakınız: IAS 40’a ilişkin Karar Gerekçeleri B67(b) (ii) paragrafı).
Modül 16 – Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
BİLGİNİZİ UYGULAYIN
Aşağıda yer alan örnek olayları çözerek IFRS for SMEs uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına yönelik hükümlere ilişkin bilginizi uygulayın.
Örnek olayları tamamlayınca, bu testin sonrasında yer alan listeyle cevaplarınızı karşılaştırın.