VUK’nun 369. Maddesinin Yargısal Denetim Üzerindeki Etkisi

VUK’nun 369. maddesinde yer alan yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplamayacağı yönündeki hüküm, gerek maddedeki hali ile gerekse daha önce

VUK’nun 413. maddesinde yer alan hali²⁷⁵ ile, sirkülerin icrai nitelikte olmadığı, yalnızca idarenin görüş belirtme yazıları olduğu konusunda yargı kararlarına bir dayanak oluşturduğu gözlenmiştir.

Adeta, mükellefin sirkülere uygun şekilde davranması halinde sonradan olayın veya durumun vergi uygulanması gerektirdiğinin anlaşılması halinde mükellefin cezaya muhatap olmaması, sirkülerin bağlayıcı olmadığına bir gerekçe oluşturmaktadır.

Çalışmamız içerisinde yer alan ve sirkülerin kesin ve icrai nitelikte bir idari işlem olmadığı, yalnızca idarenin görüşünü yansıttığının kabul edildiği yargı kararlarında, bir yandan da mükellefin sonradan bir cezaya tabi tutulmaması sirkülerin icrai nitelikte sonuç doğurmadığının dayanağı olarak gösterilmiştir. Söz konusu hükmün sirkülerin icrai nitelikte olmadığının, sirkülere uygun şekilde işlem yapılsa dahi sonradan mükellef nezdinde bir sonucu olmayacağının ifadesi sayılabilir mi sorusu akla gelmektedir.

Kanaatimizce bu durum, ancak normalde vergilendirilmesi gereken bir alanın sirkülerde doğrultusunda hareket edilerek vergi dışı bırakılması ve sonradan vergilendirilmesi gerektiğinin anlaşılması halinde söz konusu olabilecek bir uygulamadır. Vergi mevzuatına göre, vergi dışı kalması gereken bir alanın sirkülere uygun davranılarak vergilendirilmesi durumunda, sirküler derhal hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Şayet bir istisna alanı daraltılmak sureti ile görüş bildirilmiş ise bu takdirde zaten sirküler mükellef nezdinde hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Dolayısı ile 369. Maddede yer alan hükmün sirkülerin yargı denetimi dışında bırakılmasına bir gerekçe oluşturması isabetli değildir.

275 VUK’nun 413. maddesinin 23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı yasa ile değiştirilmeden önceki halinde “Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez” hükmü yer almakta idi.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

İdarenin düzenleme yetkisinin kaynağını Anayasa ve yasalar oluşturmaktadır.

İdarenin yürütme görevinden kaynaklanan düzenleyici işlem yapma yetkisi olduğu kabul edilirse dahi, vergi hukuku açısından, kaynağını Anayasa ve Vergi Kanunlarından almayan, sırf idarenin kanunları uygulama yetkisinden doğan genel düzenleyici işlem yapma yetkisinin ancak kanunla belirlenmiş bir çerçevede ve sadece teknik detaylara ilişkin olarak kullanılabileceğinin kabulü gerekir.

Vergilendirme ve diğer vergi ile ilgili yükümlülüklerin artırılması ile temel hak ve hürriyetlerin kısıtlanması arasında çok sıkı bir ilişki mevcut olduğundan, incelememizin konusunu oluşturan genel tebliğ ve sirküler ile yapılabilecek düzenlemelerin mutlaka öncesinde kanunla düzenlenmiş alanlarda, kanunla belirlenmiş sınırlar içerisinde kalarak uygulama ile karşılaşılan teknik sorunlara yönelik olması gerekir.

Bu kapsamda idarece yapılacak düzenlemelerde, kanunda öngörülen durumlara benzer nitelikler gösterse de kıyas yolu ile yeni durumların kanun kapsamında bulunduğuna ilişkin bir düzenleme yapılabilmesi mümkün değildir.

