Vergilerin Kanuniliği İlkesi

Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında vergilerin ancak “kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı” öngörülmüştür. Vergilendirmede kanunilik ilkesinin anlamı, çağdaş demokratik sosyal hukuk devleti ilkesini ve felsefesini benimsemiş ülkelerde “kuvvetler ayrılığı” ilkesi ve bu ilkenin dengesi çerçevesinde, vergilendirme yetkisinin yasama organına ait olmasıdır.¹⁶⁵ Vergilendirme gibi, hem devletin hem de yönetilenlerin menfaatlerine ilişkin bir konuda, konulacak kuralların tarafsız bir organ tarafından belirlenmiş olması hayati önem taşımaktadır. Genel ve objektif olsalar dahi, idarenin koyacağı kurallarla vergilendirmeye dair işlem yapılabilmesi bu ilke gereği mümkün olamamaktadır. Verginin yasallığı ilkesinin amacı keyfi ve takdiri uygulamaları önlemektir. Anayasa Mahkemesi de, anayasanın vergilerin kanunla konmasını öngören kuralının amacını, “keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunması” olarak belirtmiştir.¹⁶⁶

Vergilerin yasallığı ilkesi devlet ve birey açısından farklı kavramları ifade eder.

Bu ilke bir yandan bireyin korunmasını temin eden sınırları belirlerken diğer yandan da devletin vergisel işlemleri gerçekleştirmesi için bir buyruk oluşturmaktadır.¹⁶⁷ Hukuk devletinin gereği olarak, yalnız birey için değil devlet için de emredici nitelikte olan hukuk kuralları aynı zamanda somut vergilendirme işlemlerinin nasıl gerçekleştirileceği hususunda da idareyi sınırlandırır. İdarenin genel tebliğ düzenlemesi yaparken kanunla düzenlenmemiş bir alanda, yeni yükümlülükler doğuran herhangi bir düzenleme

165 ÇAĞAN, Nami, Vergilendirme Yetkisi, tez, İstanbul, 1982, s.7.

166 Anayasa Mahkemesi, 03.02.1977, 54/8; AMKD, Ankara, 1978, sy. 15, s.141.

Anayasa Mahkemesi, 31.03.1987, 20/9; AMKD, Ankara 1989, sy.23, s.190.

167 GÜNEŞ, Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, On İki Levha Yayıncılı, İstanbul, 2008, s. 18.

yapmaması gerekir. Vergilerin yasallığı ilkesi, bir yandan vergilerin genel objektif düzenleyici işlemler konulmasını öte yandan da bireysel sübjektif nitelikteki vergi tarh ve tahsil işlemlerinin vergi yasalarına uygun ve doğru yapılmasını içerir.¹⁶⁸

Vergilerin yasallığı ilkesinin bizzat Anayasa tarafından düzenlenmiş iki temel istinası vardır. Bunlardan birincisi yine 73. maddede düzenlenmiştir. Maddenin 4.

fıkrası ile Cumhurbaşkanına tanınan yetki, “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma” yetkisidir. İkincisi ise Anayasa’nın “Piyasaların denetimi ve dış̧ ticaretin düzenlenmesi” başlıklı 167.

maddesinin 2. fıkrasında yer alan, dış̧ ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış̧ ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koyma konusundaki Cumhurbaşkanına verilen yetkidir.

Çalışmamızın genel çerçevesi bakımından idarenin genel tebliğlerinin birey hakları bakımından vergilendirmede kanunilik ilkesini ihlal edip etmediği mevzusu tartışılacağından, bu aşamada kanunilik ilkesinin birey bakımından sağlamayı hedeflediği güvenceler üzerinde durulacaktır.

a. “Temsilsiz Vergi Olmaz.”

Öncelikle, verginin millet veya parlamentoda bulunan temsilcileri tarafından onaylanması¹⁶⁹ anlamına gelen “temsilsiz vergi olmaz” ilkesi kişisel özgürlüğün en kadim ilkelerinden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır. Demokratik anlayıştan doğan bu ilkeye göre parlamento tarafından temsil edilen halk, hangi vergileri yükleneceğine

168 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, s.42.

