BİRİNCİ BÖLÜM
1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL ESASLAR
1. 1. Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları
Ülkemizde 1933 yılında Sümerbank’ın kuruluşu ile maliyet muhasebesi uygulaması başlamıştır. 1938 yılında İktisadi Devlet Teşekküllerine bütçe ve mali analiz zorunlulukları getirilmiştir. 1950’lerde hazırlanan Gelir Vergisi Kanunu’nun maliyet muhasebesi uygulamalarına etkisi olmuştur. Günümüz anlayışında maliyet muhasebesine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu tarafından başlanılmıştır. 1976 yılında maliyet muhasebesi uygulaması, tüm Kamu İktisadi Teşekküllerine yayılmıştır. 1981 yılında sermaye piyasasının yasal düzene kavuşturulmasıyla, Kurul’a tabii işletmelerde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi getirilmiştir. 1989 yılında 3568 sayılı meslek yasası ile Tekdüzen Muhasebe-Maliyet Muhasebesi uygulayıcıları örgütlendirilmiştir. 26 Aralık 1992 tarihindeki Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yasal olarak yürürlüğe girmiştir. Ayrıca maliyet muhasebesi uygulamasına 7A ve 7B seçenekleri şeklinde yaklaşımlar ve önceden saptanmış gerçek rakamlar kullanılarak maliyet muhasebesi uygulaması getirilmiştir (Hacırüstemoğlu, 2000:6).
Maliyet muhasebesi, işletme içinde oluşan değer akışlarını tespit etme, belgeleme, kayıtlama, sınıflama, özetleme, maliyetleri hesaplama sistemidir. (Kishal,Işıklar, 1999:3). Bu sistem üretilen mamüllere ilişkin giderlerin sınıflandırılarak saptanmasını sağlar. Böylelikle mamül satış fiyatlarının belirlenmesine, stok değerlemesine, faaliyet sonuçlarının çıkartılmasına yardımcı olur. Ayrıca gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları itibariyle etkin bir kontrolün sağlanması, kısa süreli çeşitli işletme kararlarının alınmasında yöneticilerin bilgilendirilmesi için gereklidir. Ayrıca, işletme faaliyetlerinin analizine de yardımcı olur (Altuğ, 2001:10). İşletmelerde maliyet muhasebesi, üretilen mamülün birim maliyetinin doğru hesaplanması, işletmelerin faaliyetlerinin kontrol edilmesi, kısa ve uzun dönem planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerinin sağlanması, işletmelerde yönetimin alacağı kararların isabetli olması için gereklidir (Hacırüstemoğlu, 2000:7).
Üretilen malların maliyetlerinin belirlenmesi ve stokların bilançoda gösterilmesi amacıyla tespiti, maliyet muhasebesinin başlıca amacıdır (Jakobsen 1964:34). Faaliyetler
sonucu, işletmenin varlıklarını oluşturan unsurlar değişir, büyüklükleri değişir, aynı şekilde kaynakların unsurları ve büyüklükleri değişir (Sürmeli, 1993:5). Maliyet muhasebesi bu değişimleri tespit ederek bilgi sağlar.
Ayrıca maliyet muhasebesi; ekonomik, teknolojik, sosyal, siyasal gelişmelerin işletme üzerindeki finansal etkilerini rakiplerin maliyet yapıları, fiyatları, pazar payı, üretim ve satış kapasitelerinin göreceli düzeyleri ve ayrıca işletme kaynaklarının pazarın gelişimine karşılık verebilme yeteneğine ilişkin bilgileri toplayıp analiz ederek, yönetime yardımcı olmayı amaçlamaktadır (Ergin, 1995:59).
1.2. Gider, Harcama, Maliyet ve Zarar Kavramları
1.2.1. Gider Kavramı
İşletmenin hesabına, onun hedefine uygun olarak veya olmayarak, ihtiyari ve gayri ihtiyari bir tarzda, işletmenin içinde veya dışında tüketilen işletme değerlerinin alış maliyeti ile, işletmeye değer girişi yaratmayan ödemeler ve varlıklarda ortaya çıkan değer düşmeleri gider (der Aufwand) olarak adlandırılır (Kilger, 1978:8).
İşletmeler, varlıklarını sürdürebilmek ve gelir elde edebilmek için; üretim, satış, pazarlama ve yönetim gibi faaliyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu faaliyetlerin yerine getirilebilmesi için tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesi ile ölçülmesi gerekmektedir. Bu açıklama ışığında gider şu şekilde tanımlanabilir:
Gider, işletmenin faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için bir muhasebe döneminde kullanılan veya tüketilen varlık ve hizmetlerin parayla ölçülmüş bedelidir (Büyükmirza,1995:45).
1.2.2. Harcama Kavramı
Bir varlık, fayda ve hizmet sağlaması veya herhangi bir borç karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme veya borçlanmadır. Harcama gider olarak kabul edilir.
Harcamalar, duran varlıklar, ertelenmiş gider veya yükler veya diğer varlıklar olarak kapitalize edilip sonradan amortismana tabi tutulurlar. Bu harcamalar; üretimle ilgili bulunmadıkları takdirde meydana geldikleri döneme mal edilirler. Üretimle ilgili bulundukları takdirde, mamül maliyetine dahil edilerek stokta gösterilirler (Jacobsen,1983:4).
1.2.3. Maliyet Kavramı
Maliyet, belli bir amacı gerçekleştirmek için katlanılan fedakârlıkların parasal tutarıdır. Maliyet, amaca göre bir anlam kazanmaktadır. Amaç, bir mamülün üretimini gerçekleştirmek ise bu amacı gerçekleştirmek için yapılan giderler, o mamülün maliyeti olarak ifade edilir. Bir mamül ya da hizmetin üretimini gerçekleştirmek için yapılan giderler, maliyet gideri olarak da ifade edilir (Uslu,1991:6). Bu maliyet giderleri, Maliyet Taşıyıcılarına yüklendikten sonra Maliyet (Kosten) adını alır (Schweitzer, 1998:28).
1.2.4. Zarar Kavramı
Karşılıksız olarak işletmenin varlık veya varlıklarında meydana gelen azalmaya zarar denilebileceği gibi, gelir ile gider arasındaki olumsuz fark öz sermayenin azalması da zarar anlamındadır. Kısaca giderlerin hasılattan çok olması sonucu zarar ortaya çıkar (Altuğ,1985:36).
1.3. Giderlerin Sınıflandırılması
Bir işletmenin faaliyetlerini yerine getirmesi sırasında yaptığı giderleri farklı açılardan sınıflandırmak mümkündür. Giderleri farklı açılardan sınıflandırarak incelemek, maliyet muhasebesinin amaçları arasında önemli yer tutar.
1.3.1. Giderlerin Çeşitlerine Göre Sınıflandırılması
Gider çeşitlerinin sınıflandırılması, giderlerin doğal adlarına göre yapılmaktadır. Bu sınıflandırma tek düzen hesap planında aşağıdaki şekilde yer almıştır (Akdoğan,1994:3).
İlk Madde ve Malzeme Giderleri (İMMG) İşçi Ücret ve Giderleri (İÜG)
Memur Ücret ve Giderleri (MÜG)
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler (DSFH) Amortisman ve Tükenme Payları (ATP)
Finansman Giderleri (FG) Çeşitli Giderler (ÇG)
1.3.1.1. İlk Madde ve Malzeme Giderleri
Mal ve hizmetlerin üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini (pazarlama, satış dağıtım ve yönetim gibi) yerine getirmek amacıyla tüketilen her türlü madde ve malzeme bedelleri bu gider türüne girer. İşletme girdilerinden biri olan madde girdilerinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere Madde ve Malzeme Giderleri (Materialkosten) denir (Kılger,1978:9).
Giderin tanımında belirtildiği gibi, maddelerin işletmenin içinde veya dışında tüketilmesi, tüketimin işletmenin hedefine uygun olması veya olmaması, tüketimin iradi olması veya olmaması, giderin ortaya çıkması bakımından önemli değildir. Örneğin; hammaddelerin üretimde kullanılması, işletme içinde, hedefe uygun ve iradi bir tüketimdir. Buna karşılık satın alınan malların yolda kaza sonucu yanması veya başka bir şekilde zarar görmesi halinde söz konusu olan gider, işletme dışında, gayri iradi ve hedefe uygun olmadan yapılmış bir tüketim sonucunda ortaya çıkmıştır (Haftacı,1999:16).
1.3.1.2. İşçi Ücret ve Giderleri
İşletme girdilerinden biri olan emek girdisinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere İşgören Giderleri (Personalkosten) denir. Buna İşçilik Giderleri de denmektedir. Fakat işçilik kavramı, fiili ve bedeni emek tüketimini ifade ettiğinden, İşçilik Giderleri kavramını kullanarak örneğin; hafta tatili ücretleri gibi fiili ve bedeni emek tüketimi dışında kalan, ancak bu grupta yer alması gereken bazı giderleri açıkta bırakmak doğru değildir (Bernhard,1976:4).
Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan işçilere verilen ücretler, bunlar için ödenen ya da tahakkuk ettirilen her türlü giderler bu gider türüne girer (Kepekçi, 1994:27).
1.3.1.3. Memur Ücret ve Giderleri
Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro çalışanları vb. personel için ödenen ücret ve ücret benzeri giderler, bu gider türüne girer (Reschke, 1982:48).
1.3.1.4. Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
İşletmeler, malların yanında, nakliye, hamaliye, enerji, reklam, posta, danışma, fason işçilik, su, elektrik, sigorta temini, haberleşme gibi işletme girdilerinin tüketilmeleri ile ortaya çıkan giderlere Dışarıdan Sağlanan Hizmet Giderleri (Fremdkosten) denir (Schweitzer, Hettich, 1998:38).
Mal ve hizmet üretimi gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için işletme dışından sağlanan her tür fayda ve hizmetler için yapılan giderler, bu gider türüne girer. Burada dikkat edilmesi gereken husus, fayda ve hizmetlerin işletme dışından sağlanıyor olmasıdır. Örneğin; işletmenin temizlik işleri dışarıdan bir temizlik firmasına yaptırılıyor ise bunun için yapılan gider, bu gider türüne girer. Ancak, temizlik işleri işletme çalışanları tarafından yapılıyor ise o zaman; tüketilen malzemeler malzeme gider türüne, çalışanlara ödenen ücretler ise işçilik gider türüne girer (Üstün, 1996:57).
1.3.1.5. Çeşitli Giderler
Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için yapılan, ancak yukarıda saydığımız sınıflandırmalarda hiçbir gider türüne girmeyen giderler, bu gider türüne girer. Örneğin; kira, sigorta, reklam, yolluk, noter, bağışlar gibi giderler bu tür giderlerdir (Gürsoy, 1999:23).
1.3.1.6. Vergi, Resim ve Harçlar
Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için mevzuat gereğince ödenen ya da tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçlar bu gider türüne girer (Peker, 1983:13).
1.3.1.7. Amortisman ve Tükenme Payları
Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için kullanılan maddi duran varlıklara, maddi olmayan duran varlıklara ait amortisman ve tükenme payları bu gider türüne girer (Gündüz, Perçin, 1997:2).
1.3.1.8. Finansman Giderleri
İşletmenin gerek yatırım, gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak için yaptığı kısa ve uzun vadeli borçlanmalara ait; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi giderler, bu gider türüne girer (Bursal, Ercan, 1994:72).
1.3.2. Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması
İşletme temel fonksiyonlarını, üretim işletmesini esas alarak aşağıdaki biçimde sınıflandırabiliriz (Sürmeli, 1993:7):
Üretim Giderleri
Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Genel Yönetim Giderleri
Finansman Giderleri Ar-Ge Giderleri
Çalışmayan Kısım Giderleri Arızi (Olağandışı) Giderler
1.3.2.1. Üretim Giderleri
Mamül ve hizmet üretiminin yapılması ile ortaya çıkan; ilk madde ve malzeme, işçilik, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi tüm giderler bu guruba girer. Üretim giderleri maliyet muhasebesinin asıl konusunu oluşturmaktadır. Bu giderler, işletmenin üretim bölümü ile ilgili giderlerdir. Üretim giderleri, üretim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; örneğin, üretim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, mamülün üretiminde kullanılan madde ve malzemeleri, üretim işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, v.b. giderleri
kapsar ve üretim bölümü, genellikle fabrika müdürlüğünde toplanan, üretime doğrudan ve dolaylı hizmet veren birimlerden oluşur (Agthe, 1963:65).
Yemekhaneye alınan besin maddeleri ve binanın emlak vergisi gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosu’nda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Üretim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Üretim Gideri sayılır (Karcıoğlu, 2000:57).
1.3.2.2. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri
İşletmenin pazarlama bölümü ile ilgili giderlerdir. Pazarlama giderleri, pazarlama fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, pazarlama bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, tanıtım malzemelerini, pazarlama iş görenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, reklam vb. giderleri kapsar (Köhler, 1989:118).
Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Pazarlama Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da pazarlama gideri sayılacaktır. Pazarlama kapsamında bulunan satış ve dağıtım alt fonksiyonuna ait giderler de bu grupta yer alır.
Üretim sürecinin tamamlanması ile elde edilen mamül, alıcılara teslimine kadar depolama, pazarlama, satış ve dağıtım gibi işlemlere tabi tutulur. Bu işlemler yapılırken ortaya çıkan malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler bu grupta yer alır (Bursal, 1963:24).
1.3.2.3 . Genel Yönetim Giderleri
İşletme politikalarının tayini, organizasyonu, personel işleri gibi genel yönetim faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler bu grupta yer alır.
İşletmenin yönetim bölümü ile ilgili giderlerdir. Yönetim giderleri, yönetim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, yönetim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu
bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, yönetim işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini vb. giderleri kapsayacaktır. Yönetim giderleri ülkemizde genel giderler, genel idare giderleri, genel yönetim giderleri gibi adlarla ifade edilmektedir. Yönetim giderlerini işletmenin bütününü ilgilendiren yönetim hizmetlerine ait giderler olarak da tanımlayabiliriz (Canoğlu, 1978:45).
Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Yönetim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Yönetim Gideri sayılır.
İşletmede yönetim bölümü, hangi alt bölümleri kapsar? Bu ayırım net olarak tanımlanmalıdır. Pazarlama giderlerini belirlemek daha kolay olmasına rağmen, tanımlama farklılığı sebebiyle yönetim giderlerinin belirlenmesi daha zordur. Örneğin, Mali İşler Bölümü, İdari İşler Bölümü, Finansman Bölümü, Personel Bölümü, Güvenlik gibi bölümlerin giderleri, maliyete mi alınacaktır; yoksa yönetim gideri mi sayılacaktır? Eğer bu bölümler yönetim bölümüne dahil iseler, bunlara ait giderler yönetim gideri olarak kaydedilmiş olacaktır (Peker, 1983:47).
Büyük şirketlerde genellikle fabrika ile merkez ayrı bina veya yerlerde yerleşirler. Bu durum, yönetim bölümü ile üretim bölümünün, dolayısıyla yönetim giderleri ile üretim giderlerinin ayrılmasını kolaylaştırır. Bu ayrı yerleşimde bile bazı fonksiyonlar, örneğin, muhasebe, personel, finansman, bilgi işlem, güvenlik, planlama fonksiyonları, hem merkezde hem fabrikada bulunabilir. Bu durumda, sayılan fonksiyonların tamamen yönetim bölümünde olduğu veya sadece merkezde kalan kısımlarının yönetim bölümünde olduğu, fabrikada bulunan kısımlarının ise üretim bölümüne dahil olduğu konusunda bir kabul yapılmalıdır (Peker, 1983:49).
1.3.2.4. Finansman Giderleri
İşletmenin finansman fonksiyonlarını yerine getirmek için yapılan; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi her türlü giderler bu grupta yer alır. İşletmenin kısa veya uzun vadeli her türlü borçlanmaları ile ilgili faiz, kur farkı ve benzeri giderler bu gruba dahildir. Ancak, finansman bölümü ile ilgili giderler (ücretler, kırtasiye v.b.) genel olarak yönetim giderleri arasında yer alır (Haftacı, 1999:56).
1.3.2.5. Araştırma ve Geliştirme (AR-GE) Giderleri
İşletmenin Araştırma Geliştirme Bölümü ile ilgili giderlerdir. Ar-Ge Giderleri, Ar-Ge fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, bu bölümün işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan araç ve gereçleri, Ar-Ge işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, vb giderleri kapsayacaktır. Giderlerin gider yerlerine aktarılması sonunda, Ar-Ge Gider yerine aktarılan giderler de Ar-Ge gideri sayılır. Üretimi yapılan mevcut mamüllerin maliyetini düşürmek, satışları arttırmak, yeni üretim yöntemleri geliştirmek gibi konularda araştırmalar yapmak için; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, amortisman gibi yapılan tüm giderler bu grupta yer alır (Akdoğan, 1998:398).
1.3.2.6 . Çalışmayan Kısım Giderleri
Çalışmayan Kısım Giderleri, işletmede boş duran veya kiraya verilen sabit varlıklara ve kısımlara ait giderlerdir. Bu giderler, söz konusu üretim araçlarının ve üretim kısımlarının faal oldukları dönemlerde maliyet gideri olarak kabul edilen giderlerinden, gayri faal oldukları zamanlara ait giderleridir. Örneğin, bakım veya kapasite düşüklüğü sebebiyle atıl kalan makinelerin amortismanları çalışmayan kısım gider sayılır (Sevilengül, 1994:238).