İncelememiz kapsamında bulunan çeşitli olaylara ilişkin verilen yargı kararları ve genel olarak genel tebliğ ve sirküler ile düzenleme yoluna gidilen konulara baktığımızda idarenin genel tebliğler ve sirküler yolu ile sürekli olarak kanunların uygulama alanını genişletmeye, dolayısı ile kendi etki alanını da genişletmeye çalıştığı gözlenmiştir. Hatta özellikle sirküler bakımından kanuni bir tanım yapılarak bu alanın yargısal denetim dışında bir yorum alanı olarak öngörülmüş olduğu, ilk sirküler düzenlemelerine ilişkin kararlarda sırf sirküler olarak düzenlendiği için yorum içerdiği ve bu hali ile idari davaya konu edilemeyeceğinin kabul edilerek yargı denetimi dışında bırakıldığı görülmektedir. Bu eğilim karşısında, adlandırmanın ne olduğundan bağımsız olarak, genel düzenleyici işlemin sonuçlarına bakılarak yargı denetimine tabi olup

olmadığının tespiti ve kanunun işaret ettiği alandan daha geniş bir mükellefiyeti işaret eden, mükelleflerin hukuki durumunu ağırlaştıran genel tebliğler ve sirkülerin iptalinde tereddüt edilmemelidir. Bu kapsamda, genel tebliğ ve sirküler ile hak kaybına uğradığı konusunda bilgisi bulunmayan mükelleflerin de korunması bakımından genel tebliğler ve sirkülerin yargısal denetimini sağlayacak başka düzenlemelerin de benimsenmesinde fayda görülmektedir.

Ortaya çıkabilecek uyuşmazlıkların daha başından önlenmesi bakımından Vergi kanunlarının vergiyi doğuran temel unsurlar, matrah, konu ve diğer yükümlülükler bakımından “yeterince çerçevelenmiş” olması esasen bu kanunların uygulanmasına ilişkin idarece çıkarılacak genel tebliğ ve sirkülerin de sınırlarının belirli olmasını sağlayacaktır.

KAYNAKÇA

KİTAPLAR

AYDIN, Ali Rıza / GEREK, Şahnaz, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara 2005.

BAŞGİL, Ali Fuat, Türkiye Teşkilat Hukukunda Nizamname Mefhumu ve Nizamnamelerin Mahiyeti ve Tabi Olduğu Hukuki Rejim, Teşkilatı Esasiye Kanununun 52 inci Maddesi Üzerinde Tarihi ve Tahlili Etüd, Kenan Basımevi ve Klişe Fabrikası, İstanbul 1939.

BİLİCİ, Nurettin, Vergi Hukuku, Savaş Yayınevi, 48. Baskı, Eylül, 2019.

BULUTOĞLU, Kenan, Türk Vergi Sistemi Dersleri, İstanbul, 1982, C1.

CARRE de MALBERG, Raymond, Contribution a la théorie générale de L’Etat, Recueil Sirey.

ÇAĞAN, Nami, “Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi”, Anayasa Yargısı Dergisi, Cilt:1, 1984.

DERDİMAN, Cengiz, İdare Hukuku, Alfa Aktüel, Bursa, 2007.

DİKMEN, Orhan, Maliye Dersleri, Birinci Kitap, 2. Bası, İstanbul, 1964.

DÖNMEZER, Sulhi / ERMAN, Sahir, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku Genel Kısım C: I, 13. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, 1997.

DUGUIT, Léon, Traité de droit constitutionnel, 3 éd. (5 vol), Fontemoing, 1927-1930 s.216.

DURAN, Lütfi, İdare Hukuku Ders Notları, Fakülteler Matbaası, İstanbul, 1982.

FURTUN, İdris Hakan, Vergi Hukukunda Mahkemelerin Hukuk Yaratma-Kanun Boşluğu Doldurma Yetkileri, Ankara, 2009,s.182.

GÖZLER, Kemal, İdare Hukuku Cilt I, İkinci Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2009.

GÖZLER, Kemal, Kanun Hükmünde Kararnamelerin Hukuki Rejimi, Ekin Kitabevi, Bursa, 2006.