169 DİKMEN, Orhan, Maliye Dersleri, Birinci Kitap, 2. Bası, İstanbul, 1964, s.81.

temsilcileri aracılığıyla, kendisi karar vermektedir.¹⁷⁰ Yasaların milletin temsil edileceği parlamentolarda açık görüşme ve tartışma yöntemleriyle hazırlanması, özgürlüklerin düzenlenmesinin ve sınırlanmasının doğrudan doğruya kamuoyunun denetimi altında olması anlamına gelecektir.¹⁷¹ Halkın arasından seçilmiş temsilcilerin mülkiyet hakkına müdahale niteliğindeki verginin sınırlarına karar vermeleri, bir anlamda oluşturulan verginin halk tarafından meşru olarak kabul edilmiş, üstlenilmiş bir borç olarak doğmasını sağlamaktadır. Vergilerin millet iradesi tarafından çıkartılan kanunlara dayanması halkın kendisini vergilendiren kurallara demokratik bir şekilde imza atması anlamına gelecektir.¹⁷² Milletin rızasının bir kanun ile somutlaşmadığı hallerde alınan vergi, vergi olmaktan çıkıp haraç haline gelecektir.¹⁷³

“Temsilsiz vergi olmaz” ilkesinin altında yatan ana düşünce, biçimsel bir bakış açısıyla değerlendirildiğinde “yasasız vergi olmaz” kalıbına evrilmektedir. Buna göre, vergi kuralını içeren bir norm tasarruf şekli olarak yalnızca kanun biçiminde var olabilir. Aslında vergi koyma, vergiyi değiştirme ve kaldırma yetkilerinin yalnızca temsilcilerde toplandığı bir sistemde, verginin yalnızca meclisin yaratabileceği bir form olan kanun formunda olabilmesi mantıksal bir sonuçtur. Dolayısıyla Anayasa 73/3’te ifade edilmek istenen verginin kanuniliğinin hem demokratik hem de biçimsel boyutudur. Vergi ödevine ilişkin maddenin temelinde yatan düşünce, verginin esaslı unsurlarının özel olarak yasama organı tarafından düzenlenmesini sağlamaktır.¹⁷⁴

170 ALİEFENDİOĞLU, Yılmaz, Vergilendirme Yetkisi ve 1980 Sonrası Türk Vergi Politikası, Danıştay Dergisi, 1981, sayı 50/51, s.53.

171 ÖNBİLGİN, Gürbüz / OYTAN, Muammer, T.C. Anayasasının İlke ve Kuralları ile Anayasa Mahkemesi Kararları Dizini, Ankara, 1977, s.61.

172 ÖZ, 2004, a.g.e., s.104.

173 GÜNEŞ, 2008, a.g.e., s.2.

174 Anayasa Mahkemesi, 15.06.1971, 55/57; AMKD, Ankara, 1972, sy.9, s.538.

Bir yandan da hukuk düzeni hiçbir zaman gerçeklikle tam anlamı ile örtüşmemektedir. Gerçeklikte yer alan tüm farklılık durumlarının, sırf metin aracılığı ile yasalarla saptanması mümkün değildir. Yasa koyucunun asıl görevi toplum hayatı bakımından temel politik tercihlerde bulunarak genel nitelikte düzenlemeler yapmaktır.

Ayrıntılara uyarlayıp, düzenlemeyi geliştirmek yasa koyucunun görevi olmamalıdır. Bu görev düzenleyici işlemler aracılığı ile idare ve içtihatlar vasıtası ile yargı organları tarafından yerine getirilebilir. ¹⁷⁵

Dolayısıyla yasama organı tarafından Anayasa’da öngörülen hükümlere uygun çıkartılmış yasayla konulan vergi, yasallık ilkesi ile uyum içerisindedir. Getirilen düzenleme, eşitlik ve adalet düşüncelerine, piyasa ekonomisinin dinamiklerine aykırı olsa dahi, kanunilik niteliği etkilenmeyecektir.¹⁷⁶ Her halükarda Anayasa’da öngörülen kanunilik kıstasını sağlamış olacaktır. Ancak, böyle bir vergi yasası, Anayasanın vergilendirme alanındaki diğer temel ilkeleri belirleyen kurallarına uygunluk bakımından Anayasa Mahkemesi’nin yargısal denetimine tabi tutulmaktan kurtulamayacaktır.¹⁷⁷

Bu durumun tersi düşünülürse, yani genel adalete ve ekonomik koşullara uygun olarak idare tarafından çıkartılan bir genel tebliğ ile vergi salındığı takdirde, bu halde, kanunilik kıstasını sağlayamayan bu düzenleme ne kadar yerinde olursa olsun, geçerli bir verginin doğmasına sebep olmayacaktır. Vergilerin hukuk temellerine dayandırılması, hukuk devleti kavramının bir sonucudur.¹⁷⁸ Dolayısıyla, idarenin

175 FURTUN , İdris Hakan, Vergi Hukukunda Mahkemelerin Hukuk Yaratma-Kanun Boşluğu Doldurma Yetkileri, Ankara, 2009,s.182.

