Genel tebliğler hakkında bu güne kadar verilmiş yargı kararları incelendiğinde, idarenin genel olarak iki şekilde genel tebliğ düzenlemeleri ile hukuk ihlaline yol açtığı belirlenmiştir. Bunlar vergilendirilecek alanı genişleten genel tebliğler ve istisna alanını daraltan genel tebliğlerdir.
1. Vergilendirilecek Alanların veya Mükellefiyetin Kapsamını Genişleten Genel Tebliğler
KDV Uygulama Tebliği’nin “Matrah, Nispet ve İndirim” olarak başlıklandırılmış 3. bölümünün “A-Matrah, 5. Matraha Dahil Unsurlar” “5.3. Kur Farkları” alt başlığı bölümünde “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğu ve KDV’ye tabi tutulması gerektiği” şeklindeki düzenleme konusunda, tebliğ hükmünün iptali için açılan davada Danıştay 4. Daire tarafından verilen davanın reddi yönündeki karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından bozulmuş ve tebliğ hükmünün iptali gerektiği yönünde karar verilmiştir.233
Söz konusu karar yakın zamanda verilen kararlar arasında, idarenin tebliğ ile düzenleme yetkisinin sınırlarına ilişkin yargısal yaklaşıma ilişkin önemli belirlemeler içermektedir. Bahse konu VDDK kararında: “KDV matrahına dahil edilmesi gereken gelir unsurların sayıldığı Kanunun 24. maddesinin (c) fıkrasında kur farkına yer verilmediği, maddede yer alan gibi ifadesinin, maddede sayılan matraha dahil
233 Danıştay, VDDK, 13.12.2017, E:2017/548, K:2017/606
unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığı, kur farkının dövizin değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlandığı, dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesinin mümkün olmadığı ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkının, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz ettiği, Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan gibi ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle KDV matrahına dahil edilmesinin, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile KDV matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesinin, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu, KDV Kanununun 26.
maddesine göre mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutarın KDV’nin matrahını oluşturduğu, bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı, KDV Kanununun 21. maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkının açıkça sayılmasına rağmen 24. maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olmasının da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının KDV matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını gösterdiği” gerekçelerine yer verilerek, kanunda KDV matrahına dahil unsurlar olarak vade farkı, fiyat farkı, prim vb. adlar altında sağlanan her türlü menfaat ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu yönündeki sayma suretiyle yapılmayan ve
“ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat” şeklinde belirleme yapılmasına rağmen, kanun koyucunun kanun metninde özel olarak “kur farkı” ibaresine yer
vermediği belirtilerek, kur farkının tebliğ düzenlemesi ile KDV matrahına dahil edilmeyeceği yönünde karar verilmiştir.
Bu karar, genel tebliğ ile vergi matrahını genişletici şekilde düzenleme yapılamayacağına ilişkin hukuk devleti idealine yaklaşan önemli bir karardır. Karar içeriğinde kanun maddesinin amaçsal yorumu da yapılmış, kanun koyucunun KDV matrahına dahil unsurları belirlerken, hangi unsurların KDV matrahına dahil edilmesini amaçladığı tespitinden yararlanılmıştır. Yine KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde yer alan KDV matrahına dahil bazı unsurları sayma suretiyle belirlendikten sonra kullanılan
“gibi” ifadesi ile ilgili de belirleme yapılmış ve bu ifadenin sadece maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacı ile kullanıldığı, kur farkının maddede sayma suretiyle belirlenen matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzemediği, dolayısıyla bu madde dayanılarak tebliğ düzenlemesi ile kur farkının KDV matrahına dahil edilmeyeceği sonucuna ulaşılmıştır.
Dolayısıyla artık kanun maddesi ile verginin konusunu oluşturan matraha dahil bazı unsurlar sayılsa ve “ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” de matraha dahil olduğu yönüne düzenleme yapılsa dahi, idarenin kanunda sayılmayan ve nitelik itibari ile kanunda sayılan unsurlara benzemeyen unsurların matraha dahil edilemeyeceği kabul edilmiş olmaktadır. Söz konusu karar “verginin kanuniliği” ilkesini düzenleyen Anayasa’nın 73. maddesine işlerlik kazandırmakla beraber idarenin vergi hukukunda tebliğle düzenleme yapmasının son derece sınırlı bir alanda olması gerektiğine ilişkin bu tezimizde savunduğumuz görüşe uygun düşmektedir.234
234 Danıştay VDDK’nun söz konusu kararından sonra, 18 Ocak 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 sayılı Kanunla KDV Kanununun 24/c maddesine “kur farkı” ibaresi eklenerek kur farklarının KDV’ye tabi olacağı hususu kanuni düzenlemeye kavuşturuldu. Söz konusu olay Yasama ve yürütme erklerinin birbirini son
Yine tahsilatta izlenen usullerin belirlenmesi yolu ile fiilen herhangi bir vergilendirme işlemine dayanmadığı halde, tahsilat hükmü ile vergi yükünü ağırlaştırıldığına ilişkin bir örnek de bulunmaktadır.