1.3.2.7. Arızi (Olağandışı) Giderler
Yukarıda sayılan giderlere niteliğinden dolayı dahil edilemeyen giderler arızi veya olağandışı gider olarak kabul edilir. Bu giderlerin temel özelliği, işletmeye yabancı olması başka deyişle işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi için gerekli olmayan, bu sebepten de ara sıra ortaya çıkmasıdır. Bir giderin iradi olarak yapılması onun arızi gider olmasına mani değildir. İradi olarak yapılan, örneğin, bağışlar, arızi gider grubuna alınmalıdır (Altuğ, 1999:178).
1.3.3. Giderlerin Ürünlere Yüklenmesine Göre Sınıflandırılması
Bir üretim işletmesinde mamüllere yüklenecek olan giderler, üretim giderleridir. Üretim giderleri, mamüllere yüklenmesi açısından direkt gider ve endirekt gider olmak üzere ikiye ayrılır (Altuğ, 1999:108).
1.3.3.1 . Direkt (Dolaysız) Giderler
Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mamüllerin maliyetine doğrudan yüklenebiliyorsa, direkt giderdir. Bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye ihtiyaç duyulmadan, hangi mamül için ne kadar olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o gider, mamülün direkt gideridir (Altuğ, 1999:172).
1.3.3.2. Endirekt (Dolaylı) Giderler :
Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mamüllerin maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa endirekt giderdir. Başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mamüllerin maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kriterine ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt nitelikli bir giderdir (Altuğ, 1999:174).
1.4. Genel Muhasebe İle Maliyet Muhasebesi Arasındaki İlişkiler ve Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni
İşletmelerde muhasebe çalışmaları genellikle ikiye ayrılmaktadır. Bunlar; dışa dönük muhasebe çalışmaları ve içe dönük muhasebe çalışmalarıdır. Dışa dönük muhasebe çalışmalarını ifade etmek için genel muhasebe, finansal muhasebe gibi terimler kullanılırken, içe dönük muhasebe çalışmaları için ise maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi gibi terimler kullanılmaktadır. Dışa dönük muhasebe çalışmaları kısaca belgelerin düzenlenmesi, kayıtların tutulması ve sonucun çıkarılması olarak özetlenebileceği gibi içe dönük muhasebe çalışmaları ise maliyetlerin belirlenmesi, öngörünün saptanması ve işletmenin ölçümlenmesi şeklinde özetlenebilir. Görüldüğü üzere genel muhasebe veya finansal muhasebe olarak ifade edilen dışa dönük muhasebe çalışmaları başta ortaklar olmak üzere işletme dışındaki kişilere bilgi üretmek üzere gerçekleştirilirken, maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi olarak ifade edilen içe dönük muhasebe çalışmaları ise daha iyi bir yönetim sağlayabilmek amacıyla yani yöneticilere bilgi vermek üzere gerçekleştirilmektedir ( Çakıcı, 1994:154).
Muhasebe; işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişme yaratan, tamamen veya kısmen mali nitelikteki ve para ile ifade edilebilen ticari işlemlere ait bilgilerin ilgili kaynaklardan toplanması, doğruluklarının saptanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması, elde edilen sonuçların rapor halinde ilgili kişilere sunulması ve bu bilgilerin analiz edilip
yorumlanması sürecidir (Küçüksavaş, 1997:5). Maliyet muhasebesi işletme içi değer hareketlerinin izlenmesini sağlar (Bilginoğlu, 1988:107). Muhasebe sistemi; işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıyla ilgili bilgiyi üretme ve bilgi kullanıcılarına raporlama gibi ortak bir amaca yönelik, birbiriyle ilişkili öğeler bütünüdür (Kardeş, 1996:5). Maliyet sisteminde amaç, yönetime zamanında ve amaca uygun bilgi sağlamaktır. Bu bilgi, mamül üretiminde ve hizmet tedarikinde işletme kaynaklarının daha iyi yönetilmesini sağlar ve işletmenin maliyet ve kârlılık yönünden rekabet edebilirliğini genişletir (Babad, 1993:563).
Yukarıdaki açıklamadan da anlaşılacağı gibi, gider, bir genel muhasebe kavramıdır. Maliyet ise, bir maliyet muhasebesi kavramıdır. Maliyet giderleri kavramı ise, hem genel muhasebede, hem maliyet muhasebesinde kullanılan; her iki muhasebe arasında bağlantıyı sağlayan bir kavramdır. Genel muhasebe, maliyet giderlerini ayırır ve maliyet muhasebesi de bunları alarak maliyetleri hesaplar. Maliyet giderleri (Zweckaufwand) maliyet hesaplamalarına alınan giderlerdir. Maliyet dışı giderler (neutraler Aufwand) ise maliyet hesaplamalarına alınmayan, genel muhasebe içinde doğrudan sonuç hesaplarına alınan giderleredir (Kilger, 1978:177).
1.4.1. Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni
1.4.1.1. Kayıt Birliği Sistemi
Maliyet muhasebesi ile genel muhasebe, işletme örgütlenmesinde birbirinden ayrı tutulabileceği gibi, bir bölümde de yapılandırılabilir. Özellikle küçük işletmelerde genel muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrılmasına gerek görülmez ve bunlar bir yöneticinin fonksiyonuna bağlanır (Erkural, 1974:17).
Maliyet ve genel muhasebenin birlikte icra edildiği bu sistemde, gerek genel muhasebe, gerek maliyet muhasebesi hesapları aynı ticari defterlerde tutulur. Giderler yapıldıklarında, doğrudan gider hesaplarına kaydedilirler.
Tekdüzen hesap planı, kayıt birliği sistemine uygun yapıdadır. Kayıt birliği sistemini uygulayacak olan işletmeler, Tekdüzen Hesap Planındaki 700 ve 701 sayılı hesapları kullanmayacaklardır (Altuğ, 1999:68).
1.4.1.2. Kayıt Ayrılığı Sistemi
Maliyet muhasebesi ve genel muhasebe, örgütsel düzeyde birbirinden ayrılabilir ve her muhasebe ayrı bir yöneticinin icrasına bırakılır. Bu sistem, özellikle büyük işletmelerde görülür.
Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı icra edildiği bu sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları birbirinden ayrılmıştır. Bu ayrılık hesaplar bazında olabileceği gibi, defterler bazında da olabilir. Eğer kayıt ayrılığı defterler bazında olacak ise bu durumda işletmenin birden fazla yevmiye defteri ve defteri kebir tasdik ettirmesi gerekmektedir. Ticaret siciline bildirmek kaydıyla, bu sistem Vergi Usul Kanunu’na uygundur.
Kayıt ayrılığı sisteminde genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki bağ, bağlantı ve yansıtma hesapları veya aynı fonksiyonu gören başka hesaplar vasıtasıyla sağlanır.
THP, kayıt ayrılığı sistemine de uygundur. THP kayıt ayrılığı sistemi için 700 ve 701 sayılı hesapları ihdas etmiştir. Bu nedenle, hesap ayrılığı sistemini uygulayacak olan işletmeler aşağıda ele alınacak olan bu iki hesabı kullanacaklardır (Hacırüstemoğlu, 2000:178).
Tekdüzen Hesap Planında öngörülen kayıt ayrılığı sistemi için aşağıdaki hesaplar öngörülmüştür.
Bu hesaplar, maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin birbirinden ayrı tutulması halinde her iki muhasebe kayıtları arasında bağlantı kurmak için kullanılırlar. Eğer maliyet muhasebesi ile genel muhasebe ayrı değillerse, bu hesaplar kullanılmaz.
Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı tutulması, her iki muhasebenin ayrı yerlerde tutulmasını (örneğin, maliyet muhasebesinin fabrikada, genel muhasebenin
700 - MALİYET MUHASEBESİ BAĞLANTI HESABI 701 - MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESABI
merkezde) ifade edebileceği gibi, her iki muhasebe aynı yerde tutulsa bile örgütsel olarak birbirinden ayrı olmalarını da ifade edebilir.