176 SÖNMEZ, Nezihe, Vergi Hukuku, İzmir, 1976, s.10.

177 ÇAĞAN, 1982, a.g.e., s.115.

178 ERGİNAY, 1984, a.g.e., s.14.

tasarruf işlemleri aracılığıyla vergi alınmasına ne kadar yerinde bir uygulama olursa olsun imkan tanınması, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmaz.

b. Belirlilik İlkesi

Verginin yasallığı ilkesinin bireyler açısından sağladığı bir diğer güvence ise vergilerin belirli olmasıdır. “Hukuki Güvenlik İlkesinin” bir gereği olarak herkesin hangi oranda vergi ödeyeceği belirlenmelidir. “Belirlilik İlkesi” bir yandan yükümlülüklerin hukuki güvenliklerini korumasının yanı sıra vergi idaresinin uygulamalarındaki tutarlılığın sağlanması amacına da hizmet etmektedir.¹⁷⁹

Vergilerin kanuniliği ilkesine uygun davranılmış olması için, sadece bir kanunun çıkarılmış olması yeterli olmayıp, vergilemenin esasları yasada kesin bir biçimde saptanmış olmalıdır. Anayasa Mahkemesi’ne göre, de “yasallık, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup, vergiyi doğuran olayın, verginin konusunun, yükümlüsünün, matrah ve oranının, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırların kanunlarda açıkça belirlenmesi” gereklidir.¹⁸⁰ Demek oluyor ki, vergi yasasının bazı ana ögeleri içermemesi halinde o vergi yasası anayasaya aykırı bir metin durumuna düşecektir.¹⁸¹ Anayasa Mahkemesi, vergilemede belirliliğin önemini

“vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre belirlilik ilkesi, vergi ve diğer kamu alacakları açısından matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi ile verginin tarh ve tahsiline yetkili

179 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.48.

180 Anayasa Mahkemesi, 07.11.1989, 6/42; RG, 06.04.1990, s.250.

181 KIRBAŞ, 2018, a.g.e., s.11.

idare gibi vergi ve benzeri diğer alacakların esaslı unsurlarının önceden belli ve kesin olmasını gerektirmektedir.” şeklinde ifade ettikten sonra, dava konusu edilen düzenlemelerin belirlilik ilkesini zedelemediği yönünde karar vermiştir.¹⁸²

Belirlilik ilkesi vergiye ilişkin tüm unsurların kanun ile belirlenmesi anlamına gelmemektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda değinilen yerleşmiş içtihadına göre de verginin temel unsurlarının kanun ile belirlenmiş olması gerekir.

Hangi unsurların temel unsur olarak kanun ile belirleneceği, hangi unsurların düzenlenmesinin yürütme organına bırakılabileceği üzerinde ne olarak anlaşılmış bir konu olmamakla beraber, Anayasa Mahkemesi verginin “yeterince çerçevelenmiş”¹⁸³ olmasını aramaktadır. Yeterli bir çerçevenin nasıl olması gerektiğine dair objektif bir kriter sunmamakla beraber Yüksek Mahkeme, bir mali yükümün yasa ile sınırlarının belirlenmemesi halinde kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarının hatta temel haklarının keyfi uygulamalar sonucu etkilenebileceğini vurgulamıştır.