30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Seri No:A, Sıra No:1 sayılı Tahsilat Genel Tebliği’nin 2.2.6.2. numaralı maddesi ile getirilen hükümde, 6183 sayılı yasanın Geçici 8. maddesine göre, bu maddede sayılan tüzel kişilerin vergi borçlarına karşılık, adlarına kayıtlı taşınmazların belirlenen bedel karşılığında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından satın alınacağı hususuna ilişkin düzenlemelere yer verildikten sonra 3. fıkrasında; “Önerilen taşınmaz değerinin , mükellefin toplam borçlarından daha yüksek tutarda olması halinde oluşan fark mükellefe red ve iade edilmeyeceği gibi, taşınmazın Hazine adına tescil tarihinden sonra doğacak borçlara mahsup edilmeyecektir.” hükmüne yer verilmiştir.
Bu düzenleme ile 6183 Sayılı Yasa’nın geçici 8. maddesinde sayılan tüzel kişilerden vergi borçlarını ödeyemeyenlerin ellerinde bulunan atıl taşınmazlarını belirlenen değerleri üzerinden Hazine ve Maliye Bakanlığı’na satarak devlete olan borçlarını ödeme kolaylığı sağlamak, Hazinenin kamu hizmetinde ihtiyaç duyduğu taşınmazları satın alabilmesi ve vergi dairesi için de 6183 Sayılı Kanun’a göre yapılması gereken uzun ve masraflı takip ve tahsil usullerinden vazgeçilerek amme alacağının tahsilinin gerçekleşmesidir. Düzenlemenin söz konusu yararları bir dereceye kadar anlaşılabilir olsa da, tebliğ ile getirilen yukarıda anlatılan düzenlemenin vergi hukuku prensipleri bağlamında anlaşılabilir tarafı yoktur.
derece etkilediği, yürütme erkinin yasama üzerinde son derece etkili olduğu tek parti iktidarlarında kanuni çözümler bulunmasına iyi bir örnektir. Oysa, döviz üzerinden belirlenen bedele göre sonradan oluşan kur farkının gerçek bir menfaat olup olmadığı hususunun üzerinde durulmamaktadır.
Danıştay isabetli biçimde düzenlemenin iptali yönünde karar vermiş ve gerekçesinde “verginin tahsiline ilişkin kamu yararı ile davacının temel hakkı olan mülkiyet hakkı kıyaslandığında, ileri sürülen kamu yararı, kamu için öncelikli ve genel menfaatleri koruyan bir amaç taşımakta ise de, bu amaca ulaşırken kullanılan dava konusu Tahsilat genel tebliği ile bahsedilen amacın dışında ve üzerinde bir uygulamaya sebebiyet verildiği, davacının mülkiyet hakkına kamu yararını ve ölçülülük ilkesini aşar nitelikte, yasa altı düzenleyici işlemle dolaylı olarak müdahale edildiğini” tespiti yapılmıştır.
Söz konusu düzenleme, genel tebliğle mülkiyet hakkına müdahale edilmesine ilişkin çok açık örneklerden biridir. İdare, genel tebliğlerle düzenleme yaparken giderek kendi alanını genişletme eğilimi göstermektedir. Oysa vergilendirme gibi, kişinin en temel haklarından olan mülkiyet hakkına doğrudan müdahale niteliği taşıyan işlemlerde idarenin bu eğiliminin yargısal denetimle sürekli frenlenmesi gerekmektedir.
2. Kanunda Öngörülmemiş Şartlar Benimsenmesi Suretiyle İstisna Alanlarını Daraltan Genel Tebliğler
Uygulamada, istisna kuralının tebliğle daraltılması suretiyle vergilendirmeye neden olan ve bu yönü ile hukuka aykırı bulunan genel tebliğ düzenlemeleri de görülmektedir.
51 No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin III. Kısım A/Bölümü 1.
maddesinin 4. fıkrasında yer alan “Ancak bu istisna, ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya iş yerinden doğan kazanç için söz konusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya iş yeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisna uygulanmayacaktır.” şeklinde kanunda belirlen istisnanın uygulama alanını daraltan bir düzenleme yapılmıştır.
Bahsi geçen tebliğ hükmünün iptali için açılan davada Danıştay tarafından yapılan denetimde; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinde
“kooperatif ortağının sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın istisnadan yararlanacağının” öngörüldüğü, Kanun’da istisnadan yararlanmada, üyelerin paylarının dikkate alınmayacağı, kanun maddesinde istisnadan yararlanmada bu yönde bir sınırlama getirilmemiş olması karşısında, tebliğ düzenlemesi ile Kanun’un 23.
maddesinde öngörülen istisnadan yararlanmanın ortak sayısından fazla konut veya iş yeri sahibi olmama koşuluna bağlanması hukuka aykırı bulunmuştur.
Bu karar ile kanunda öngörülmeyen bir istisna şartının tebliğ ile öngörülmesinin mümkün olmadığı kabul edilmiş ve tebliğ hükmü iptal edilmiştir. Gerçekten istisnadan yararlanma bakımından kanunda olmayan bir şartın tebliğde getirilmesi ile mükellefin kanuna göre istisna kapsamında kalıp, vergilendirme dışı bırakılmış olan kazancı, tebliğ ile vergiye tabi hale getirilmektedir. Vergilendirmeye tabi hükümlerin tebliğ ile genişletilemeyeceği gibi, kanunda istisna kapsamında gösterilmiş kazançlara çeşitli şartlar getirilerek istisna kapsamı daraltılması da vergisel yükümlülük ihdas edilmesi anlamına geldiğinden verginin kanuniliği prensibine ters düşmektedir.