Standart Maliyet Yönteminde Sapmaların Hesaplanması

Sapmaların hesaplanması bu yöntemin en belirgin özelliğidir. Sapma genel olarak, olması gereken yani standart durum ile gerçekleşme arasındaki fark olarak ifade edilmektedir (Öcal, 1985:73). Standart maliyet açısından sapma üretim maliyetini oluşturan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin standart ve gerçekleşen tutarları arasındaki farktır. Muhasebe literatüründe sapma anlamına gelmek üzere fark, inhiraf, ekar ve varyans sözcükleri de kullanılmaktadır (Büyükmirza, 1995:17).

Sapma analizleri (variance analysis) sapmanın tutarını, kaynağını ve nedenlerini ortaya koyarak yöneticilere araştırılması gereken bir noktanın bulunup, bulunmadığını ve araştırmanın nereye ve hangi noktalara yöneltilmesi gerektiği konusunda ışık tutmaktadır. Bu nedenle sapmaların analizini yaparken maliyet unsurları itibariyle sapmaların saptanması ve analiz edilmesi yararlı olur.

Maliyet unsurları itibariyle hesaplanacak sapmalar şunlardır (Akdoğan, 1998:498): * Direkt ilk madde ve malzeme sapmaları,

* Direkt işçilik sapmaları, * Genel üretim gideri sapmaları,

Bir maliyet beklenenden az ise olumlu sapma (favourable variance), beklenenden çok ise olumsuz sapma (unfavourable variance) olarak adlandırılır (Moriarity, Allen,1991:726).

4.5.2.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme (D.İ.M.M.) Sapmaları

Herhangi bir mamülün standart madde maliyeti, standart madde miktarı ile standart madde fiyatının çarpılmasından ibarettir. Ancak, kullanılan madde miktarı, madde fiyatı ya da her ikisinin etkisiyle gerçekleşen maliyetler standart maliyetlerden farklı olabilir (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:853). Buna göre D.İ.M.M.. toplam sapması gerçek üretimin standart D.İ.M.M.. maliyeti (SMA) ve gerçek D.İ.M.M. maliyeti (GMA) arasındaki farka eşittir (Inman, 1993:210). GMA-SMA

D.İ.M.M. sapmaları genellikle miktar ve fiyat sapmaları olarak ikiye ayrılmasına rağmen, miktar ve fiyatın her ikisinin birden sebep olduğu ve D.İ.M.M. bileşik sapması olarak adlandırılan bir sapmanın da hesaplanması mümkündür (Ercan, 1976:28).

D.İ.M.M. miktar sapması (material quantity variance), bir işlemi tamamlamak ya da bir mamülü üretmek için standart madde miktarından daha çok ya da daha az madde kullanılmasını ifade eder. Sapma, kullanılan madde miktarı yoluyla sadece standarttan farkları gösterir, fiyat farklarını içermez (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:855). Böylece D.İ.M.M. miktar sapması, kullanılan gerçek D.İ.M.M. miktarı (GM) ve gerçek üretim için ihtiyaç duyulan standart D.İ.M.M. miktarı (SM) arasındaki farkın standart madde fiyatıyla (SF) çarpılmasına eşittir (Atrill, Mclaney, 1994:284). (GM-SM)xSF

D.İ.M.M. fiyat sapması (material price variance), standart fiyattan daha çok ya da daha az bir ödeme yapılmasını ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:854). Böylece, D.İ.M.M. fiyat sapması, gerçek fiyat (GF) ve standart fiyat (SF) arasındaki farkın gerçek D.İ.M.M. miktarı (GM) ile çarpılmasına eşittir (Drury, 1992:518). (GF-SF)xGM

Yukarıdaki formüller kullanıldığında miktar ve fiyat sapmalarının toplamı, toplam sapmaya eşit olur. Ancak fiyat sapması gerçek kullanımın miktarı yerine gerçek satın alma miktarı düzeyinde hesaplanmışsa, sadece, satın alma miktarı kullanım miktarına eşit olduğu zaman, fiyat sapması ile miktar sapmasının toplamı, toplam sapmaya eşit olur (Drury, 1992:521).

4.5.2.2. Direkt İşçilik Sapmaları

Herhangi bir mamülün standart işçilik maliyeti, standart işçilik zamanı ile standart ücretin çarpılmasına eşittir. Ancak, kullanılan işçilik zamanı, ücret ya da her ikisinin etkisiyle gerçekleşen işçilik maliyeti, standart işçilik maliyetinden farklı olabilir (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:854). Buna göre direkt işçilik toplam sapması, gerçek direkt işçilik maliyeti (Gİ) ve gerçek üretimin standart direkt işçilik maliyeti (Sİ) arasındaki farka eşittir (Inman,1993:213). (Gİ-Sİ)

Direkt işçilik sapmaları genellikle zaman ve ücret sapmaları olarak ikiye ayrılmasına rağmen zaman ve ücretin her ikisinin birden sebep olduğu ve direkt işçilik bileşik sapması olarak adlandırılan bir sapmanın da hesaplanması mümkündür (Ercan, 1976:28).