Vergilendirmede yasallık ilkesinin tam anlamıyla işleyebilmesi için, verginin kurucu temel unsurlarının yanı sıra, bu unsurları etkileme olasılığı bulunan vergiden doğan yan yükümlülüklerin ve ödevlerin de kanun ile belirlenmesi gerekir. Verginin yasallığı ilkesi yalnızca vergiyi oluşturan temel unsurların yasa ile konulmasını değil, aynı zamanda vergiden doğan ödev ve sorumlulukların da kanunla belirlenmesini içermektedir.¹⁸⁴ Anayasa Mahkemesi önüne getirilen bir olayda, VUK (3239 sayılı kanunun 21. maddesiyle değişik) mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının iptali

182 Anayasa Mahkemesi, 19.09.2019, E.2019/53 – K.2019/75. Anayasa Mahkemesi 28.02.2018, E.2017/117 – K.2018/28.

183 Anayasa Mahkemesi, 31.03.1987, E.1987/20 – K.1987/ 9. Anayasa Mahkemesi, 03.07.1969, E- 1969/23 – K. 1969/ 42. Anayasa Mahkemesi, 18.04.1968, E.1968/54 – K.1968/12.

184 SÖNMEZ, Erdal / AYAZ, Garip, Vergi Yargısı, Ankara, 1999, s.66.

istenmiştir. Söz konusu fıkrada, “defter ve belge düzeni alanında Maliye ve Gümrük Bakanlığına usul ve esasları belirleme, Genel Tebliğ’e uymayan yükümlüye yaptırım uygulama yetkisi” verilmiştir. Anayasa Mahkemesi, söz konusu düzenlemeyi, Anayasa’nın 73. maddesine aykırı bulmamasına karşılık, zorunlu belge düzenleme alanının genişlemesiyle vergi matrahında artışın gerçekleşebileceğini de kabul etmiştir.

Halbuki verginin matrahı, verginin ana ögelerindendir ve mutlaka kanun ile belirlenmesi gerekir. Vergiye ilişkin yan yükümlülüklerin düzenlenmesi ile matrahın artmasına sebep olunabiliyorsa, idarenin böyle bir yetkiyi kullanamaması gerekmektedir. Ancak Anayasa Mahkemesi, kararında, idarenin matrah üzerinde

“doğrudan” bir müdahalesi olmadığını savunmuştur. Karşı oy gerekçesinde de belirtildiği gibi, idare tarafından verginin temel unsurlarına yapılan bir müdahalenin doğrudan ya da dolaylı olması önemli değildir. Önemli olan müdahalenin kanun ile gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir. “Vergi Usul Yasası’nın öngördüğü, zorunlu kıldığı defter ve belgeleri kaldırmak ve yenilerini istemek, Yasa düzeyinde işlem yapmaktır. Hem Yasa’yla zorunluluk belirlemek hem de bu zorunluluğu bir yasa değişikliği ile değil Bakanlık Genel Tebliğ ile gerçekleştirmek belirgin bir çelişkidir.”¹⁸⁵ Sonuç olarak, vergilendirmede belirlilik ilkesi aynı zamanda vergiden doğan yan yükümlülüklerin de verginin temel unsurlarına müdahale oluşturduğu ölçüde kanun ile düzenlenmesini kapsar ve bu alanı genel tebliğ ile düzenlenebilecek alandan çıkarır.

Vergilendirmede belirlilik ilkesi bakımından vergi yasalarının açık ve anlaşılır bir dil kullanılarak formüle edilmiş olması da önemlidir. Kanunlar vergi sistemini ve genel ilkeleri mümkün olduğunda sağlam ve akılcı bir şekilde ifade etmelidir ki, bu kanunlara yorum yoluyla farklı anlamlar yüklenmesin ve uygulamada farklılıklar ortaya

185 Anayasa Mahkemesi, a.g.k., Karşı oy gerekçesi, (Yekta Güngör ÖZDEN)

çıkmasın. Vergi yasalarında muğlak ve anlaşılmaz hükümlerin bulunması,¹⁸⁶ vergi pratiğinin bazı yanlış yorumlar sonucunda şekillenmesine ve kanuna aslında aykırı olan bir takım uygulamaların süregelmesine meydan verecektir. Yasaların açık ve net olmaması vergi idaresini yasa dışılığa ve keyfiliğe sevk etmekle beraber, gereksiz mali ihtilafların çıkmasına, vergi incelemelerinin artışına, vergi kaçakçılıklarına da neden olmaktadır.¹⁸⁷

Vergilendirmede belirlilik ilkesini sağlamlaştırmaya yarayacak bir başka husus da vergi yasalarının istikrarıdır. Uygulamanın yerleşmesi, mükellefler açısından bilinmesi ve kabullenilmesi ancak sık sık değişikliğe uğramayan istikrarlı yasalar ile mümkün olacaktır.¹⁸⁸ Günümüz vergi pratiğinde, değişen ekonomik koşullar nedeniyle vergi kanunları sık sık değişikliğe uğramaktadır. Piyasa koşullarının, ekonomik hayatın karmaşık ilişkilerini takip etme ve yükümlüler tarafından vergi miktarını azaltmak veya bütünüyle vergi mükellefiyetinden kaçmak için bulunan yolları saptama gereksinimi vergi kanunlarının sıklıkla değişmesini gerekli kılar.