Muhasebelerin birbirinden böyle ayrı olması, ayrı ayrı defter tutulmasını gerektirmez. Muhasebeler ayrı olsa bile aynı ticari defterler kullanılabilir. 700 kodlu hesap, genel muhasebe tarafından tutulur. Üretim giderleri maliyet dönemi boyunca bu hesaba borç, ilgili aktif veya pasif hesaplara alacak kaydedilir. Genel muhasebe, bu hesaba kaydettiği tutarları, maliyet muhasebesine bildirir veya teslim eder. Maliyet muhasebesi hesapladığı maliyetleri, maliyet dönemi sonunda ilgili stok hesaplarına v.b. aktarabilmesi için genel muhasebeye bildirir. Ay boyunca gönderilen tutarların, geri gelen tutarla aynı olması gerekir. Dolayısıyla 700 kodlu hesap her maliyet dönem sonunda kapanır. 701 kodlu hesap maliyet muhasebesi tarafından tutulur. Genel muhasebeden bildiriler veya teslim yoluyla gelen belgeler bu hesaba alacak kaydedilirken, fonksiyonel hesaplara borç kaydedilir. Maliyet dönemi sonunda, hesaplanmış maliyetler genel muhasebeye gönderilirken, bu hesap borçlandırılarak kapatılır ve karşılığında fonksiyonel gider hesaplarının yansıtmaları alacaklandırılır. Böylece her maliyet dönemi sonunda 701 kodlu hesap da kapanmış olur. Genel muhasebenin üretim gideri dışındaki giderleri maliyet muhasebesine gönderilmesinin bir anlamı olmayacağından, maliyet muhasebesine 700 kodlu hesap üzerinden göndereceği giderler, sadece üretim giderleri (maliyet giderleri) olmalıdır. Maliyet dışı giderlerin doğrudan genel muhasebe tarafından kaydı mümkündür. Fakat bünyesinde hem maliyet dışı gideri, hem de maliyet giderini bulunduran giderlerin maliyet muhasebesine aktarılması gerekir. Maliyet muhasebesinin, bunun içinden maliyete alınmayacak kısmı ayırıp tekrar genel muhasebeye aktarması gerekir. Uygulamada en çok tereddüt ve hata yapılan hususlardan biri budur (Gökyokuş, 1994:72).
1.5. Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Sisteminin Oluşturulması
İşletmeler, maliyet muhasebesini, kendisinden beklentileri doğrultusunda organize ederler ve üretim sistemine göre uygulanacak sistem seçerler.
Bu sistemler, Safha Maliyeti Sistemi, Sipariş Maliyeti Sistemi ve Karma Sistem olarak adlandırılmıştır.
1.5. 1. Üretim Sistemleri
Maliyet hesaplama sistemini, üretim sistemi şekillendirir. Bu nedenle öncelikle muhtemel üretim sistemlerini incelemeliyiz (Cemalcılar,Bayar,Aşkun,Öz Alp,1975:190).
1.5. 1.1. Tek Üretim Sistemi
Bu sistemde mamül hareket etmemektedir. Bu nedenle üretim araçları, mamülün üretileceği yere getirilir. Her türlü binalar, gemiler, barajlar, köprüler buna örnek olarak gösterilebilir.
1.5. 1.2. Seri Üretim Sistemi
Bu sistemin temel özelliği, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir mamülün belli miktardaki üretimi (seri) tamamlanınca başka bir mamüle geçilir. Serinin üretimi kısa bir süreye sığdırılır. Seri üretim sisteminde birden fazla türde mamül üretilir. Üretim müşteri siparişi üzerine yapılacağı gibi, stok için de yapılabilir. Bu sistem, atölye üretim sistemi ve akıcı üretim sistemi olarak iki şekilde gerçekleşir.
1.5.1.3. Kitle Üretim Sistemi
Bu üretim sistemi, seri halde üretim sisteminin karşıtıdır. İşletme, belli bir veya birkaç tür mamülün sürekli olarak aynı anda üretimini yapıyor ise kitle üretim sistemi anlaşılmalıdır. Üretim tamamen stok için, çok miktarda yapılır.
1.5.2. Mamül Türleri
1.5.2.1. Türdeş Mamüller
Bütün özellikleri ile aynı olan ve üretim işlemleri aynı sürece göre yapılan mamüllere Türdeş Mamüller adı verilir. Çimento ve maden işletmelerinde bu nitelikte mamül üretilir.
1.5.2.2. Benzer Mamüller
Temel girdileri aynı olan, ancak üretim sürecinin her hangi bir safhasında, genellikle sonunda bazı ek işlemler veya farklı işlem yapılması sonucunda türdeşliğini kaybeden, fonksiyonel olarak aynı olan mamüllere Benzer Mamül adı verilir.
1.5.2.3. Farklı Mamüller
Temel girdileri farklı olan ve esas itibariyle de farklı fonksiyonları olan mamüller Farklı Mamül olarak adlandırılır. Aynı üretim hattında üretilmeleri mümkün değildir.
1.5.3. Maliyet Hesaplama Sisteminin Saptanması
1.5.3.1. Genel Açıklama
İşletmeler, maliyet muhasebesi sistemini oluştururken, örgütsel sistemlerden birini (hesap birliği-hesap ayrılığı) kendi ihtiyaçlarına ve örgüt yapılarına göre seçerler. Öte yandan hesapsal sistemlerden birini (7/A – 7/B) yasal hükümlere göre belirlerler. İşletme, üretim sistemini dikkate alarak maliyet hesaplama sistemini belirler.
1.5.3.2. Bir Adet Mamül Üretimi
Büyük ve proje bazlı mamül üretimlerinde (gemi, bina, fabrika gibi) özel maliyet sistemi (proje maliyet sistemi) uygulanır. Proje maliyet sistemlerinde giderlerin dolaylı-dolaysız olarak ayrımı önemsizdir. Çünkü tüm giderler o projeye aittir ve onun maliyetine yüklenir.
Ancak, işletme aynı anda bu tür mamüllerden üretiyor olabilir. Özellikle inşaat taahhüt işletmelerinde işletme birden fazla inşaat işini taahhüt etmiş olabilir. Böyle durumlarda, her ne kadar dolaysız giderlerin saptanması kolay ise de dolaylı giderlerin tespiti o kadar zordur. İşletme, birden fazla projeyi ilgilendiren bu tür ortak giderleri (dolaylı giderleri) mamüllere (projelere) Sipariş Maliyeti Sistemi ile hesaplamak durumundadır. Gelir Vergisi Kanunu’nda yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde giderlerin nasıl tespit edileceği konusunda açıklamalar yapılmıştır. Ancak her ne kadar Gelir Vergisi Kanunu yıllara yaygın inşaat işleri
üzerinde durmuş ise de giderlerle ilgili olarak içerdiği hükümler daha kısa sürede biten taahhüt işleri için de geçerlidir (Güredin, Ülker, Burgazlıoğlu, 2000:157).
1.5.3.3. Kitle Halinde Bir Tür Mamül Üretimi
Kitle halinde bir tür mamül üretimi, kitle halinde akıcı üretim sistemi içinde gerçekleştirilir. Böyle bir üretim sisteminde üretim hattında başka türde mamül üretilmesi mümkün değildir. Çimento işletmelerinde, maden ocaklarında ve bazı petrokimya tesislerinde görülen bu üretim sistemi, çok görülen yaygın bir üretim sistemi değildir. Kitle halinde bir tür mamül üreten işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi rahatlıkla uygulanabilir (Bursal, Ercan, 1986:308).
1.5.3.4. Kitle Halinde Benzer Mamüller Üretimi
Kitle halinde benzer mamüller üretimi, pratikte en çok görülen üretim türlerinden biridir. Benzer de olsa, bir işletme birden fazla mamülü kitle halinde üretiyorsa, her mamül türü için ayrı bir üretim hattı var demektir. Kitle halinde üretimden kasıt, üretim hattına benzer veya farklı mamül alınmaksızın, söz konusu üretim hattında aynı mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır. Böylece kitle halinde benzer mamüller üretimi, işletmede birden fazla üretim hattı olduğu anlamına gelir. Benzer mamüllerin her türü, ayrı bir üretim hattında üretilir. Kitle halinde benzer mamüllerin üretimi, temel girdileri aynı olduğundan aynı üretim hattından da yapılabilir. Ancak bu hattın herhangi bir safhasında, genellikle sonunda elde edilen mamüllere bazı ek işlemlerin veya farklı işlemlerin yapılması suretiyle mamüllerin türdeş olmaktan çıkarılması ve benzer hale gelmesi gerekir. Eğer işletme benzer mamülleri aynı üretim hattında aralıklı olarak üretiyor ise bu durumda kitle üretimden değil, seri üretimden sözedilmelidir.
Kitle halinde benzer mamüllerin üretildiği sistemlerde maliyet hesaplamaları için Katsayılı Safha Maliyet Sistemi veya Karma Sistem (Safha ve Sipariş Maliyeti Sistemleri birlikte) uygulanır. Kitle halinde üretim çimento, şeker, tuğla ve bisküvi imalatında olduğu gibi talebi düzenli ve sürekli olan mamüllerde görülür. Bu tür üretimde üretim araçları spesifiktir. Başka deyişle her üretim aracı tek bir işlem yapabilir. Kitle halinde üretimin karakteristik özelliği mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır (Kızıl, 1993:93).