GÖZLER, Kemal, Türk Anayasa Hukuku Dersleri, 24. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa 2019,

GÖZÜBÜYÜK, Şeref, Yönetim Hukuku, 7. Baskı, Ankara, 1994.

GÜNEŞ, Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2008.

GÜNEŞ, Turan, Türk Pozitif Hukukunda Yürütme Organının Düzenleyici İşlemleri, AÜSBF Yayınları, No:191-173, Sevinç Matbaası, Ankara, 1965.

HAURIOU, Maurice, Précis de droit administratif et de droit public,12 éd., Sirey, 1933.

KANETİ, Selim, Vergi Hukuku, 2. Bası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1989.

KANETİ, Selim/ EKMEKCİ, Esra /GÜNEŞ, Gülsen/ KAŞIKÇI, Mahmut, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul, 2019,

KARAKOÇ, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 2. Baskı, Ankara, 2019, KIRBAŞ, Sadık, Vergi Hukuku Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar, 21. Baskı,

Siyasal Kitabevi, Ekim, 2018.

KUZU, Burhan, Anayasa Hukukumuzda Yürütme Organının Düzenleyici İşlem Yapma Yetkisi ve Güçlendirilmesi Eğilimi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1987.

MUTLUER, Kamil, Vergi Genel Hukuku, 9. Baskı İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2006.

MUTLUER, M.Kamil/ DAYANÇ, N. Nilay, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, 4. Baskı, Ankara, 2014.

ONAR, Sıddık Sami, İdare Hukukunun Umumi Esasları, Hak Kitabevi, 1996.

ÖNBİLGİN, Gürbüz / OYTAN, Muammer, T.C. Anayasasının İlke ve Kuralları ile Anayasa Mahkemesi Kararları Dizini, Ankara 1977.

ÖNCEL, Mualla / KUMRULU, Ahmet / ÇAĞAN, Nami, Vergi Hukuku, 27. Baskı, Ankara, 2018.

ÖNER, Erdoğan, Vergi Hukuku, 4. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2008.

ÖZ, Ersan, Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2004.

ÖZAY, İl Han, Günışığında Yönetim, Alfa Yayınları, İstanbul, 2002

ÖZBUDUN, Ergun, Türk Anayasa Hukuku, 19. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2019.

ÖZER, İlhan, Vergilendirme İlkeleri ve Türk Vergi Sistemi, Ankara 1977.

ÖZTÜRK, Burak, Fransız ve Türk Hukukunda İdarenin Düzenleme Yetkisinin Kapsamı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2009.

SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, 9. Baskı, 2019.

SARICA, Ragıp, İdare Hukuku, Cumhuriyet Matbaası, İstanbul, 1971.

SARICA, Ragıp, Türkiye’de İcra Uzvunun Tanzim Salahiyeti, Türk Hukuk Kurumu Telif ve Tercüme Serisi, No:14, Cumhuriyet Matbaası, İstanbul 1943.

SOYASLAN, Doğan, Yürütme Organının Suç ve Ceza Koyma Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, Ankara, 1990, s. 99.


SÖNMEZ, Erdal / AYAZ, Garip, Vergi Yargısı, Ankara, 1999.

SÖNMEZ, Nezihe, Vergi Hukuku, İzmir, 1976.

ŞANLI ATAY, Yeliz, Türk İdare Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemler, TODAİE Yayınları, Ankara 2011.

TAN, Turgut, İdare Hukuku: İdarenin Kuruluşu, Faaliyet Türleri, İşlemleri, Sorumluluğu, Kamu Görevlileri, Kamu Malları, Yargısal Denetim, 8. Baskı, Turhan Kitabevi, 2019.

TATAROĞLU, Muhittin, Bilgi Çağında Kamu Yönetiminde Takdir Yetkisi, Alfa-Aktüel Yayınları, İstanbul, 2007.