Vergi yasalarının istikrarı kadar bu yasaların uygulanmasında idarenin genel tebliğ yolu ile istikrarı sağlaması da belirlilik ilkesi açısından önem arz etmektedir.

Gelişen ticari hayat ve yeni ekonomik ilişki türleri karşısında idarenin genel tebliğ yolu ile yorum yapması gerekmektedir; ancak böylesine hallerde dahi kanunda işaret edilmeyen alanlar hakkında ve vergi yükümlülüğünü genişletici yorum yapılmamalıdır.

186 ÖZER, İlhan, Vergilendirme İlkeleri ve Türk Vergi Sistemi, Ankara, 1977, s.73 / AKTAN, Çoşkun Can, Vergilerin Tahsilinde Temel İlkeler, Maliye Yazıları, İstanbul, 1990, sy.24, s.45.

187ÖZER, a.g.e., 1977, s.73

188 AKDENİZ, Gıyasettin, “Az Gelişmiş Memleketler ve Vergi Adaleti” Maliye Enstitüsü Konferansları, İstanbul, 1969, 19. Seri, s.45/49.

Bu konuda bir örnek olarak, yeni bir ekonomik ilişki biçimi olan, yabancı para cinsinden ticari ilişkide kur farkı üzerinden vergi alınıp alınmayacağı konusunda, idarenin genel tebliğ ile getirdiği, iptal edilen düzenlemenin yorumu verilebilir.¹⁸⁹ Kanunda sayma suretiyle KDV matrahına dahil olan unsurlar belirtilmiş, ve Hazine ve Maliye Bakanlığı’na sayılan unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri de matraha dahil edebilme yetkisi tanınmıştır. Bu şekilde düzenlenen bir kanun hükmüne dayanılarak kur farkının da KDV matrahına dahil edilmesine ilişkin genel tebliğ hükmü, belirlilik ilkesine açıkça aykırı olduğundan, bu hükme dayanılarak yapılan düzenleme Danıştay’ca iptal edilmiştir.

Bizim düşüncemize göre, söz konusu olayda, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılmış olan düzenlemeye esas oluşturan kanun maddesi de belirlilik koşulunu sağlamamaktadır ve Anayasa Mahkemesi önünde iptal davasına konu edilmelidir. Nitekim, Danıştay VDDK’nun söz konusu kararından sonra, 18 Ocak 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 24/c maddesine “kur farkı” ibaresi eklenerek kur farklarının KDV’ye tabi olacağı hususu kanuni düzenlemeye kavuşturulmuş bir yolla, vergilerin kanuniliğinin belirlilik boyutu tatmin edilmiş olsa da kanun yapma tekniği açısından doğru bir yol izlenmemiştir. Söz konusu olay, yasama ve yürütme erklerinin birbiri üzerindeki etkisi ve yürütme erkinin yasama üzerinde son derece baskın olduğu tek parti iktidarlarına özgü kanuni çözümler bulunmasına iyi bir örnektir. Oysa, hukuki tartışmanın aslını oluşturması beklenen, döviz üzerinden belirlenen bedele göre sonradan oluşan kur farkının gerçek bir katma değer olup olmadığı hususunun üzerinde durulmamaktadır.