1.5.3.5. Kitle Halinde Farklı Mamüller Üretimi
İşletmeler farklı mamülleri kitle halinde üretebilirler. Bu, mutlak surette işletmede her mamül türü için ayrı bir üretim hattı kurulması anlamına gelir. Çünkü üretim hattı üzerindeki üretim araçları (makine ve teçhizat ) spesifik olup belli bir işlem yapabilirler. Aynı fabrikada hem buzdolabı hem çamaşır makinesi üretilmesi buna örnek olarak gösterilebilir. Kitle halinde akıcı üretim sistemlerine safha maliyeti sistemi; kitle halinde atölye üretim sistemlerine sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır (Kishalı, Işıklı, 1999:78).
1.5.3.6. Seri Halinde Benzer Mamüller Üretimi
Seri üretim, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir mamülün üretimi tamamlanınca, başka bir mamülün üretimine (seriye) geçilir. Bu tanım, serilerin aynı üretim hattındaki üretimini vurgulamaktadır. Eğer benzer mamüller farklı üretim hattına veya rotaya sahipse, bir mamül üretimine ara verip başka seriye geçmenin anlamı olmaz. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır.
1.5.3.7. Seri Halinde Farklı Mamüller Üretimi
Seri halinde farklı mamüller üretimi, seri halinde benzer mamüller üretimi ile üretilen mamülün farklı olması dışında aynıdır. Fakat seri halinde farklı mamüller üretimi daha çok atölye üretim sisteminde görülür. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır.
Mamül çeşidi az olan belirli bir üretim düzeyinde, sürekli ve kitle biçiminde üretim yapan işletmelerde basit veya katsayılı safha maliyeti sistemi uygulanarak, birim maliyetler oldukça kolay hesaplanabilir. Belirli bir zamanda, değişik mamüllerden, değişik üretim şartlarına göre ve az miktarda üretildiği zaman maliyet hesaplamaları zorlaşabilir. Bu gibi durumlarda uygulanacak sistem sipariş maliyeti sistemi olabileceği gibi, bazen sipariş ve safha maliyeti sistemlerini çeşitli şekillerde birleştirmek de gerekebilir (Bursal, Ercan, 1986:316).
İKİNCİ BÖLÜM
2. TEKDÜZEN MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMİNİN İNCELENMESİ
2.1. Maliyet Hesaplarının Niteliği
Maliyet hesapları; üretilen mamül ve hizmetler ile diğer işletme faaliyetlerinin planlanan biçim ve niteliğe getirilebilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. Hesapsal açıdan muhasebe sistemleri dörde ayrılır (Erkural, 1974:19). Bunlar; Aşırı Birci Sistem, Ölçülü Birci Sistem, Ölçülü İkici Sistem ve Aşırı İkici Sistemdir.
2.1.1. Aşırı Birci Sistem
Aşırı birci sistemde, gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları hesapları, hesap planında ana hesaplarda yer alır.
2.1.2. Ölçülü Birci Sistem
Ölçülü birci sistemde, aşırı birinci sistemden farklı olarak, ana hesaplarda gider yerleri bulunmaz. Gider yerleri hesaplaması, muhasebe dışında Gider Dağıtım Tablosunda gösterilir.
2.1.3. Ölçülü İkici Sistem
Ölçülü ikici sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları ayrılmıştır. Bu sistem, örgütsel kayıt ayrılığı sistemine uygundur. Çünkü hesap planında bağlantı ve yansıtma hesapları bulunur.
2.1.4. Aşırı İkici Sistem
Aşırı ikinci sistemde, maliyet muhasebesine ait hiçbir hesap yer almaz. Maliyet hesaplamaları, muhasebe kayıtları dışında yapılır ve sonuçlar stok hesaplarına alınır.
Tekdüzen Hesap Planı’nda yer alan ve 7/A ve 7/B olarak adlandırılan sistemler, ölçülü birci ve ölçülü ikici sistemlerin bir karışımıdır.
2.2. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesapları
2.2.1. 7/A Seçeneğinin Niteliği
Aktif toplamı 50 bin YTL veya net satışlar toplamı 100 bin YTL’yi aşan üretim ve hizmet işletmeleri 7/A seçeneğini uygulamak zorundadırlar. 7/A seçeneğinde maliyet hesapları defteri kebir düzeyinde fonksiyonlarına göre bölümlenmiştir. Maliyet hesaplarının fonksiyonel ayrıma göre izlenmiş olması, dönem sonlarında mali tablolara geçiş işlemini kolaylaştırmaktadır. Bu seçenek, hem fiili (gerçekleşmiş) maliyet sistemini uygulayan işletmelerde hem de standart maliyet (önceden belirlenen maliyet) sistemleri uygulayan işletmelerde uygulanabilir. Ayrıca , genel muhasebe ve maliyet muhasebesi uygulamaları, bu seçenekte bağımsız ya da birleşik olarak yürütülebilmektedir (MSUGT, 1992:49).
2.2.2. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması
2.2.2.1. Gider- Maliyet Hesapları
Gider hesapları, fonksiyonlarına uygun olarak dönem boyunca ortaya çıkan giderlerin kaydedildiği ve dönem sonuna kadar izlendiği hesaplardır (MSUGT, 1992:50).
7. MALİYET HESAP GRUPLARI
71 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (DİMMG) 72 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ (DİG)
73 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (GÜG) 74 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (HÜM)
75 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ (AGG) 76 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ (PSDG) 77 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (GYG)
2.2.2.2. Yansıtma Hesapları
Yansıtma hesapları, fiili maliyet sistemlerini uygulayan işletmelerde, maliyet dönemi sonunda gider ve maliyet hesaplarında toplanan maliyet ve giderlerin ilgili bilanço ve maliyet hesaplarına aktarılması amacıyla kullanılan hesaplardır. Bu hesaplar fiili, tahmini veya standart giderleri ile alacaklandırılıp, ilgili hesaplara borç kaydedilir.
700 ve 701 Yansıtma ve Bağlantı Hesaplarının kullanılmaması halinde bu hesapların işleyiş şekli aşağıdaki gibidir.
711 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI
751 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 761 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI
781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI
7/A seçeneğinde, defteri kebir düzeyindeki fonksiyonel gider hesaplarının altında gider çeşitleri aşağıdaki kod numaraları ile açılabilir. Böylece giderler hem fonksiyonlarına hem de çeşitlerine göre izlenebilir.
0. İlk madde ve malzeme giderleri 1. İşçi ücret ve giderleri
2. Memur ücret ve giderleri
3. Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler 4. Çeşitli giderler
5. Vergi, resim ve harçlar
6. Amortisman ve tükenme payları 7. Finansman giderleri
2.2.3. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Mali Tablolarla İlişkisi
Üretilen mamül ile ilgili giderler; dönem boyunca, 710 DİMMG, 720 DİG ve 730 GÜG hesaplarında toplanır. Dönem sonunda bu hesaplarda toplanan giderler bilançonun ilgili mamül ve yarı mamül hesaplarına yansıtılır. Bu hesapların gelir tablosu ile ilişkisi ise dolaylıdır. Yani, mamül satışı sonucu stok mamül maliyetinin, satılan mamül maliyetine dönüşmesi ile dolaylı bir ilişki doğar. Çünkü Gelir Tablosu Hesabı olan 620- Satılan Mamüller Maliyeti hesabı ile maliyet hesapları arasına 151- Yarı Mamüller-Üretim ve 152- Mamüller hesabı girmektedir.
740- Hizmet Üretim Maliyeti hesabı, üretilen hizmetin maliyetini oluşturan unsurlara ilişkin giderlerin toplandığı bir hesaptır. Örneğin, bir otel ya da sağlık kuruluşu tarafından verilen hizmetlere ilişkin maliyetler bu hesapta toplanır (Çetiner, 1995:27). Hizmet üretiminde, üretilen hizmeti stoklamanın mümkün olmaması sebebiyle, dönem boyunca bu hesapta toplanan giderler, doğrudan gelir tablosu hesabı olan 622- Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına yansıtılır. Dolayısıyla, 622 numaralı hesap, dönem içerisinde giderlerin kaydı maksadıyla kullanılmaz.
750- AR-GE, 760- PSDG ve 770-GYG hesaplarında toplanan giderler, doğrudan gelir tablosu ile ilişkilidir. Bu giderler, dönem sonunda gelir tablosunun “faaliyet giderleri” başlığı altında raporlanır. Dönem boyunca fonksiyonları itibarıyla bu hesaplarda toplanan giderler, maliyet dönemi sonunda; 630, 631 ve 632 numaralı hesaplara yansıtılır. Dönem içerisinde 630, 631, ve 632 numaralı hesaplara doğrudan gider kaydı yapılamaz.