TEZİÇ, Erdoğan, Anayasa Hukuku (Genel Esaslar), 21. Bası, Beta Yayınları, İstanbul,2017.

ULUATAM, Özhan / METHİBAY, Yaşar, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara, 2011.

ULUATAM, Özhan, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1995.

YAYLA, Yıldızhan, İdare Hukuku, Beta Yayınları, İstanbul 2009.

ZABUNOĞLU, Yahya Kazım, İdare Hukuku (Cilt 1), Yetkin Yayınları, Ankara 2012.

MAKALELER

AK, Mehlika Sultan Vergi Hukuk Bakımından Sirküler, Vergi Dünyası Dergisi, Ekim, 2004 (http://www.vergidunyasi.com.tr/Makaleler/3445 adresinden erişilmiştir.) AKDENİZ, Gıyasettin, “Az Gelişmiş Memleketler ve Vergi Adaleti” Maliye Enstitüsü

Konferansları, İstanbul, 1969, 19. Seri,

AKTAN, Coşkun Can, Vergilerin Tahsilinde Temel İlkeler, Maliye Yazıları, İstanbul 1990, sayı:24, s.45.

ALİEFENDİOĞLU, Yılmaz, Vergilendirme Yetkisi ve 1980 Sonrası Türk Vergi Politikası, Danıştay Dergisi, 1981, sayı 50/51.

AZRAK, Ülkü, “Anayasa Mahkemesi İptal Kararlarının Geriye Yürümezliği” Anayasa Yargısı, Ankara 1984, Sayı 1. s.167/168

BAYKARA, Bekir, “Vergi Kanunları ile İlgili Genel Tebliğler ve İç Genelgelerin Hukuki Anlamı ve Değeri”, Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2001, sayı: 242.

ÇAĞAN, Nami, Anayasa Tasarısında Vergi ve Benzeri Mali Yükümlülükler, Vergi Dünyası, s. 13. Eylül 1982.

ÇAĞAN, Nami, Vergilendirme Yetkisi, tez, İstanbul 1982.

ÇAĞLAYAN, Ramazan, “İptal Edilen Düzenleyici İşlemin Yerine Eskiki Yürürlüğe Girer Mi?” AYİMD S.14, 2000.

ERGİNAY, Akif, Vergi Hukuku – İlkeler – Vergi Tekniği – Türk Vergi Sistemi, 11.

Baskı, Ankara 1984.

GÖKER, Cenker, Yeni Ayanayasa Çalışmaları Kapsamında Vergilendirme Yetkisinin Düzenlenişi Üzerine, Vergi Sorunları Dergisi

KAPLAN, Ersin, Vergilerin Kanuniliği İlkesi Çerçevesinde Sirkülerin Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi 394. Sayı Haziran 2014

NAZALI, Ersin Sirkülerin Hukuki Niteliği, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos, 2008.

(http://www.vergidunyasi.com.tr/Makaleler/4754 adresinden erişilmiştir.)

ÖZET

Her geçen gün karmaşık hale gelen ticari ilişkiler vergi kanunlarında açıkça öngörülmeyen durumlarda vergi kanunun somut olaya uygulanmasında tereddütler, yorum ve açıklama gerektiren hususlar ortaya çıkarmakta ,bunun için idarece sıklıkla genel tebliğ adıyla vücut bulan genel düzenleyici işlem tesisini zorunlu kılmaktadır.

Yine idare ülke çapında kanunun uygulanmasında tek tip uygulama temin etmek sureti ile uygulamada eşitlik sağlanması amacı ile de kanunun uygulanması ile ilgili temel esasları bu genel tebliğler vasıtası ile belirlemektedir.

Vergi kanunlarının uygulanmasındaki giderek vazgeçilmez hale gelen rolü göz önünde bulundurularak çalışmanın konusu olan genel tebliğ ve sirkülerin hukuki rejiminin belirlenmesi için idarenin düzenleme yetkisinin kaynakları, bu konudaki farklı görüşler, vergi hukukunun kaynakları, vergi hukukunun kaynaklarına egemen olması gereken Anayasal ilkeler, genel tebliğin hukuki niteliği ve yargısal denetimi, son olarak sirkülerin hukuki niteliği ve yargısal denetimi konuları ele alınmıştır.