Vergi hukukunda, geçerli olan belirlilik ilkesi, kıyas yasağı ile tamamlanmaktadır. Kanunda ister bilinçli şekilde bırakılmış olsun, ister kanunun ortaya çıkarılması esnasındaki özensizlikten kaynaklansın bir boşluk ile karşılaşıldığında ne

189 Danıştay, VDDK, 13.12.2017, E.2017/548 – K.2017/606.

idarenin ne de hakimin kıyas yolu ile hukuk yaratması söz konusu olmayacaktır. Aksi kabul edilirse, hem idarenin hem de yargılama makamlarının kıyas yolu ile vergi yükünde değişiklikler meydana getirmelerinin önü açılmış olacaktır.¹⁹⁰

c. Temel Hak ve Özgürlüklerin Kanunsuz Sınırlandırılamaması

Hukuk devleti kavramı ile kastedilen, ülkedeki hukuk düzenine yalnız fertlerin uyması değil, idarenin de uymasıdır ve hukuk devleti ilkesi gereği, temel hak ve hürriyetler bir takım hukuki güvencelerle garanti altına alınır. Anayasa’da düzenlenmiş olan “temel hak ve özgürlüklerin ancak kanun ile kısıtlanabileceği” kuralına ek olarak

“idarenin her türlü faaliyetinin yargı denetimine tabii olması” (AY 125) da hukuk devletini koruyan güvencelerden biridir.¹⁹¹

Sınırlamaların sınırının, Anayasa tarafından tespit edilmesi özgürlüklerin güvencesidir. Nitekim vergilemenin, temel hak ve özgürlükler ile yakın ilişki içerisinde olması Anayasa’da “vergilerin yasallığı ilkesinin” düzenlenmesinin en önemli sebebidir.¹⁹²

Vergilendirme işlemi ile temel hak ve özgürlükler arasındaki sıkı bağdan kaynaklı olarak, idarenin takdir yetkisini kullanarak vergi alanında düzenleme yapmasına imkan tanımak, aynı zamanda kanun olmadan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına yol açacaktır. Her türlü vergi ve mali yükümlülük mülkiyet hakkına bir müdahale oluşturmaktadır.¹⁹³ Öte yandan, yasama organının düzenlenmesi gereken her alanda faaliyet göstermesinin imkansızlığı kendisini en çok vergilendirme alanında

190 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.29.

191 ÖZER, Atilla, Anayasa Hukuku Genel İlkeler, 4. Baskı, Ankara, 2010, s.115-120.

192 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.46.

193 GÜNEŞ, 2008, a.g.e., s.51.

göstermektedir. Yasallık ilkesinin hakim olduğu bir alanda idareye düzenleme yetkisinin tanınma mecburiyetinin bulunmasından doğabilecek sakıncalar ancak idarenin etkili bir biçimde yargısal denetime tabii olması ile bertaraf edilebilir.

Devlet vergilendirme yetkisini kullanırken kişilerin öncelikle mülkiyet hakkı olmak üzere çeşitli hak ve özgürlüklerini sınırlandırabilir. 1982 Anayasa’sında yer alan temel hak ve özgürlükler arasında vergilendirmeye karşı duyarlı olanlar, 20. maddede düzenlenen özel hayatın gizliliği, 23. maddedeki yerleşme ve seyahat özgürlüğü, 35.

maddede, mülkiyet hakkı ve miras hakkı, 48. maddede çalışma ve sözleşme özgürlüğü, 60. maddede sosyal güvenlik hakkı ve 41. maddede ailenin korunmasına ilişkin hükümlerdir.¹⁹⁴ Anayasa’da mülkiyet hakkına “sosyal ve ekonomik haklar ve ödevler”

bölümünde değil, “kişi hakları” bölümünde yer verilmiş olması mülkiyetin ve mirasın dokunulmaz ve salt bir hak olarak klasik özgürlükler arasında algılandığını göstermektedir.¹⁹⁵ Klasik özgürlükler bakımından devletten beklenen, kendisi için yasak sayılan bu bölgeye müdahale etmemek, kişinin bu alanda serbestçe hareket etmesini sağlamaktır.¹⁹⁶ Ancak bu, klasik özgürlüklere hiçbir koşul altında müdahale edilemeyeceği anlamına gelmemektedir.

Mülkiyet hakkına vergilendirme alanındaki müdahale, elbette mülkiyet hakkının özüne dokunmamalıdır. Mülkiyet hakkının özüne ilişkin sınırların belirlenmesi, vergilendirme ile mülkiyete yapılan müdahalelerin hakkın kullanılabilirliğini ortadan kaldırıp kaldırmaması ile ilişkilidir.¹⁹⁷ Anayasa Mahkemesi, bir temel hak ve özgürlüğün özüne dokunulmasını “demokratik toplum düzeni gerekleri” kavramı ile

194 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.46.