780- Finansman Giderleri hesabı, kısa ve uzun vadeli borçlanmalarla ilgili giderlerin izlendiği bir hesaptır. Dönem boyunca 780 numaralı hesapta toplanan giderler, dönem sonunda gelir tablosu hesapları olan 660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (KVBG), 661- Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri (UVBG) hesaplarına yansıtılır. 660 ve 661 no.lu hesaplara, dönem içerisinde doğrudan gider kaydı yapılamaz.
2.2.4. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İşleyişi
1. Aşama: Dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) ve fonksiyonlarına ayrılan giderler, ilgili maliyet hesabına borç yazılır.
2. Aşama : Dönem sonunda fonksiyonel gider hesaplarında toplanan giderler, ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına aktarılır. Bu aktarma işlemi, ilgili maliyet hesabından doğrudan yapılabileceği gibi, yansıtma hesapları aracılığıyla da yapılabilir. Tekdüzen muhasebe sisteminde yansıtma hesaplarının kullanılması öngörülmüştür.
3. Aşama : Maliyet hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır.
1. Aşama kayıt sistemi:
710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI XXX
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
Yukarıdaki kayıt şekli çeşitli aktif ve pasif hesaplar içinde geçerlidir.
2. Aşama kayıt sistemi: Hesapların yansıtılması
151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX
711 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD. YANS.HESABI XXX
151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX
721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI XXX
151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI XXX
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI XXX
630 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI XXX
751 AR-GE GİDERLERİ YANSITMA HESABI XXX
631 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİD. HESABI XXX
761 PAZ. SATIŞ VE DAĞITIM GİD. YANSITMA HESABI XXX
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI XXX
660 KISA VADELİ FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX
661 UZUN VADELİ FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX
781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI XXX
3. Aşama kayıt sistemi: Hesapların kapatılması
152 MAMÜLLER HESABI XXX
151 YARI MAMÜLLER URETİM HESABI XXX
622 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ HESABI XXX
711 DİMMG YANSITMA HESABI XXX
721 DİG YANSITMA HESABI XXX
731 GÜG YANSITMA HESABI XXX
741 HÜM YANSITMA HESABI XXX
751 AGG YANSITMA HESABI XXX
761 PSDG YANSITMA HESABI XXX
771 GYG YANSITMA HESABI XXX
781 FG YANSITMA HESABI XXX 710 DİMMG HESABI XXX 720 DİG HESABI XXX 730 GÜG HESABI XXX 740 HÜM HESABI XXX 750 AGG HESABI XXX 760 PSDG HESABI XXX 770 GYG HESABI XXX 780 FG HESABI XXX
Dönem sonunda gelir tablosu hesapları da 690- Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredilerek kapatılır.
600 YURT İÇİ SATIŞLAR HESABI XXX
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI XXX
622 SAT. MAMULLER MALİYETİ HESABI XXX
630 AGG HESABI XXX
631 PSDG HESABI XXX
632 GYG HESABI XXX
660 KVBG HESABI XXX
661 UVBG HESABI XXX
690 NO.LU hesabın kalanı 590 Dönem Net Karı hesabına devredilir. Eğer zarar söz konusu ise 591 no.lu Dönem Net Zararı (-) hesabına kayıt yapılır.
2.3. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesapları
2.3.1 7/B Seçeneğinin Niteliği
7/A seçeneğini uygulamak zorunda olmayan işletmeler, yani aktif toplamı 50 bin YTL veya net satışları 100 bin YTL’ yi aşmayan üretim ve hizmet işletmeleri ile sınırlama olmaksızın tüm ticaret işletmeleri 7/B seçeneğini uygulayabilmektedir. Ancak bu işletmeler isterlerse 7/A seçeneğini uygulayabilirler. 7/B seçeneğinde giderler ana hesaplarda oluşturulan gider türleri hesaplarına kaydedilir. Gider yerleri ise tali hesaplarda izlenir. Bu sistemde bütün hesaplar 790-799 arasında toplanmıştır. 7/B seçeneği, gerçekte küçük işletmeler için getirilmiştir. Bu seçenekte maliyet hesapları defteri kebir düzeyinde çeşitlerine göre bölümlenmiştir. Ancak, gelir tablosunda faaliyet giderleri işletme fonksiyonlarına göre bölünmediği için, bu seçeneği uygulayan işletmeler, dönem sonlarında gider çeşitlerini işletme fonksiyonlarına dönüştürmek zorundadırlar (MSUGT, 1992:49).
Özellikle kitle halindeki bir tür (türdeş) veya benzer mamül üreten işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi kullanılır. Safha Maliyeti Sisteminde bir maliyet döneminde bir gider yerinde toplanan giderler, o gider yerinde aynı dönemde üretilen mamül miktarına bölünür. Eğer benzer mamüller üretiliyor ise, bir maliyet döneminde bir gider yerinde toplanan giderler, o gider yerinde aynı dönemde üretilen eşdeğer mamül miktarına bölünür. Buna Katsayılı Safha Maliyeti Sistemi denir. Sipariş Maliyeti Sistemi ile karşılaştırıldığında bu
sistemde daha az sayıda belge ve form kullanıldığı görülür. Bu sistemin ana özelliklerinden biri de “maliyet dönemi” kavramına verdiği önemdir. Halbuki sipariş maliyeti sisteminde, yukarıda belirtildiği gibi dolaysız maliyet giderleri için maliyet dönemi önemini kaybetmiştir (Brock,1971:161). Safha maliyeti sisteminde ise belli bir maliyet döneminde yapılan giderler önem taşımaktadır. Üretim işlemlerinin devamlı olduğu sanayi işletmelerinde, üretilen mamül maliyetlerini tespit etmek için belirli zamanlarda üretimi durdurma imkanı olmadığına göre, belirli safhalar sonunda, teorik olarak üretim durmuş gibi işlem yapılarak mamül maliyetlerini hesaplama yoluna gidilir. Gider yerinde toplanan giderlerin, o gider yerinde üretilen mamül veya yarımamüllere yüklenmesi safha maliyeti sistemi ile sağlanır. Safha, üretim sırasında mamülün geçtiği üretim bölümlerini, yani işlem safhalarını belirttiği gibi üretim yerlerini de belirtir (Altuğ,1985:169).
Sipariş maliyeti sisteminde, maliyet giderlerinin toplanmasında zamandan çok yapılan üretimin önemi vardır. Halbuki bir çok sanayi kollarında imalat devamlı bir akış halindedir ve mamülün ya da mamül grubunun maliyet giderlerini tespit etmek için özel bir izlemeye ihtiyaç yoktur, ya da izlemek mümkün değildir. Sürekli bir imalatta maliyet giderlerini zaman ve yer olarak toplamak ve toplanan giderleri bu zaman ve yerde üretilen mamüllerle ilgilendirmek suretiyle maliyetlerin belirtilmesini sağlamak, işi daha kolaylaştırmaktadır. İşte, üretim giderlerinin zaman ve yer olarak toplanması ve üretilen mamüllerle ilgilendirilmesi şeklinde maliyetin hesaplanmasına Safha Maliyeti Sistemi adı verilmektedir. Bu sistem, uygulamada ve literatürde değişik isimlerle anılmaktadır. Daire maliyetleri sistemi, sürekli maliyetler sistemi, ortalama maliyetler gibi (Öcal,1985:85).
Safha maliyeti sisteminde önem taşıyan gider yerleri, maliyet giderlerinin toplandığı gider yerleridir. Bu gider yerleri, üretimin bizzat yapıldığı Esas Üretim Gider Yerleri ile üretimin yapılmadığı fakat, üretim fonksiyonuna yardımcı bazı gider yerlerinden oluşan Üretimin Yardımcı Gider Yerleri olmak üzere ikiye ayrılır. Maliyet giderleri, Üretimin Yardımcı Gider Yerlerinden Esas Üretim gider yerlerine aktarılır ve sonunda tüm maliyet giderleri Esas Üretim Gider Yerlerinde toplanır. Bu yerlerde toplanan maliyet giderleri, daha sonra bu yerlerde üretilen mamüllere yüklenir. Bütün bu hesaplamalar, belli bir maliyet dönemi için yapılır. Ancak mamüller izleyen safhalara devredilirken, cari safhada yüklendikleri maliyetle birlikte devredilir. Maliyet dönemi sonunda safha adını verdiğimiz Esas Üretim Gider Yerlerinde kalan yarı mamüllere de maliyet yüklenecektir. Bir maliyet döneminde, belli bir safhada (Esas Üretim Gider Yerinde) toplanan giderlerin o, safhada
üretilen mamül miktarına bölünmesi sırasında, bölme işleminin yapılabilmesi için, önce tamamlanan mamüllerle yarı mamüller eşdeğer hale getirilir. Belli bir maliyet döneminde, belli bir gider yerinde toplanan giderler, eğer o gider yerinde benzer mamüller üretiliyor ise, Katsayılı Safha Maliyeti ile mamüllere yüklenir (Altuğ,1985:148).