Çalışmamızın Birinci Bölümü’nde, genel tebliğin idarenin düzenleyici işlem yetkisine dayandığı göz önünde bulundurularak idarenin düzenleyici işlem yetkisinin kaynağı konusu incelenmiştir.

Çalışmanın İkinci Bölümü’nde vergi hukukunun kaynakları incelenmiştir. Genel olarak idarenin düzenleyici işlem yapma yetkisine dayansa da vergi hukukunda idarenin genel düzenleyici işlem yapmasında Anayasal sınırlamalar söz konusudur. Genel tebliğin yargısal denetimine bakış açısını yakından ilgilendiren vergi hukukunun kaynakları arasındaki yeri irdelenmiştir.

Üçüncü Bölüm’de sirkülerin hukuki niteliği, genel tebliğ ile olan farkları üzerinde durularak daha net ortaya koymaya çalışılmıştır. Sirkülerin yargısal denetimi ve bağlayıcılığı sorunu da ayrıca üzerinde durulan konulardandır. Bu konuda VUK’nun 413. Maddesi ile sirkülerin sadece kanunların açıklanmasına özgülendiği halde

uygulamada hukuk yaratan kaynaklara dönüştüğü haller gözlenmiş örnekle açıklanmıştır.

Tüm incelemelerimiz sonucunda, idarenin genel tebliğ ve sirküler yolu ile çeşitli düzenlemeler yaparken, verginin toplanmasını en üst seviyeye çıkarma eğiliminde olduğu, kanunla düzenlenmemiş alanları yorum ve açıklama yolu ile vergilendirme alanını genişletme eğiliminde olduğu günümüzde vergi hukukuna özgü olarak genel tebliğ ve sirküler yolu ile gerçekleşen düzenlemelerin yargısal denetiminin daha etkin kılınarak bu yöndeki idarenin yetki alanını genişletme eğiliminin dengelenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

ABSTRACT

Commercial relationships which are becoming more complex as time goes by, create inevitable hesitations while applying tax laws to present cases and give ground to situations that need interpretation and explaining. So, the tax administration finds the solution in preparing administrative regulatory acts and the instruments commonly preferred is the “generals communiqué”. The tax administration issues general communiqués to determine the main principles of the application of law, in order to promote a uniform implementation of rules country-wide and to maintain equality in execution.

Keeping in mind the indispensable role of general communiqués and circulars in the application of tax law, this study has investigated the source of the general regulatory power of the administration, sources of tax law, constitutional principles that should be ruling over tax law, the legal property and judicial review of general communiqués and circulars in order to determine the legal regime of these administrative regulatory acts. In the first section of our study, the source of the general regulatory power of the administration has been investigated on account that the general communiqués are issued in reliance of this power.

In the second section the sources of tax law has been taken in hand. Even though the administration has a general regulatory power, in tax law, there are constitutional principles and restrictions that need to be respected. The place of general communiqués inside the tax sources of tax law has been explicated in order to determine the measure of judicial review.

In the third section, the legal property of circulars have been determined discussing their differences with general communiqués. The judicial review of circulars and the question whether these acts are binding or not have been examined. Even

though, Article 413 of Tax Procedure Act has allocated circulars to the purpose of explaining laws, in practice they have transformed to sources that create law.

As a result of all these examinations, a clear perspective that the tax administration, issues general communiqués and circulars to fulfill the purpose of collecting taxes at a maximum rate has been adopted. It can be seen that the tax administration shows an effort to extend the taxable area set by laws with explanations and interpretation. That is why, general communiqués and circulars that are specific regulatory acts to tax law should be subject to a much more effective judicial review;

hence balancing the tendency of the administration to extend the regulatory power.