Direkt işçilik zaman sapması (labor efficiency variance), bir işlemi tamamlamak ya da bir mamül üretmek için standart işçilik zamanından daha çok ya da daha az zaman kullanılmasını ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:857). Böylece direkt işçilik zaman sapması, kullanılan gerçek direkt işçilik zamanı (GZ) ve gerçek üretimin standart direkt işçilik zamanı (SZ) arasındaki farkın standart ücret (SÜ) ile çarpılmasına eşittir (Atrill, Mclaney, 1994:288). (GZ-SZ)xSÜ

Direkt işçilik zaman sapması, dolaysız madde miktar sapmasına benzemektedir. Her iki sapmada da tüketilen kaynakların gerçek miktarı ve standart miktarı arasındaki fark standart fiyatla çarpılmaktadır.

Direkt işçilik ücret sapması (labor rate variance) bir işlemi tamamlamak ya da bir mamülü üretmek için standart ücretten daha yüksek ya da daha düşük bir ücret ödenmesini ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:857). Böylece, direkt işçilik ücret sapması, gerçek ücret (GÜ) ve standart ücret (SÜ) arasındaki farkın çalışılan gerçek işçilik zamanı (GZ) ile çarpılmasına eşittir (Drury, 1992:522). (GÜ-SÜ)xGZ

Direkt işçilik ücret sapması, direkt madde fiyat sapmasına benzemektedir. Her iki sapmada da tüketilen kaynakların bir birimi için gerçek fiyat ve standart fiyat arasındaki fark gerçek kullanım miktarı ile çarpılmaktadır (Hatiboğlu, 1995:115).

Yukarıdaki formüller kullanıldığında, direkt işçilik zaman ve ücret sapmalarının toplamı, toplam direkt işçilik sapmasına eşit olur.

4.5.2.3. Genel Üretim Gideri Sapmaları

Mamül üretiminde dolaylı olarak yer alan birçok gideri kapsayan genel üretim gideri öngörüleri ile gerçekleşen genel üretim giderleri arasındaki farklar genelde üç nedene bağlıdır (Sevgener, Hacırüstemoğlu, 2000:253):

* Faaliyet etkinliğinin ya da etkinsizliğinin sonucu olan farklar (verim)

* Öngörülen gider tutarlarından farklı harcamaların neden olduğu farklar (bütçe)

Maliyetlerin faaliyet hacmi dalgalanmaları karşısında gösterdiği tepkiye, maliyet muhasebesi literatüründe verilen genel ad maliyet davranışıdır. Sabit ve değişken maliyetler, farklı maliyet davranışına sahip olduklarından, kontrol ve başarı değerlemesi açısından da farklı yönetim sorunları oluştururlar (Ercan,1979:39). Bu itibarla genel üretim gideri sapmaları aşağıdaki gibi ölçümlenmelidir:

* Değişken genel üretim gideri sapmaları * Sabit genel üretim gideri sapmaları

Bundan başka genel üretim giderleri sapmalarını, elde edilen sapma sayısına göre ikili, üçlü, dörtlü sapma olarak adlandıran yöntemler de bulunmaktadır (Peker, 1983:791).

Toplam değişken genel üretim gideri sapmasının hesaplanması D.İ.M.M. ve direkt işçilik toplam sapmalarının hesaplanmasına benzemektedir. Buna göre değişken genel üretim gideri toplam sapması; gerçek değişken genel üretim gideri (GDGÜG) ve gerçek üretimin standart değişken genel üretim gideri (SDGÜG) arasındaki farka eşittir (Drury, 1992:523). (GDGÜG-SDGÜG)

Değişken genel üretim giderleri bütçe sapması, gerçek değişken genel üretim giderleri (GDGÜG) ve gerçek yükleme verisi için bütçelenmiş değişken genel üretim giderleri (BDGÜG) arasındaki farka eşittir. (GDGÜG-BDGÜG)

Değişken genel üretim gideri verim sapması, gerçek yükleme verisi (GYV) ve standart yükleme verisi (SYV) arasındaki farkın, değişken genel üretim gideri standart yükleme katsayısıyla (DGÜGSYK) çarpılmasına eşittir (GYV-SYV)xDGÜGSYK (Drury, 1992:524).

Sabit genel üretim gideri ile ilgili sapmalar bütçe (harcama) sapması ve kapasite (hacim) sapması olarak ikiye ayrılır (Bursal, Ercan, 1994:388).

Buna göre sabit genel üretim giderleri toplam sapması, gerçek sabit genel üretim giderleri (GSGÜG) ve gerçek üretimin standart sabit genel üretim giderleri (SSGÜG) arasındaki farka eşittir. (GSGÜG-SSGÜG). Sabit genel üretim giderleri bütçe sapması, gerçek sabit genel üretim giderleri (GSGÜG) ve bütçelenmiş sabit genel üretim giderleri (BSGÜG) arasındaki farka eşittir. (GSGÜG-BSGÜG) Sabit genel üretim giderleri kapasite sapması,

bütçelenmiş sabit genel üretim giderleri (BSGÜG) ve gerçek üretimin standart sabit genel üretim giderleri (SSGÜG) arasındaki farka eşittir. (BSGÜG-SSGÜG)

Böylece sabit genel üretim giderleri kapasite sapması bütçelenmiş normal kapasite ile o kapasitenin fiili kullanımı arasındaki farkla ilgilidir. Diğer bir deyişle bu sapma kapasitenin fiili kullanım derecesini ölçer. Bu nedenle bu sapmaya aylak kapasite sapması da denilmektedir (Ercan, 1975:66).