2.3.2. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması
7/B Seçeneğinde maliyet hesapları, 79-Gider Çeşitleri adı altında tek grupta toplanmıştır. Bu grubun altında sekiz gider hesabı, bir yansıtma hesabı ve dönem sonlarında üretimle ilgili giderlerin aktarılacağı bir üretim maliyeti hesabı yer almaktadır. Bunların sıralaması aşağıdaki gibidir.
790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (İMMG) 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ (İÜG)
792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ (MÜG)
793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER (DSFH) 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER (ÇG)
795 VERGİ, RESİM VE HARÇLAR (VRH)
796 AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI (ATP) 797 FİNANSMAN GİDERLERİ (FG)
798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI (GÇYH) 799 ÜRETİM MALİYET HESABI (ÜMH)
Maliyet dönemi sonunda, yukarıdaki gider hesaplarına kaydedilen tutarlar, Gider Dağıtım Tablosu üzerinden Fonksiyonel Gider Tutarlarına çevrilir. Bundan sonra, giderlerin toplamı kadar, 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacaklandırılıp, 799 Üretim Maliyeti Hesabı, 630, 631, 632, 660, 661, 680 ve aktifleştirilecek gider varsa, ilgili aktif hesaplara borç kaydedilir. Diğer yandan, 799 Üretim Maliyet Hesabına aktarılan tutar, bu hesaba alacak verilip, 151 Yarı Mamüller Üretim Hesabının veya 622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının borcuna devredilir. Eğer bu işletme bir ticaret işletmesi ise (sanayi veya hizmet işletmesi değilse) 799 Üretim Maliyeti, 622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı ve 151 Yarı Mamüller Üretim Hesabının kullanılmasına da gerek kalmamaktadır. Yıl sonunda, 790 / 797 no.lu hesaplar, kendilerine alacak verilmek ve 798 sayılı hesaba borç verilmek suretiyle kapatılır. İşletmeler, bu sistemde isterlerse gider türleri yanında, tali hesaplarda gider yerlerini de
açabilirler ve buradan gider aktarımlarını yaparak fonksiyonel giderlerini tespit edebilirler (Gökyokuş, 1994:44).
2.3.3. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İşleyişi
7/B seçeneğinde birleşik kayıt sisteminde hesap ayrılığı yaklaşımı söz konusudur. 7/B maliyet hesaplarının işleyişi genel hatlarıyla dört aşamalı olarak açıklanabilir.
1. Aşama : Dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) giderler, gider çeşitleri hesaplarına borç yazılarak toplanır.
2. Aşama : Dönem sonunda gider çeşitleri hesaplarında toplanan giderler, genellikle bir tablo aracılığıyla fonksiyonel gider hesaplarına dönüştürülür.
3. Aşama : Dönüşüm tablosundan yararlanarak giderler Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı aracılığıyla ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına yansıtılır.
4. Aşama : Maliyet hesapları ile gider çeşitleri yansıtma hesabı kapatılır.
Birinci aşamada, dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) giderlerin, gider çeşitleri hesabına borç yazılarak toplanması aşağıdaki kayıtlar şeklinde yapılır.
790 İLK MADDE VE MALZEME GİD. HESABI XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİD. HESABI XXX
335 PERSONELE BORÇLAR HESABI XXX
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI XXX
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HESABI XXX
792 MEMUR ÜCRET VE GİD. HESABI XXX
335 PERSONELE BORÇLAR HESABI XXX
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI XXX
793 DIŞARIDAN SAĞ. FAYDA VE HİZ. HESABI XXX
191 İNDİRİLECEK KDV HESABI XXX
100 KASA HESABI XXX
794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI 191 İNDİRİLECEK KDV HESABI 100 KASA HESABI
795 VERGİ, RESİM VE HARÇLAR HESABI XXX
100 KASA HESABI XXX
796 AMORT. VE TÜKETİM PAYLARI HESABI XXX
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI XXX
797 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX
100 KASA HESABI XXX
102 BANKALAR HESABI XXX
İkinci aşamada, defteri kebir hesaplarında toplanan giderler işletme fonksiyonlarına dönüştürülür. İşletme yaptığı çalışma sonucunda tespit ettiği ORAN (%)ları giderlerin dönüşüm tablosuna yansıtır. Bu işlem bir hesaplama işlemidir.
Üçüncü aşamada, yansıtma işlemleri yapılır.
799 ÜRETİM MALİYET HESABI XXX
630 AR-GE GİDERLERİ HESABI XXX
631 PAZ. SAT. VE DAĞITIM GİD. HESABI XXX
632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX
660 KV BORÇLANMA GİDERLERİ HESABI XXX
661 UV BORÇLANMA GİDERLERİ HESABI XXX
151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX
152 MAMÜLLER HESABI XXX
799 ÜRETİM MALİYETİ HESABI XXX
Dördüncü aşamada, gider çeşitleri hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır.
798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI XXX
790 İLK MADDE VE MALZEME GİD. HESABI XXX
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ HESABI XXX
792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ HESABI XXX
793 DIŞ. SAĞ. FAYDA VE HİZMETLER HESABI XXX
794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI XXX
795 VERGİ RESİM VE HERÇLAR HESABI XXX
796 AMORTİSMAN VE TÜK. PAYLARI HESABI XXX
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. GİDERLERİN İNCELENMESİ
3.1. İlk Madde Ve Malzeme Giderleri
3.1.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderlerinin Belirlenmesinde Esas Alınan Krıter
Üretim faaliyeti ile ilgili olarak tüketilen tüm ilk madde ve malzemelere ilişkin giderler, gider çeşitlerine göre yapılan sınıflandırmada İlk Madde ve Malzeme Giderleri, İşletme fonksiyonlarına göre yapılan sınıflamada ise Üretim Giderleri olarak guruplandırılır. Üretim faaliyeti ile ilgili ilk madde ve malzeme giderleri incelendiğinde, bunların bir kısmının üretilen mamül ile doğrudan (direkt), bir kısmının ise dolaylı (endirekt) olduğu görülür. Üretilen mamülün maliyetine doğrudan yüklenebilen ilk madde ve malzemelere ilişkin giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri olarak ifade edilir. İlk madde olarak ifade edilen maddeler, genellikle üretilen mamüllerin özünü oluştururlar. Bu nedenle de ilk maddeler tamamen direkt niteliğindedir.
Üretilen mamülün bünyesinde ilk madde kadar olmasa da bazı malzemeler miktar ve değer olarak önemli sayılabilir. Bunların da hangi mamül için ne kadar tüketildikleri, herhangi bir ölçüye ihtiyaç olmaksızın belirlenebilir. Bu tür malzeme giderleri de Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri içerisinde yer alır. Ancak, bazı malzemeler vardır ki bunların hangi mamül grubu için ne kadar tüketildiğinin belirlenmesi teknik açıdan güç ya da imkansızdır. Belirlense dahi ekonomik anlamda önemli sayılmazlar. Hatta bazıları (işletme malzemeleri gibi) mamül bünyesine dahi girmezler. Bu nedenle bu tür malzeme giderleri, mamüle endirekt olarak yüklendiği kabul edilerek Endirekt Malzeme Giderleri olarak ifade edilirler (Sevilengül, 1994:234).
İşletme, mamül üretiminde kullanacağı bir kısım parçaları diğer imalatçı işletmelere yaptırabilir. Daha sonra, bu parçaları doğrudan birleştirerek ya da üzerinde bir kısım işlem yaparak üretimi gerçekleştirebilir. Bu durumda da dışarı yaptırılan işlere ilişkin giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri içerisinde yer alır.
3.1.2. Direkt İlk Madde ve Malzemelerin İzlenmesi
Direkt nitelikte olan ilk madde ve malzemeler, maliyet açısından da önemlidir. Bu nedenle, işletmeler ilk madde ve malzemelerin izlenmesine önem verirler. İlk madde ve malzemelerin izlenmesinde değişik yöntemler uygulanabilir. En yaygın olarak kullanılan yöntem stok kartları ile izleme yöntemidir.
İşletmeler, izlemek istediği her bir stok (ilk madde ve malzeme) kalemi için stok kartı açar. Ticaret işletmeleri de ticari mal kalemleri için stok kartı açarlar. Genellikle ilk madde ve malzeme ambarı tarafından tutulan bu kartlara, giren ve çıkan stok miktarları düzenli bir biçimde yazılarak sürekli izlenir. Stok kalemi belirlenen asgari düzeye indiğinde ise satın alma için gerekli girişimlere başlanır. İşletmeler, ilk madde ve malzeme stoklarını genellikle partiler halinde satın alarak duyulan ihtiyaca göre üretime verirler (Üstün, 1996:327).