195 GÜNEŞ, 2008, a.g.e., s.51.

196 ÖZER, 2010, a.g.e., s.95

197 SABAN, 2019, a.g.e. s.28

ilişkilendirmiştir.¹⁹⁸ Mahkemeye göre “Kişinin sahip olduğu temel hak ve özgürlüklerin özüne dokunup tümüyle kullanılmaz hale getiren kısıtlamalar, demokratik toplum düzeninin gerekleriyle uyum içinde sayılamaz. Özgürlükler ancak; istisnai olarak ve demokratik toplum düzeninin sürekliliği için zorunlu olduğu ölçüde sınırlandırılabilirler.”¹⁹⁹

Anayasanın 35. maddesinde, mülkiyet hakkının ancak “kamu yararı amacı ile sınırlandırılabileceği” hükme bağlanmıştır. Mülkiyeti dokunulmaz ve kutsal bir hak olarak kabul eden 1789 İnsan Hakları Bildirgesi vergilendirmenin eşit bir şekilde ve halkın temsilcileri vasıtasıyla yapılması durumunda, vergilendirmenin yanı sıra, mülkiyete müdahalenin de meşruiyetini kabul eder.²⁰⁰ Bu durumda vergi düzenlemeleri bakımından kamu yararına hizmet edip etmedikleri de tartışma konusu yapılmalıdır;

dolayısıyla düzenlemelerin Anayasa Mahkemesi tarafından denetlenebilecek kanunlar aracılığıyla yapılması esastır. Devletin gelir kaynaklarının, mülkiyet hakkına dayanarak artık değere el koyma ilkesinden doğrudan egemenlik yetkisinin bir sonucu olarak milli gelire paydaş olma ilkesine doğru kayması, vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması sorununa büyük önem kazandırmıştır.²⁰¹ Batıda Anayasa hareketleri temelde devletin vergilendirme yetkisini sınırlandırma ve halk onayına dayandırma hareketleridir.²⁰²

Temel hak ve özgürlükler kapsamında, idarenin düzenleme yetkisine karşın korunması gereken bir diğer ilke de “suç ve cezaların yasallığı ilkesidir”. “Kanunsuz suç ve ceza olmaz” şeklinde de ifade edilebilecek bu ilke kişiler tarafından yapılması

198 ÖZBUDUN, 2019, a.g.e., s.119.

199 Anayasa Mahkemesi, E.1985/8 – K.1986/27, 26.11.1986 (Nakleden: ÖZBUDUN, 2008, a.g.e., s.201)

200 SABAN, 2019, a.g.e., s.47.

201 KARAKOÇ, 2019, a.g.e., s.111.

202 BULUTOĞLU, Kenan, Türk Vergi Sistemi Dersleri, İstanbul, 1982, C1.s2.

halinde ceza tatbik edilen ve suç olarak tanımlanan davranış̧ kalıplarının kanun tarafından tayin edilmesi ve bu suçlara, karşı verilecek cezaların ancak kanunda zikredilen cezalar olması²⁰³ şeklinde tanımlanmaktadır. Bu genel olarak ceza hukuku alanında geçerli olan bir ilkedir. Vergi hukukunun da vergi kanunlarına aykırı davranışları ve bu davranışlara uygulanan müeyyideleri inceleyen alt dalına “vergi ceza hukuku” adı verilir.²⁰⁴ Demek oluyor ki, vergi hukuku ve ceza hukukunun ortak inceleme alanı olan vergi suç ve cezaları bakımından da “suç ve cezaların kanuniliği”

halinde ceza tatbik edilen ve suç olarak tanımlanan davranış̧ kalıplarının kanun tarafından tayin edilmesi ve bu suçlara, karşı verilecek cezaların ancak kanunda zikredilen cezalar olması²⁰³ şeklinde tanımlanmaktadır. Bu genel olarak ceza hukuku alanında geçerli olan bir ilkedir. Vergi hukukunun da vergi kanunlarına aykırı davranışları ve bu davranışlara uygulanan müeyyideleri inceleyen alt dalına “vergi ceza hukuku” adı verilir.²⁰⁴ Demek oluyor ki, vergi hukuku ve ceza hukukunun ortak inceleme alanı olan vergi suç ve cezaları bakımından da “suç ve cezaların kanuniliği”