3.1.3. Tüketilen Direkt İlk Madde ve Malzeme Değerlerinin Belirlenmesi
İşletmeler, ilk madde ve malzeme stoklarını genellikle partiler halinde satın alarak ve duyulan ihtiyaca göre üretime verirler. Üretimde tüketilen ilk madde ve malzemelerin maliyet değerleri, ilk madde ve malzeme giderlerini oluşturur. Ancak, farklı zamanlarda değişik miktarlarda satın alınan ilk madde ve malzemelerin maliyetleri de farklı olabilmektedir. Özellikle enflasyonist ekonomilerde bu belirgin olarak ortaya çıkar. Bu nedenle maliyetin hesaplanmasında değişik yöntemler (stok değerleme yöntemleri) kullanılır. Aşağıda bu maliyetin hesaplanması yöntemlerinden yedi tanesi üzerinde durulacaktır (Kishalı, Işıklar, 1999:123).
3.1.3.1. Gerçek Parti Maliyeti (Has Maliyet) Yöntemi
Has maliyet yönteminde, üretime verilen ilk madde ve malzeme, hangi parti alışta ise onun maliyeti ile değerlendirilir. Bunun için üretime verilen ilk madde ve malzemenin hangi partiden ne kadar olduğunun izlenmesi gerekir. Bu nedenle, farklı maliyetlerle alınan stoklar birbirine karıştırılmadan depolanır. Bu yöntem, çeşit ve miktarların az ve çıkışların düzenli olduğu ilk madde ve malzemelerin değerlemesinde kullanılır.
3.1.3.2. Ortalama Maliyet Yöntemi
İşletmenin farklı birim maliyetlerle satın aldığı stok partilerini, ayrı ayrı izleme olanağı olmayabilir. Bu yöntemde, ilk madde ve malzeme stoklarının ambarda karışacağı ve üretime verilen ilk madde ve malzemelerin farklı birim maliyetli stoklardan oluşacağı görüşü vardır. Bu nedenle ortalama birim maliyet bulunarak çıkışlar, bu maliyetle çarpılır.
3.1.3.3. İlk Giren İlk Çıkar (FİFO) Yöntemi
FİFO yöntemi, ilk madde ve malzemelerin ilk girişlerden başlayarak üretime verildiği ya da tüketildiği varsayımına dayanmaktadır. FİFO yönteminin uygulanabilmesi için girişi yapılan ilk madde ve malzeme partilerinin; giriş sıraları, miktarları ve birim maliyetlerinin ayrı ayrı izlenmesi gerekmektedir. Burada giriş sırası önemlidir. İlk sıradaki stok miktarları bittiğinde, bir sonraki sırada giren stok, ilk giren stok olarak varsayılır.
3.1.3.4. Son Giren İlk Çıkar (LİFO) Yöntemi
LİFO yöntemi, ilk madde ve malzemelerin son girişlerinden başlayarak üretime verildiği ya da tüketildiği varsayımına dayanmaktadır. İlk madde ve malzemelerin fiziki olarak üretime verilişlerinin sıraya uyup uymaması önemli değildir. Bu yöntemde satın alınan ilk madde ve malzeme partilerinin; giriş sıraları, miktarları ve birim maliyetlerinin ayrı ayrı izlenmesi gerekmektedir. Burada giriş sırası önemlidir. Son giren stok miktarı bittiğinde, bir önceki sırada giren stok, son giren stok olarak varsayılır.
3.1.3.5. İlk Gelecek Olan İlk Çıkar (NİFO) Yöntemi
Bu yöntemde, ilk teslim alınacak partinin alış maliyeti, çıkışı yapılan maddelerin değerlendirilmesinde esas alınır. Kanunen kabul edilmeyen bu yöntem, fiili yenileme maliyetini giderleştirmeyi öngörmektedir.
Bu yöntem işletmenin gerçek karını sağlama amacına yönelik olmakla birlikte, uygulanması daha az görülür. Çıkışların maliyeti bu yöntemle belirlendikten sonra toplam giriş değerlerinden çıkışların değeri çıkarılınca stok değeri elde edilir. Bu yöntem stoklardan çok madde kullanımlarını değerlemede kullanılmaktadır.
3.1.3.6. Yenileme Maliyeti (Piyasa Fiyatı) Yöntemi
Yenileme maliyeti ile değerleme yöntemi adı da verilen Piyasa Fiyatları ile Değerleme Yönteminde, stoklar, piyasa fiyatları ile değerlenir. Bu yöntem enflasyon ortamında işletmelerin gerçek karlarının belirlenmesinde oldukça etkilidir. Bu yöntemde maliyet esası görmezden gelindiği için Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’ne ve VUK’a aykırıdır. Bu yöntemin uygulanmasında, maliyetlerin genellikle aylık olarak hesaplandığı Safha Maliyeti Sisteminde ay sonu itibariyle belirlenecek yenileme maliyetleri esas alınabilir. Ancak Sipariş Maliyeti Sisteminde her madde kullanımında yenileme maliyetinin tespiti gerekmektedir.
3.1.3.7. Standart Maliyetle Değerleme Yöntemi
Standart Maliyetle Değerleme Yöntemi, gider kontrolüne hizmet eden üretim ve satış maliyetlerini hızlı hesaplayabilmek için geliştirilmiş bir yöntemdir. Bu yöntem stokları değerlemekten çok, madde kullanımlarını değerlemede kullanılmaktadır.
3.2. İşçi Ücret Ve Giderleri
3.2.1. Direkt ve Endirekt İşçilik Giderlerinin Belirlenmesinde Esas Alınan Kriter
Üretim faaliyeti ile ilgili olarak yapılan tüm işçilik giderleri, gider çeşitlerine göre yapılan sınıflandırmada İşçi Ücret ve Giderleri, işletme fonksiyonlarına göre yapılan sınıflandırmada ise Üretim Giderleri olarak gruplandırılmıştır. Üretim faaliyetleri ile ilgili işçilik giderleri incelendiğinde, bunların bir kısmının üretilen mamül ile doğrudan (direkt), bir kısmının ise dolaylı (endirekt) olarak ilgili olduğu görülür (Reschke,1982:46). Üretim faaliyetlerinde kullanılan işçilikleri iki gruba ayırabiliriz. Bunlar; üretici işçilikler ve yardımcı işçiliklerdir. Üretici işçilikler, üretimde doğrudan doğruya kullanılan işçiliklerdir. Bizzat tezgahın ya da makinenin başında yapılan çalışma ile ilgilidir. Yardımcı işçilikler ise üretim faaliyetinin yapılmasına katkı sağlayan (tamir-bakım, temizlik, güvenlik gibi) işçiliklerdir (Zimmermann,1982:37). Üretici işçiliklerin hangi mamül için ne kadar yapıldığı, herhangi bir ölçü ya da kritere gerek olmaksızın bilinir. Bu nedenle, üretici işçiliklere ait işçilik giderleri Direkt İşçilik Giderleri içerisinde yer alır. Fakat üretici işçilerin yaptıkları işler, üretici işçilik olarak kabul edilse de bunlara ödenen ücret ve yapılan giderlerin bir kısmı, mamül ile
doğrudan bağlantısı kurulamadığından endirekt kabul edilir. İşçi ücret ve giderleri aşağıdaki unsurlardan oluşur:
* Esas ücretler
* Hafta tatili ve genel tatil ücretleri * Fazla mesai ücretleri
* İkramiyeler * Sosyal yardımlar
* Kıdem tazminatı karşılık giderleri * SSK işveren primi
* Diğer çeşitli işçi ücretleri
Yukarıdaki ücret unsurlarından sadece esas ücretler ile fazla mesai ücretlerinin normal kısmının üretilen mamüllerle doğrudan bağlantısı kurulabilir. Bu nedenle söz konusu ücret unsurları dışında kalan işçilik giderleri, endirekt işçilik olarak kabul edilir (Hacırüstemoğlu, 2000:34).
3.2.2. Direkt İşçiliklerin İzlenmesi
Direkt nitelikte olan işçiliklerin izlenmesi genellikle İşçilik Zaman Kartları üzerinde yapılır. Bu kartta üretici bir işçinin hangi mamül grubu ya da sipariş üzerinde ne kadar çalıştığı izlenir.
3.3. Diğer İşletme Giderleri
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri dışında kalan üretim ile ilgili giderlerin tamamı Genel Üretim Giderleri olarak ifade edilir. Bunlar şu şekilde sıralanabilir (Arzova, 2001:97).
* Endirekt malzeme giderleri * Endirekt işçilik giderleri * Memur ücret ve giderleri
* Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler * Çeşitli giderler
* Vergi, resim ve harçlar
